[摘要] 作業(yè)成本法的基本觀念已經(jīng)被越來(lái)越多的企業(yè)所接受，但是它在我國(guó)企業(yè)中的應(yīng)用卻相對(duì)滯后。本文從作業(yè)成本法在企業(yè)應(yīng)用的一般條件、實(shí)施成本、實(shí)施的復(fù)雜程度以及適用企業(yè)等角度對(duì)作業(yè)成本法應(yīng)用的一些誤區(qū)進(jìn)行了分析，并提出統(tǒng)計(jì)方式的作業(yè)成本法是目前我國(guó)企業(yè)開展作業(yè)成本應(yīng)用的一種簡(jiǎn)便有效方式。
關(guān)鍵詞： 作業(yè)成本法； 統(tǒng)計(jì)方式
作業(yè)成本法在中國(guó)興起研究之風(fēng)已經(jīng)好幾年了，而國(guó)內(nèi)學(xué)術(shù)界和會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)界對(duì)作業(yè)成本推廣應(yīng)用的可行性還存在不同的觀點(diǎn)。一種觀點(diǎn)認(rèn)為，我國(guó)已經(jīng)具備了推廣應(yīng)用作業(yè)成本法的條件。其依據(jù)包括：①我國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)界在研究成本核算模式方面有較深的理論根基，實(shí)務(wù)界在為探索適合我國(guó)國(guó)情的成本核算制度方面進(jìn)行了積極的嘗試，這些都為作業(yè)成本法的引入與發(fā)展提供了現(xiàn)實(shí)基礎(chǔ)。②許多企業(yè)基于成本管理的需要，創(chuàng)立責(zé)任會(huì)計(jì)系統(tǒng)，實(shí)行各種形式的責(zé)任考核，作業(yè)成本計(jì)算法按作業(yè)建立責(zé)任中心，能滿足實(shí)務(wù)的需要。③電算化技術(shù)日漸應(yīng)用于會(huì)計(jì)核算中，這為企業(yè)處理復(fù)雜繁瑣的核算資料和數(shù)據(jù)，進(jìn)而有效地采用作業(yè)成本法提供了現(xiàn)實(shí)條件。[1][2]
持反對(duì)觀點(diǎn)的認(rèn)為：我國(guó)的企業(yè)特別是制造業(yè)，制造費(fèi)用占產(chǎn)品成本的比重并不大，企業(yè)主要是以勞動(dòng)密集型為主而非資本密集型；大多數(shù)企業(yè)人工和材料成本仍是制造費(fèi)用的主要組成部分。另外，我國(guó)的生產(chǎn)管理落后，存在著許多問(wèn)題：成本意識(shí)差、生產(chǎn)觀念和理論落后、生產(chǎn)控制弱及生產(chǎn)組織、生產(chǎn)準(zhǔn)備落后等等。這些都會(huì)影響到作業(yè)成本法的應(yīng)用效果。[1][2]
一、作業(yè)成本法的一般適用條件
關(guān)于企業(yè)應(yīng)用作業(yè)成本法的條件，很多專家學(xué)者都有過(guò)詳細(xì)的分析討論。概括起來(lái)，一般認(rèn)為作業(yè)成本法適用于具有下列特征的企業(yè)：（1）制造費(fèi)用占產(chǎn)品成本比重大；（2）產(chǎn)品種類繁多，小批量多品種生產(chǎn)；（3）企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的作業(yè)環(huán)節(jié)較多；（4）會(huì)計(jì)電算化程度高；（5）現(xiàn)行成本管理模式提供的成本信息的準(zhǔn)確性程度還不成熟。
作業(yè)成本法的實(shí)施過(guò)程中可能會(huì)遇到很多的障礙，這些障礙大多是建立在只有較少真實(shí)性的種種假設(shè)基礎(chǔ)上的，或者是人們對(duì)作業(yè)成本法的認(rèn)識(shí)不夠所造成的。下面對(duì)作業(yè)成本法實(shí)施條件中人們的一些認(rèn)識(shí)誤區(qū)進(jìn)行探討分析。
二、作業(yè)成本法的實(shí)施很復(fù)雜嗎？
一般認(rèn)為，ABC的高成本及復(fù)雜性阻礙了大多數(shù)企業(yè)特別是中小企業(yè)用其來(lái)改善自身的成本信息。根據(jù)美國(guó)的一項(xiàng)調(diào)查，許多企業(yè)聲明不采用作業(yè)成本法的一個(gè)原因就是缺少資源（人力和財(cái)力），并且這一問(wèn)題在中小企業(yè)中更加普遍。[3]
實(shí)際上，我們認(rèn)為，阻礙這些企業(yè)采用ABC的并不是資源匱乏，而是他們對(duì)資源匱乏的感覺(jué)。[3]作業(yè)成本法是一個(gè)簡(jiǎn)單的概念，它能以各種各樣的不同方法來(lái)應(yīng)用，并不一定需要軟件公司或咨詢公司提供復(fù)雜的、一體化的系統(tǒng)。ABC系統(tǒng)和軟件只是作業(yè)成本會(huì)計(jì)理念實(shí)施的一種方式，但并不是唯一的方式。作業(yè)成本法的目的是為了得到準(zhǔn)確反映成本、作業(yè)以及產(chǎn)品或勞務(wù)之間因果關(guān)系的成本信息。有的時(shí)候，只需要相關(guān)經(jīng)理人員改變一下思維方式，或者只需要對(duì)現(xiàn)有成本系統(tǒng)如何運(yùn)用加以修改即可。
筆者認(rèn)為，統(tǒng)計(jì)方式的作業(yè)成本核算，可以使企業(yè)比較簡(jiǎn)單、方便地實(shí)施ABC/ABM。統(tǒng)計(jì)方式的作業(yè)成本核算，平時(shí)并不要求在對(duì)現(xiàn)有的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算體系作出調(diào)整，而是在每個(gè)會(huì)計(jì)期末，把各項(xiàng)間接費(fèi)用賬戶的余額按照每個(gè)成本費(fèi)用項(xiàng)目各自的資源動(dòng)因分別分配給每個(gè)作業(yè)，得到每個(gè)作業(yè)的成本，然后把作業(yè)成本按照作業(yè)動(dòng)因分配給產(chǎn)品品種或批次，匯總得到產(chǎn)品的實(shí)際成本。
統(tǒng)計(jì)方式的作業(yè)成本實(shí)施方法，就是ABC應(yīng)用的一種典型形式。作業(yè)成本法并不必須要與企業(yè)的日常會(huì)計(jì)和報(bào)告工作融為一體，實(shí)際上，從國(guó)外實(shí)施作業(yè)成本法的情況來(lái)看，在大多數(shù)情況下，ABC根本就不必成為一個(gè)“系統(tǒng)”，它能夠作為一個(gè)“非聯(lián)機(jī)”的決策支持工具有效地發(fā)揮作用。
事實(shí)上，要使得作業(yè)成本法能夠得到廣泛的推廣應(yīng)用，就需要將其理解和設(shè)計(jì)成為一個(gè)簡(jiǎn)單的但卻有價(jià)值的經(jīng)營(yíng)工具。[4]
三、實(shí)施作業(yè)成本法的成本很高嗎？
作業(yè)成本法的確要比傳統(tǒng)成本法消耗更多的費(fèi)用，然而，我們認(rèn)為，大部分人卻高估了作業(yè)成本系統(tǒng)的核算成本（包括跟蹤、收集數(shù)據(jù)成本）。隨著計(jì)算機(jī)系統(tǒng)的普及，大部分?jǐn)?shù)據(jù)可以通過(guò)電子數(shù)據(jù)處理環(huán)境正常獲得。
美國(guó)的道格拉斯•希克斯在他的著作《作業(yè)成本會(huì)計(jì)——在中小企業(yè)中的實(shí)施方案》（第二版）中描述到：“實(shí)施作業(yè)成本法需要大量的人力和時(shí)間，需要高達(dá)六位數(shù)的咨詢費(fèi)用，需要痛苦的系統(tǒng)轉(zhuǎn)換，這些傳聞已使得很多原來(lái)考慮接受這一概念的企業(yè)敬而遠(yuǎn)之。幸運(yùn)的是，建立一個(gè)中小企業(yè)的相關(guān)的、準(zhǔn)確的經(jīng)濟(jì)模型并不需要如此巨大的時(shí)間和財(cái)力投資?！薄拔覀兊慕?jīng)驗(yàn)表明：將ABC的概念列入中小企業(yè)的決策流程只需很低比例的投入——從相當(dāng)于中小企業(yè)中較大公司（500名雇員以上）銷售額的 0.1%到較小公司（少于50名雇員）銷售額的0.3%。與所獲利潤(rùn)相比，投入是微不足道的”。[3]
實(shí)施統(tǒng)計(jì)方式的作業(yè)成本核算，對(duì)于企業(yè)的工作人員來(lái)說(shuō)并不需要增加太多的工作。在日常會(huì)計(jì)核算工作中，工作人員只需作好資源動(dòng)因和作業(yè)動(dòng)因的統(tǒng)計(jì)計(jì)量工作，就可以在期末實(shí)現(xiàn)作業(yè)成本的計(jì)算以及建立在作業(yè)成本基礎(chǔ)上的作業(yè)管理工作。
借助于會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的開發(fā)應(yīng)用，作業(yè)成本法的實(shí)施將變得更加簡(jiǎn)單方便，也并不一定要付出高昂的成本代價(jià)。
四、作業(yè)成本法只適用于高新技術(shù)生產(chǎn)制造系統(tǒng)嗎？
有人認(rèn)為，企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)環(huán)境是否先進(jìn)是應(yīng)用ABC/ABM的關(guān)鍵。沒(méi)有這一環(huán)境，作業(yè)成本管理就運(yùn)作不起來(lái)。作業(yè)成本計(jì)算法和作業(yè)管理形成于高新技術(shù)生產(chǎn)制造系統(tǒng)，但是我們認(rèn)為，作為一種先進(jìn)的管理思想，它們并不排斥一般企業(yè)，相反，它會(huì)帶動(dòng)整個(gè)企業(yè)管理思維的變革，促進(jìn)企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)環(huán)境的轉(zhuǎn)變。作業(yè)成本法并沒(méi)有固定的框架和統(tǒng)一的模式，不同的企業(yè)有不同的實(shí)施目的和核算體系，因此在多個(gè)行業(yè)的具體應(yīng)用中，可以結(jié)合企業(yè)實(shí)際具體實(shí)施。在推行科學(xué)流程管理的企業(yè)，一定要以客戶和作業(yè)流程為中心來(lái)對(duì)工作任務(wù)進(jìn)行管理，即開展作業(yè)成本管理（ABM）。整體來(lái)看，作業(yè)成本法在中國(guó)全面應(yīng)用還不很成熟，但是，這種整體引進(jìn)條件的不成熟并不影響作用成本思想在企業(yè)局部管理中的應(yīng)用。在我國(guó)實(shí)踐中，一些高科技企業(yè)、制造企業(yè)、鐵路、醫(yī)院、郵政、醫(yī)藥、保險(xiǎn)、電信、高校等盈利及非盈利組織正在試行或己經(jīng)成功試行的作業(yè)成本法，甚至在中小型企業(yè)也有成功實(shí)施作業(yè)成本法的案例。隨著作業(yè)成本法的不斷改進(jìn)和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的不斷完善，作業(yè)成本法可以在各種類型的企業(yè)中得到推廣應(yīng)用。
當(dāng)然，不顧企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)實(shí)際，生搬硬套，認(rèn)為運(yùn)用了作業(yè)成本計(jì)算法就是好的這樣一種思想也是錯(cuò)誤的。作業(yè)成本計(jì)算法在發(fā)展國(guó)家企業(yè)運(yùn)用的經(jīng)驗(yàn)告訴我們，并不是任何企業(yè)都適合運(yùn)用作業(yè)成本計(jì)算法。如果一個(gè)企業(yè)制造費(fèi)用只占小部分，或者同時(shí)生產(chǎn)多種產(chǎn)品時(shí)是按照生產(chǎn)線來(lái)安排，而不是按功能設(shè)計(jì)成本中心來(lái)安排，則作業(yè)成本計(jì)算法并不比簡(jiǎn)單的完全成本法能產(chǎn)生更大的價(jià)值。
五、結(jié)束語(yǔ)
ABC/ABM作為一種先進(jìn)的管理思想，它的實(shí)施并沒(méi)有固定的框架和統(tǒng)一的模式，也并不一定要求企業(yè)投入高額的成本及復(fù)雜的系統(tǒng)。根據(jù)各自不同的實(shí)施目的和核算體系，企業(yè)可以結(jié)合自身實(shí)際具體實(shí)施。而統(tǒng)計(jì)方式的作業(yè)成本核算是在不影響現(xiàn)有財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算系統(tǒng)的基礎(chǔ)上，方便簡(jiǎn)捷地實(shí)施作業(yè)成本法的一種有效手段。
在我國(guó)實(shí)踐中，一些高科技企業(yè)、制造企業(yè)、鐵路、醫(yī)院、郵政、醫(yī)藥、保險(xiǎn)、電信、高校等盈利及非盈利組織對(duì)作業(yè)成本法的實(shí)施，更多采用的是這種統(tǒng)計(jì)方式的作業(yè)成本核算。同時(shí)，作業(yè)成本法的實(shí)施并不一定要求企業(yè)全面普遍地應(yīng)用，ABC/ABM的思想也可以在企業(yè)局部性的管理工作中得到體現(xiàn)，然后在逐步推廣。
參 考 文 獻(xiàn)
[1] 王平心,管理會(huì)計(jì)應(yīng)用與發(fā)展的典型案例研究,經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社,2002.6
[2] 王雪晶，作業(yè)成本法在我國(guó)的應(yīng)用研究，北京科技大學(xué)碩士論文，2005.4
[3] [美]道格拉斯•?？怂?作業(yè)成本會(huì)計(jì)——在中小企業(yè)中的實(shí)施方案,上海人民出版社.2002.11
[1] [美]羅伯特•貝爾、費(fèi)利克斯•施密德、羅杰•米爾斯,成本管理系統(tǒng)設(shè)計(jì),中國(guó)人民大學(xué)出版社,2003.5
作者：鮑新中 文章來(lái)源：北京科技大學(xué)管理學(xué)院
