隨著國際金融危機對企業(yè)影響逐步凸顯，企業(yè)對內(nèi)部控制的認識在不斷加深，企業(yè)內(nèi)部控制在經(jīng)濟生活和企業(yè)管理中的作用與地位也越來越重要，同時，全球經(jīng)濟一體化和資本市場全球化日益深入，內(nèi)部控制也存在國際趨同問題。借鑒國際上較為成熟的企業(yè)內(nèi)部控制框架，并結(jié)合我國實情，我國《企業(yè)內(nèi)部控制——基本規(guī)范》已正式出臺并實施，使我國在企業(yè)內(nèi)部控制制度體系建立中一開始就站在一個較高的起點。企業(yè)內(nèi)部控制評價體系既是一個有機整體，又是一項系統(tǒng)工程，評價與監(jiān)督是企業(yè)內(nèi)部控制的反饋機制，是企業(yè)內(nèi)部控制一個重要組成部分?！镀髽I(yè)內(nèi)部控制評價指引》（征求意見稿）將企業(yè)內(nèi)部控制評價定義為由企業(yè)董事會和管理層實施的，對企業(yè)內(nèi)部控制有效性進行評價，形成評價結(jié)論，出具評價報告的過程。為此，筆者以企業(yè)內(nèi)部控制評價作為研究對象，構(gòu)建一套較適合于我國一般企業(yè)的內(nèi)部控制評價指標體系。
一、企業(yè)內(nèi)部控制評價指標體系的構(gòu)建原則
（一）服務于企業(yè)戰(zhàn)略目標的原則 企業(yè)內(nèi)部控制評價作為內(nèi)部控制監(jiān)督的主要內(nèi)容，是內(nèi)部控制五要素中不可缺少的部分，是內(nèi)部控制設計合理性和執(zhí)行有效性的“最后一道防線”，也是合理保證企業(yè)內(nèi)部控制有效性、促進企業(yè)內(nèi)部控制不斷改進的重要手段。因此，企業(yè)通過實施內(nèi)部控制評價程序，發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制缺陷，評價內(nèi)部控制設計的合理性和執(zhí)行的有效性，提出改進建議并跟蹤建議的實施，增強企業(yè)內(nèi)部控制的活力，實現(xiàn)內(nèi)部控制良性循環(huán)，從而更好地服務于企業(yè)戰(zhàn)略目標。
（二）“自律”和“他律”相結(jié)合的原則 企業(yè)內(nèi)部控制評價作為內(nèi)部控制設計合理性和執(zhí)行有效性的重要保證，具有評價的全面性、評價的全員性、評價的全過程性等特點。因此，建立企業(yè)內(nèi)部控制評價體系時應以“自律”為主、“他律”為輔，將“自律”和“他律”相結(jié)合，兩者相互促進，共同實現(xiàn)企業(yè)內(nèi)部控制評價總目標。
（三）評價形式多樣性原則 主要體現(xiàn)在以下方面：
一是日常評價和專項評價。日常評價是對權(quán)益內(nèi)部控制的建立與實施情況進行常規(guī)、持續(xù)的評價檢查；專項評價是指在企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略、組織結(jié)構(gòu)、經(jīng)營活動、業(yè)務流程、關鍵崗位員工等發(fā)生較大調(diào)整或變化的情況下，對企業(yè)內(nèi)部控制的某一方面或者某些方面進行有針對性的評價。
二是定期評價和不定期評價。企業(yè)內(nèi)部審計應當結(jié)合內(nèi)部控制的設計和執(zhí)行情況，定期對內(nèi)部控制進行獨立評價，出具內(nèi)部控制評價報告。企業(yè)也可以在企業(yè)戰(zhàn)略、經(jīng)營業(yè)務、組織結(jié)構(gòu)、業(yè)務流程等發(fā)生重大變化的情況下，或者在暴露風險因素、內(nèi)部控制缺陷的情況下，對內(nèi)部控制設計的合理性和執(zhí)行的有效性進行不定期評價，出具評價報告。
三是事前評價、事中評價和事后評價。事前評價是在內(nèi)部控制設計完成但尚未正式運行階段實施的、著重于對內(nèi)部控制設計的合理性進行評價，經(jīng)過事前審計的內(nèi)部控制將成為事中評價和事后評價的標準；事中評價是在內(nèi)部控制運行過程中實施的、著重于內(nèi)部控制設計的合理性與執(zhí)行的有效性而進行的評價，其目的是及時發(fā)現(xiàn)運行中存在的問題并及時予以糾正，把問題控制在萌芽階段；事后評價是在業(yè)務執(zhí)行完畢后對內(nèi)部控制設計的合理性與執(zhí)行的有效性而進行的評價，其目的是通過分析、總結(jié)，不斷完善內(nèi)部控制制度設計和提高執(zhí)行的有效性。
（四）層層把關原則 為了強化企業(yè)內(nèi)部控制的“最后一道防線”，企業(yè)建立內(nèi)部控制評價體系時應牢牢把握層層把關的原則。即：控制執(zhí)行部門的自我評價關；內(nèi)部審計部門的獨立評價關；企業(yè)外部部門的外部評價關。通過控制執(zhí)行部門的自我評價，促進控制執(zhí)行部門及其人員明確自身的責任，加強對企業(yè)內(nèi)部控制的理解，有利于企業(yè)內(nèi)部控制的有效執(zhí)行；通過內(nèi)部審計的獨立評價，能客觀、公允地提出內(nèi)部控制設計和執(zhí)行中的缺陷，不但有利于改進內(nèi)部控制制度設計的合理性，同時有利于提高內(nèi)部控制執(zhí)行的有效性，而且還發(fā)揮著對控制執(zhí)行部門自我評價關的再把關作用；通過外部部門如會計師事務所的外部評價，不僅對企業(yè)內(nèi)部控制制度建設的狀況進行鑒證，而且發(fā)揮著對前兩道關再把關的第三道關作用。
（五）成本效益原則 企業(yè)內(nèi)部審計建立內(nèi)部控制評價體系時也需同時注意成本效益原則，不能為了評價而評價。內(nèi)部審計在明確評價目標、達到評價效果的前提下，根據(jù)企業(yè)經(jīng)營業(yè)務調(diào)整、經(jīng)營環(huán)境變化、業(yè)務發(fā)展狀況、實際風險水平等自行確定評價的方式、范圍、程序和頻率，降低評價成本，提高評價效益。
二、企業(yè)內(nèi)部控制評價指標體系設計
（一）評價主體 對企業(yè)內(nèi)部控制評價，應選擇內(nèi)部審計作為評價主體資格，這是因為企業(yè)內(nèi)部審計是企業(yè)相對獨立設置部門，獨立性較強，其既熟悉企業(yè)風險管理程序和企業(yè)經(jīng)營情況，又符合《企業(yè)內(nèi)部控制評價指引》中“企業(yè)可以授權(quán)內(nèi)部審計部門負責組織和實施內(nèi)部控制評價工作”的規(guī)定。在評價過程中，企業(yè)內(nèi)部審計可以依據(jù)中國內(nèi)部審計協(xié)會頒布實施的《內(nèi)部審計具體準則第5號——內(nèi)部控制審計》中有關內(nèi)容獲取充分、有效評價證據(jù)，形成評價工作底稿，支撐評價結(jié)果，保證評價結(jié)果公允性和合法性。
（二）評價內(nèi)容 企業(yè)內(nèi)部審計對企業(yè)內(nèi)部控制評價主要包括對企業(yè)內(nèi)部控制設計有效性和運行有效性評價兩個方面，其中：設計有效性評價主要是為實現(xiàn)企業(yè)戰(zhàn)略目標所必需的內(nèi)部控制要素都存在且設計恰當；運行有效性評價是指企業(yè)現(xiàn)有內(nèi)部控制制度是否按照規(guī)定程序得到正確執(zhí)行。
（三）企業(yè)內(nèi)部控制評價指標體系設計 企業(yè)內(nèi)部控制評價指標體系是指企業(yè)內(nèi)部控制評價范疇內(nèi)有關事項相互聯(lián)系、相互制約而形成的一個內(nèi)涵與外延相統(tǒng)一的有機系統(tǒng)。該指標體系應既能反映理論的前瞻性，又具有指導實際評價的可操作性，滿足企業(yè)內(nèi)部控制評價原則和要求。企業(yè)內(nèi)部控制評價指標設計應該符合企業(yè)內(nèi)部控制完整性、合理性和有效性的要求。在企業(yè)內(nèi)部控制評價的三個一般標準中，有效性以其完整性與合理性為基礎，完整性與合理性則以有效性為目的。若企業(yè)內(nèi)部控制評價不具有完整性與合理性，則企業(yè)內(nèi)部控制的有效性無從談起；同理，若企業(yè)內(nèi)部控制評價失出了有效性，則企業(yè)內(nèi)部控制的完整性與合理性也就喪失了基本意義。為此，應以《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》中五要素作為研究對象，通過借鑒最新研究成果，采取綜合評分法和層次分析法，運用模糊綜合評價模型，設計適用于企業(yè)內(nèi)部審計在開展內(nèi)部控制評價的指標體系，該指標體系包括總體評價指標和具體評價指標兩部分內(nèi)容。假設內(nèi)部審計對企業(yè)內(nèi)部控制獨立評價設為N，企業(yè)內(nèi)部環(huán)境設為F，風險評估設為P，控制活動設為K，信息與溝通設為X，內(nèi)部監(jiān)督設為J，則內(nèi)部審計對企業(yè)內(nèi)部控制評價可以用如下數(shù)學表達式（1）來表示。
（1）
具體評價模型構(gòu)建方法如下：
第一步，建立內(nèi)部控制評價因素集和評語集。根據(jù)內(nèi)部控制評價指標體系，建立因素評價集合：N=︱N1，N2，N3，N4，N5︱。其中，N1=︱F1，F(xiàn)2，F(xiàn)3，F(xiàn)4，F(xiàn)5，F(xiàn)6，F(xiàn)7︱，N2=︱P1，P2，P3，P4︱，N3=︱K1，K2，K3︱，N4=︱X1，X2，X3︱，N5=︱J1，J2，J3︱。
為了評價所評價對象的優(yōu)劣程度，還需建立評語集，本評價模型取n=3,并將V1,V2,V3定義為符合、基本符合和不符合3個檔次，則評語集可表示為：V=︱V1，V2，V3︱。
第二步，確定評價權(quán)重集。評價指標權(quán)數(shù)確定關系到每個評價指標在整個評價體系中所起作用不同，因此，必須合理確定權(quán)重。筆者結(jié)合五要素在企業(yè)內(nèi)部控制中作用重要程度，采取德菲爾法，根據(jù)各指標在評價中作用大小預先對各項指標賦予一定分值，采取百分制方式，由各位內(nèi)部審計專家多次打分，最后求出算術(shù)平均數(shù)確定，內(nèi)部控制評價指標分值分布如下：內(nèi)部環(huán)境（F）30分，風險評估（P）25分，控制活動（K）20分，信息與溝通（X）15分，內(nèi)部監(jiān)督（J）10分。
第三步，評價結(jié)果評判。按內(nèi)部控制評價指標設計具體的二級指標，然后予以賦值，將評價結(jié)果分為三個檔次，即有效、基本有效、無效。（１）設計與運行有效。當上述指標符合要求時，即企業(yè)內(nèi)部控制各構(gòu)成要素的評價指標值≥80分，且只允許一個二級指標分值稍低，但不能低于該項分值的80%，二者缺一則降一個等級。（２）設計與運行基本有效。當基本符合上述指標要求時，即內(nèi)部控制各要素的評價指標值為60分≤指標值＜80分，且各二級指標的分值不能低于該項分值的60%；在重要業(yè)務領域，均制定了相應的企業(yè)內(nèi)部控制制度，基本適應企業(yè)業(yè)務發(fā)展和風險防范的需要，但部分內(nèi)部控制設計的操作性不強，運行是有效的，個別業(yè)務領域和管理環(huán)節(jié)沒有設計相應內(nèi)部控制制度。（３）設計與運行無效。即企業(yè)內(nèi)部控制不符合上述指標要求，二級指標中的各單項指標得分值＜60分，說明企業(yè)內(nèi)部控制設計存在嚴重缺陷，重要業(yè)務領域或操作環(huán)節(jié)缺乏相應的內(nèi)部控制，業(yè)務發(fā)展缺乏內(nèi)部控制，潛在風險已影響企業(yè)的生存與發(fā)展。
三、企業(yè)內(nèi)部控制評價程序與方法
（一）制定評價方案 企業(yè)內(nèi)部審計在制定評價方案中應充分考慮評價人員知識結(jié)構(gòu)和能力水平、評價原則是否遵循風險導向和自上而下原則、評價范圍是否包括企業(yè)分支機構(gòu)、重要業(yè)務單元、重點業(yè)務領域和業(yè)務環(huán)節(jié)或流程，評價指標和評價標準可行性及獲取評價證據(jù)方式等內(nèi)容。
（二）實施評價工作 企業(yè)內(nèi)部審計應根據(jù)批準評價方案組織實施評價工作，在評價工作中通過個別訪談、調(diào)查問卷、比較分析、標桿企業(yè)、穿行測試、抽樣和實地查驗等方法收集、確認、分析相關評價信息，獲取充分、相關、可靠評價證據(jù)，對企業(yè)內(nèi)部控制進行有效性評價，并作出書面記錄，形成評價工作底稿。
（三）出具評價報告 企業(yè)內(nèi)部審計應當企業(yè)內(nèi)部控制評價具體情況，并結(jié)合評價過程中發(fā)現(xiàn)企業(yè)內(nèi)部控制重大缺陷、重要缺陷或設計缺陷和運行缺陷，出具內(nèi)部控制評價報告，報告內(nèi)容主要包括評價主體、評價內(nèi)容、評價標準和缺陷類型及解決措施等內(nèi)容向企業(yè)董事會、監(jiān)事會和管理層報告。
四、企業(yè)內(nèi)部控制評價的實踐研究——以廣西為例
（一）樣本來源 采用上述數(shù)學評價公式（1），在廣西區(qū)內(nèi)選取了有代表性的企業(yè)的內(nèi)部控制進行評價檢驗，為了便于分析，將調(diào)研樣本分為非上市公司和上市公司兩類，最后評價結(jié)果采取算術(shù)平均數(shù)確定，以比較不同企業(yè)類型內(nèi)部控制有效性，見表1。
表1 廣西部分企業(yè)內(nèi)部控制要素評價一覽表
企業(yè)類型
內(nèi)部環(huán)境
風險評估
控制活動
信息與溝通
監(jiān)督
總得分
上市公司
28
19
18
11
7
83
非上市公司
8.5
16
13
10
6
53.5
（二）非上市公司 企業(yè)內(nèi)部審計部門經(jīng)過客觀公正評判，非上市公司內(nèi)部控制評價各一級指標中內(nèi)部環(huán)境為8.5分，風險評估為16分，控制活動為13分，信息與溝通為10分，內(nèi)部控制為6分，綜合總分為53.5分。根據(jù)統(tǒng)計結(jié)果評價，結(jié)論為企業(yè)內(nèi)部控制設計與執(zhí)行有效性不足，企業(yè)內(nèi)部控制設計存在嚴重缺陷，重要業(yè)務領域或操作環(huán)節(jié)缺乏相應的內(nèi)部控制，業(yè)務發(fā)展缺乏內(nèi)部控制，潛在風險已影響企業(yè)的生存與發(fā)展。
（三）上市公司 企業(yè)內(nèi)部審計部門經(jīng)過客觀公正評判，上市公司內(nèi)部控制評價各一級指標中內(nèi)部環(huán)境為28分，風險評估為19分，控制活動為18分，信息與溝通為10分，內(nèi)部控制為6分，綜合總分為83分。根據(jù)統(tǒng)計結(jié)果評價，結(jié)論為企業(yè)內(nèi)部控制設計與執(zhí)行有效，重要業(yè)務領域均制定了相應的企業(yè)內(nèi)部控制制度且操行性強，能夠適應企業(yè)業(yè)務發(fā)展和風險防范的需要。
（四）非上市公司與上市公司比較 從所選取廣西的企業(yè)內(nèi)部控制評價結(jié)果來看，上市公司的內(nèi)部控制設計及運行較非上市公司更為有效。兩者最大的差距在于內(nèi)部環(huán)境、風險評估和控制活動，特別是內(nèi)部環(huán)境，上市公司這方面評價得分為28分，較非上市公司的8.5分多了19.5分，圖2直觀地反映了這個差距。
圖2 內(nèi)部控制評價得分比較
測試結(jié)果表明，雖然上市公司的評價結(jié)論比運行有效的標準值稍高一點，但也應該看到，上市公司的內(nèi)部控制設計與運行較非上市公司更為有效。
五、研究結(jié)論及政策建議
（一）加強政策引導 從政府層面來看，雖然《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》已經(jīng)頒布并實施，《企業(yè)內(nèi)部控制評價指引》（征求意見稿）也已經(jīng)出臺，但由于我國企業(yè)普遍風險意識淡薄，因此，各級政府特別是審計管理部門應借這次機會，大力開展宣傳教育工作，引導企業(yè)規(guī)范內(nèi)部控制，樹立風險管理意識，并積極推動基本規(guī)范在除了上市公司以外更多的企業(yè)執(zhí)行。
（二）改善企業(yè)內(nèi)部控制環(huán)境 非上市公司較上市公司最大的差距在于內(nèi)部控制環(huán)境的區(qū)別，因此，企業(yè)應加強企業(yè)治理結(jié)構(gòu)的建設，建立合理的職責分工和制衡機制，成立具備專業(yè)素質(zhì)和獨立性的內(nèi)部控制組織和內(nèi)部審計機構(gòu)，努力培育健康向上的企業(yè)文化，加強法制教育合法經(jīng)營，制定并實施有利于企業(yè)可持續(xù)發(fā)展的人力資源政策，切實提高員工素質(zhì)。
（三）重構(gòu)內(nèi)部審計體系 從目前大多數(shù)企業(yè)的現(xiàn)狀看，內(nèi)部審計缺乏獨立性。由于內(nèi)部控制涉及企業(yè)的方方面面，因此，為加強內(nèi)部審計機構(gòu)的獨立性和權(quán)威性，可以按照現(xiàn)代內(nèi)部審計的要求，參考圖1創(chuàng)建企業(yè)內(nèi)部審計體系。
審計
圖3 內(nèi)部審計組織地位圖
（四）轉(zhuǎn)變內(nèi)部審計職能 內(nèi)部審計的傳統(tǒng)職能為查錯防弊的財務審計，這已經(jīng)跟不上企業(yè)風險管理的需要，因此，應當向為企業(yè)內(nèi)部的管理、決策和效益服務的管理審計轉(zhuǎn)變。同時，將公司治理、內(nèi)部控制和內(nèi)部審計結(jié)合起來，以形成完整的內(nèi)部審計監(jiān)督與評價機制。應當將提高企業(yè)經(jīng)濟效益作為內(nèi)部審計追求的目標，將管理作為內(nèi)部審計的切入點，積極發(fā)揮其在內(nèi)部控制中監(jiān)督職能，通過評價內(nèi)部控制有效性從而為董事會、經(jīng)營層提供決策依據(jù)和建議，以提高內(nèi)部控制制度運行的效果效率。
（五）構(gòu)建合理的內(nèi)部控制評價體系 從企業(yè)層面上看，企業(yè)管理者當局應該盡快結(jié)合企業(yè)內(nèi)部控制實際情況，按照《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》主要內(nèi)容，并參照《企業(yè)內(nèi)部控制評價指引》（征求意見稿）修改完善企業(yè)內(nèi)部控制制度，企業(yè)內(nèi)部審計部門結(jié)合企業(yè)內(nèi)控現(xiàn)狀參考評價標準制定企業(yè)內(nèi)部控制評價細則，并付諸實施，不斷完善評價指標體系，形成適應本企業(yè)內(nèi)部控制評價指標體系。通過實施內(nèi)部控制評價評價程序，發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制缺陷，評價內(nèi)部控制設計的合理性和執(zhí)行的有效性，提出改進建議并跟蹤建議的實施，增強企業(yè)內(nèi)部控制的活力，實現(xiàn)內(nèi)部控制良性循環(huán)，從而更好地服務于企業(yè)戰(zhàn)略目標。
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