[摘要] 自2001年以來，資產(chǎn)減值政策在一定程度上已成為上市公司操縱經(jīng)營業(yè)績、粉飾財務狀況、規(guī)避上市監(jiān)管的工具。鑒于此，財政部于2006年2月15號發(fā)布的39個《企業(yè)會計準則》中專門有一項就是規(guī)范資產(chǎn)減值會計處理的第8號準則。本文首先對新頒布的資產(chǎn)減值準則特點作一個簡要的歸納，再對準則存在的問題進行分析，最后針對準則存在的問題提出若干建議。
[關(guān)鍵詞] 資產(chǎn)減值準則 特點 問題 建議
會計是反應性的，隨著客觀環(huán)境的變化而變化，隨著信息使用者需要的改變而變革。十多年來，伴隨著經(jīng)濟體制改革的不斷深化，我國會計制度已發(fā)生了數(shù)次巨大的變革，在資產(chǎn)減值會計處理方面，也在不斷的改進。我國在1998年之前執(zhí)行的《股份制試點企業(yè)會計制度》，對于上市公司資產(chǎn)損失準備金的計提，規(guī)定簡單，缺乏強制性的要求。財政部1998年初頒布的《股份有限公司會計制度》第一次對資產(chǎn)減值政策做出了明確的規(guī)定，要求上市公司必須對短期投資、應收賬款及其它應收款、存貨及長期投資提取相應的資產(chǎn)減值準備金。2001年財政部頒布實施的《企業(yè)會計制度》，對上市公司計提減值準備的資產(chǎn)范圍進一步擴大，增加了對委托貸款、固定資產(chǎn)、在建工程和無形資產(chǎn)等四項資產(chǎn)計提減值準備。2002年財政部又發(fā)布了企業(yè)會計準則，對固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)等減值會計做了詳細的規(guī)定。為了進一步規(guī)范上市公司的行為，加快與國際會計準則的趨同，財政部于2006年2月15日頒布了39項企業(yè)會計準則，其中第8號就是資產(chǎn)減值準則。(以下稱新準則)。
自2001年在股份有限公司范圍內(nèi)執(zhí)行八項資產(chǎn)減值準備以來，減值準備在一定程度上已成為上市公司操縱經(jīng)營業(yè)績、粉飾財務狀況、規(guī)避上市監(jiān)管的工具。在一些上市公司中，特別是面臨著被“ST”或“終止上市”的公司，濫用資產(chǎn)減值準備的現(xiàn)象已經(jīng)達到觸目驚心的地步。新準則在借鑒IAS36的基礎(chǔ)上又考慮到了我國的具體情況，它的實施對治理上市公司的盈余管理，提高信息質(zhì)量有積極的作用。但是準則中的一些相關(guān)規(guī)定在實務運用過程中是否真的可行仍是個問題。下面本文先對第8號資產(chǎn)減值準則的特點作一個簡要的歸納，再對準則存在的問題進行分析，最后針對準則存在的問題提出若干建議。
一、新頒布的資產(chǎn)減值準則的特點
資產(chǎn)減值準則明確了所有資產(chǎn)減值處理的一般適用原則，并對其具體規(guī)范的范圍作了進一步界定。準則規(guī)定，《企業(yè)會計準則——資產(chǎn)減值》適用于固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和對子公司、聯(lián)營公司和合營的投資以及除特別規(guī)定外的其他資產(chǎn)減值的處理，存貨、建造合同資產(chǎn)、生物資產(chǎn)和金融資產(chǎn)的減值，相關(guān)準則有特別規(guī)定的，從其規(guī)定。
與原《企業(yè)會計制度》中規(guī)定的八項資產(chǎn)減值準備相比，《企業(yè)會計準則——資產(chǎn)減值》有以下特點：
（一） 準則對減值跡象的判斷更加明確
在減值跡象判斷上，新準則比現(xiàn)行制度的要求更加明確。一是明確會計期末企業(yè)是否必須計提資產(chǎn)減值準備，首先取決于資產(chǎn)是否存在減值跡象，并從企業(yè)外部信息和內(nèi)部信息給出了八項判斷標準，強調(diào)只要存在其中一項或幾項,應當估計其資產(chǎn)減值的主要要素——可收回金額，然后與賬面價值進行對比,確定減值損失的金額。二是明確如果不存在減值跡象，則不必估計資產(chǎn)的可收回金額，也不必確認減值損失。
（二）準則對可收回金額的計量進行了詳細的規(guī)定,更具實務操作性
可收回金額的計量是資產(chǎn)減值會計的核心問題。本準則在借鑒國際會計準則的基礎(chǔ)上,再次引入“公允價值”的概念。在確定可收回金額時，應當根據(jù)資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額與資產(chǎn)預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值兩者之間較高者確定。準則對公允價值、處置費用和預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值（如預計未來現(xiàn)金流量、折現(xiàn)率）的計算等分別作了較為詳細操作指導規(guī)定。
（三）準則明確了資產(chǎn)組的認定及其減值的處理
在會計實務中,許多固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)難以單獨產(chǎn)生現(xiàn)金流量,因此,要求以單項資產(chǎn)為基礎(chǔ)計提減值準備在操作上有困難。本準則引入了“資產(chǎn)組”的概念,要求企業(yè)難以對單項資產(chǎn)的可收回金額進行計量的,應當以該資產(chǎn)所屬的資產(chǎn)組為基礎(chǔ)進行確定。對資產(chǎn)組的確定,核心是以該資產(chǎn)組的現(xiàn)金流入是否能獨立于其他資產(chǎn)或資產(chǎn)組的現(xiàn)金流入為依據(jù)。
當資產(chǎn)組和資產(chǎn)組組合的可收回金額低于其賬面價值,并按差額確認為減值損失后,該減值損失按以下順序進行分攤:（1）首先抵減分攤至資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合中商譽的賬面價值。（2）再根據(jù)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合中除商譽之外的其他各項資產(chǎn)的賬面價值所占比重，按比例抵減其賬面價值。
（四） 準則增加了商譽減值的測試與處理的規(guī)定
準則規(guī)定，對于企業(yè)合并所形成的商譽，企業(yè)應每年必須至少進行一次減值測試，而且商譽必須分攤到相關(guān)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合后才能據(jù)以確定是否應當確認減值損失。
（五）準則對減值損失的轉(zhuǎn)回作出了新的規(guī)定
減值準則在確定資產(chǎn)減值損失時,同我國現(xiàn)行制度和準則仍保持一致。但在轉(zhuǎn)回問題上，準則規(guī)定“減值損失一經(jīng)確認，在以后會計期間不得轉(zhuǎn)回”。值得注意的是，這里的不得轉(zhuǎn)回是針對長期資產(chǎn)減值而言，流動資產(chǎn)如存貨、短期投資、應收款項等的減值問題由其他的準則來規(guī)范。
筆者曾對2003年虧損、2004年盈利的滬市45家上市公司的減值準備進行過統(tǒng)計，發(fā)現(xiàn)上述公司計提減值準備的主要方式是壞帳準備，各年占總計提金額的比例分別為81.85%和74.61%，存貨跌價準備次之。在轉(zhuǎn)回方面，排在前3位的分別是壞帳準備、固定資產(chǎn)減值準備和存貨跌價準備。這表明，新的資產(chǎn)減值準則關(guān)掉了固定資產(chǎn)和長期股權(quán)投資減值準備轉(zhuǎn)回的操控大門，但企業(yè)仍然有其他的選擇進行盈利操控。
二、資產(chǎn)減值準則在實施過程中將存在的問題
（一）關(guān)于引入資產(chǎn)組的問題
對于一些以單項資產(chǎn)為基礎(chǔ)計提減值準備在操作上有困難的情況，準則引入了“資產(chǎn)組”的概念。就我國的企業(yè)管理現(xiàn)狀和上市公司的監(jiān)管機制看，資產(chǎn)組屬于全新概念，引入資產(chǎn)組的概念將面臨一系列困難。其一，資產(chǎn)組概念的運用，需要有與之相適應的現(xiàn)金流量預算管理水平。我國的大部分上市公司沒有編制長期現(xiàn)金流量的慣例（而這恰恰是采用資產(chǎn)組所必不可少的），管理人員和會計人員對現(xiàn)金流量的測算普遍缺乏經(jīng)驗。其二，資產(chǎn)組的劃分缺乏明確的標準，劃分方法不同，直接影響到資產(chǎn)減值準備應否計提及計提多少等問題，容易誘發(fā)盈余管理行為。其三，我國企業(yè)規(guī)模普遍不大，中小企業(yè)居多，在辨認資產(chǎn)組時仍然會面臨諸多實際困難。另外，會計人員素質(zhì)不高，電腦化程度參差不齊，采用資產(chǎn)組將給中小企業(yè)造成沉重的負擔。
（二）關(guān)于資產(chǎn)減值轉(zhuǎn)回的問題
盡管財政部三令五申禁止企業(yè)為調(diào)節(jié)利潤的目的秘密計提減值準備，但在利益驅(qū)動和監(jiān)管不力的情況下，仍有不少公司明知故犯。準則中的做法恐怕也是不得已而為之。如果從防范公司舞弊的目的來看，此項規(guī)定尚可理解，但從會計的角度來看，這種做法缺乏理論依據(jù)和可操作性。若該項規(guī)定得以實行，則會計上面臨的主要問題有：
其一，不能如實反映企業(yè)的資產(chǎn)狀況。計提資產(chǎn)減值準備的目的是為了滿足會計信息相關(guān)性要求，使調(diào)整后的資產(chǎn)價值更符合客觀實際，但如果減值恢復時不轉(zhuǎn)回已計提的減值準備，也就無法反映資產(chǎn)的真實狀況。如A公司擁有一項價值150萬元的固定資產(chǎn)，2004年的可收回金額為120萬元，計提30萬元的減值準備，2005年該項資產(chǎn)可收回金額恢復至130萬元，此時該賬面價值已恢復10萬元，但按準則的要求，恢復的10萬元減值準備不予轉(zhuǎn)回，賬面價值仍為120萬元。而此時的賬面價值既不等于該項資產(chǎn)的可收回金額，也不等于歷史成本，因此這樣處理的結(jié)果，只是滿足了穩(wěn)健性的要求，并未反映出資產(chǎn)的真實價值。
其二，資產(chǎn)變現(xiàn)時同樣產(chǎn)生巨額收益。按照相關(guān)制度規(guī)定，資產(chǎn)實際變現(xiàn)時，其存有的減值準備必須同時轉(zhuǎn)回，抵減當期成本，增加利潤總額。因此，準則的做法能夠在一定程度上防范公司操縱利潤的隨意性，但無法控制公司在資產(chǎn)實際變現(xiàn)當期獲取高額利潤。
（三）關(guān)于商譽的減值測試問題
和其他資產(chǎn)的減值相比，商譽的減值測試尤為困難。商譽要結(jié)合其所屬的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合進行減值測試，但這本身就蘊含了大量的操作性問題，如何認定所屬的資產(chǎn)組，是否會產(chǎn)生商譽錯誤的分配給過小的資產(chǎn)組或者過大的資產(chǎn)組？過小和過大將直接影響商譽的減值測試結(jié)果，進而影響到公司的利潤表。由于這里包含了太多的主觀判斷因素，財務人員和審計人員也缺乏客觀的標準，這里將是公司進行利潤操控的灰色地帶。
四、政策性建議
以上分析了資產(chǎn)減值準則的特點及在實施過程中將要出現(xiàn)的問題，為了保證準則的順利實施，我們應積極創(chuàng)造必要的內(nèi)外部條件：
（一）進一步加強會計人員素質(zhì)教育，不斷提高其業(yè)務素質(zhì)和職業(yè)判斷能力
無論是現(xiàn)金流量的預算，還是資產(chǎn)組的劃分和和商譽的減值測試，都需要會計人員較高的職業(yè)判斷能力。它是會計人員應有的一種重要技能，是會計人員素質(zhì)的綜合反映，只有具備了一定的職業(yè)判斷能力，才能充分認識和估計經(jīng)濟環(huán)境的不確定性，為正確計提資產(chǎn)減值準備打下良好的基礎(chǔ)。目前我國的會計人員素質(zhì)偏低，因此要強化對會計人員的繼續(xù)教育，使其具備良好的職業(yè)道德和熟練的專業(yè)技能，不斷精通會計、審計、法律、計算機等相關(guān)知識，同時具備良好的職業(yè)判斷能力，成為復合型人才。
（二）完善相關(guān)的政策法規(guī)，設(shè)置合理的評價標準
上文已提到，減值準備禁止轉(zhuǎn)回只是關(guān)掉了一個口子，壞賬準備，存貨跌價準備等仍可以轉(zhuǎn)回，也就是說企業(yè)在應用新準則后仍然可以繼續(xù)沿用減值準備來操控利潤。上市公司之所以進行利潤操縱，這在一定程度上與政府的監(jiān)管政策有關(guān)。現(xiàn)行退市政策上由兩個步驟組成：暫停上市（上市公司最近3年連續(xù)虧損）和終止上市（上市公司最近3年半連續(xù)虧損）。這一政策的最大缺陷在于“連續(xù)”二字，如將虧損300萬——虧損300萬——虧損300萬，更改為虧損300萬——虧損1200萬——盈利600萬一樣，雖然三年凈虧損總額相同，但在現(xiàn)行退市政策下，將會給上市公司帶來完全不同的結(jié)局，因此有必要對此類條款加以修改完善，除了以三年連續(xù)虧損為依據(jù)外，還應輔以其它指標。如企業(yè)經(jīng)常性凈收益指標、經(jīng)營性現(xiàn)金流量指標以及企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動是否處于嚴重的非正常狀態(tài)，或基本停產(chǎn)狀態(tài)，或資不抵債等指標，以減少企業(yè)管理當局利用資產(chǎn)減值進行利潤平滑的外在誘因。
（三）進一步培育和完善信息市場、價格市場
信息市場和價格市場可以使企業(yè)各項資產(chǎn)的公允價值和市價得到公正合理的確定和公開，因此有效的信息和價格市場是順利實施資產(chǎn)減值準則的重要保障。我國目前資產(chǎn)信息、價格市場不健全，不能定期、及時地公布各種資產(chǎn)的最新市價，使資產(chǎn)減值會計的可操作性較差。利用現(xiàn)代信息技術(shù)定期公布有關(guān)資產(chǎn)的價格、信息資料，使企業(yè)的資產(chǎn)減值準備的計提有章可循，提高資產(chǎn)減值會計的可操作性，增強資產(chǎn)減值信息的公允性和客觀性。
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An analysis on the new issued Assets Impairmen Principle
[Abstract] The policy of assets impairment has become a tool for manipulating profits, prettifying finance status and eluding supervison by listed company to some degree since 2001.Therefore , Ministry of Finance issued thirty-nine Enterprise Accounting Principle on Feb15,2006 ,and one of them is NO8—Assets Impairmen Principle which normalizes the accounting transaction of assets impairment .The thesis attempts to give a concise summary of the new issued principle ,and analyse the problems of the implementation of the principle ,and finally make several suggestions to the existing problems.
[key words] assets impairment principle character problem suggestion
作者：毛莉莉 文章來源：杭州電子科技大學財經(jīng)學院
