一、引言
現(xiàn)行《醫(yī)院會計制度》自1998年頒布實施以來,對規(guī)范醫(yī)院的財務管理、提高醫(yī)院的會計核算質量,均起到了很好的作用,但也逐漸顯現(xiàn)出不足及局限,亟待改革和完善。財政部最新頒發(fā)的《醫(yī)院會計制度》(征求意見稿)中(以下簡稱《新制度》),針對當前醫(yī)院會計實務中存在的突出問題,對現(xiàn)行醫(yī)院會計制度進行了全面修訂?！缎轮贫取芳冉梃b了醫(yī)院會計的國際通行做法,同時也考慮了醫(yī)院改革和發(fā)展的實際需要,有效地提高了醫(yī)院會計信息質量。
但筆者認為《新制度》仍有待完善。醫(yī)院會計核算的主要目的是為政府、醫(yī)院管理層及其他相關利益主體提供真實完整的會計信息,而企業(yè)會計準則作為目前比較成熟、全面及規(guī)范的會計準則體系,在許多方面可供醫(yī)院會計借鑒,從而為日益擴大的醫(yī)院經(jīng)濟活動提供有用的會計計量、確認方法。同時,醫(yī)院會計借鑒企業(yè)會計準則,主要是為了更加真實地反映醫(yī)院的資產(chǎn)負債狀況和運營情況,對醫(yī)院經(jīng)濟業(yè)務進行核算、監(jiān)督,這與新醫(yī)改方案強調醫(yī)院的公益性是不沖突的。
二、完善醫(yī)院財務會計報告體系,提高會計信息披露的完整性
《新制度》根據(jù)目前醫(yī)院會計報告體系不完整、報表設計及格式不利于反映醫(yī)院真實的經(jīng)營狀況等問題,已將原來的“收入支出總表”改為“收入費用表”,同時增加了現(xiàn)金流量表、預算收支表、基建投資表及報表附注,提供了完善的財務報表體系,但仍需進一步改進,以提供更完整的信息。
(一)收入費用表中單列“專項補助”
新醫(yī)改方案提出,要“建立政府主導的多元衛(wèi)生投入機制,明確政府、社會與個人的衛(wèi)生投入責任”,同時“基本醫(yī)療服務價格按照扣除財政補助的服務成本制定,體現(xiàn)醫(yī)療服務合理成本和技術勞務價值”。因此有必要在報表中體現(xiàn)政府對醫(yī)院的投入情況。建議在收入費用報表的“收入”、“費用”、“本期盈余”中分別單列“專項補助收入”、“專項補助支出”及“專項補助盈余”,以利于體現(xiàn)政府對醫(yī)院的投入,真實反映醫(yī)療服務價格和經(jīng)營盈余。
(二)增加現(xiàn)金流量表“附表”
開展醫(yī)療業(yè)務活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流才是醫(yī)院穩(wěn)定的現(xiàn)金流。建議增加現(xiàn)金流量表附表,詳細披露將本期盈余調節(jié)為業(yè)務活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量的信息,將非常規(guī)因素對業(yè)務活動現(xiàn)金流的影響逐一列示。
(三)增加對合并會計報表、分部報告的相關規(guī)定
隨著醫(yī)療行業(yè)的不斷發(fā)展和醫(yī)療環(huán)境的變化,新醫(yī)改方案提倡“有條件的大醫(yī)院按照區(qū)域衛(wèi)生規(guī)劃要求,可以通過托管、重組等方式促進醫(yī)療資源合理流動”;同時隨著醫(yī)院科研業(yè)務的發(fā)展,許多大型綜合性醫(yī)院也不斷成立下屬的分院、醫(yī)學研究所等,形成擁有各類研究所、各區(qū)分院形成的醫(yī)院集團。為完整反映整個醫(yī)院集團及各分院、研究所的資產(chǎn)及經(jīng)營狀況,建議醫(yī)院會計制度增加合并會計報表、分部報告的相關規(guī)定。對于醫(yī)院下屬的、具有獨立法人資格的研究所及分院等,按照實質重于形式的原則,符合控制定義的,建議納入合并財務報表范圍,并對合并報表的編制和列報制定規(guī)則。同時,建議借鑒企業(yè)會計準則,結合醫(yī)院內部管理的需要,披露各分院(非獨立法人)信息,至少應包括分院收入、費用及盈余等會計信息,從而有助于醫(yī)院主管部門及醫(yī)院管理者了解各分院的經(jīng)營狀況。
三、完善會計科目體系
《新制度》對目前的醫(yī)院會計科目體系進行了修訂、補充及完善,改動較大,增強了會計信息的完整性。為了更好地反映和控制醫(yī)院的全部經(jīng)濟活動,建議補充以下內容。
(一)資產(chǎn)類
1.明細固定資產(chǎn)分類科目
《新制度》為了真實反映資產(chǎn)價值、合理確定醫(yī)療成本,對固定資產(chǎn)的核算和會計科目進行了徹底的修改,取消了固定基金、修購基金等科目,規(guī)定計提固定資產(chǎn)折舊,折舊額分期計入相關成本費用,但對固定資產(chǎn)的分類沒有細化,而現(xiàn)行制度規(guī)定固定資產(chǎn)只有“房屋及建筑物、專用設備、一般設備、其他固定資產(chǎn)”四類,連交通運輸工具都沒有單列。除了醫(yī)院財務人員之外,大部分報表使用者難以從字面上判斷后三類是如何劃分的。建議予以明確、統(tǒng)一,可參照企業(yè)會計準則對固定資產(chǎn)進行分類,重新設置固定資產(chǎn)二級科目。
2.增設基建工程與基建撥款明細科目
《新制度》將基建會計納入大賬,提高了醫(yī)院會計信息的完整性?！缎轮贫取吩O置了“基建撥款”和“基建工程”兩個總賬科目來核算《國有建設單位會計制度》中資金來源類科目和資金占用類科目所核算的內容,但部分業(yè)務仍缺乏明細科目核算,建議參考《國有建設單位會計制度》、《國有建設單位會計制度補充規(guī)定》(財會字[1998]17號)和《基本建設財務管理規(guī)定》(財建《2002》394號文)的規(guī)定進行補充,以使醫(yī)院基建的會計核算更清晰、完善。
(1)建議在“基建工程”下增設“待核銷基建支出”科目,用來核算基建工程在建設過程中發(fā)生的構成基建投資額但不形成交付使用資產(chǎn)按規(guī)定核銷的投資支出,比如工程建設中發(fā)生的水土保持、城市綠化、取消項目的可行性研究費以及項目報廢等不能形成資產(chǎn)部分的投資支出。發(fā)生的待核銷基建支出,應在下年初進行沖銷,借記“財政專項補助結余”,貸記本科目。
(2)建議在“基建工程”下增設“轉出投資”科目。轉出投資的發(fā)生雖與完成基本建設任務有一定聯(lián)系,也會形成其他單位的固定資產(chǎn),但不屬于醫(yī)院使用投資后建成的固定資產(chǎn),因此轉出投資不能計入醫(yī)院的固定資產(chǎn)成本。為核算和監(jiān)督轉出投資的發(fā)生和沖轉情況,應增設“轉出投資”科目,用來核算非經(jīng)營性項目為項目配套而建成的、產(chǎn)權不歸屬醫(yī)院的專用設施的實際成本,在完工時轉出,發(fā)生的轉出投資還應在下年初進行沖銷。
(3)建議在“基建工程”下增設“交付使用資產(chǎn)”科目。醫(yī)院基建工程的決算時間都比較長,許多達到可使用狀態(tài)的固定資產(chǎn),往往不能及時辦理竣工決算;高額的固定資產(chǎn)實際已經(jīng)交付使用,但卻不能作為固定資產(chǎn)計提折舊,不利于真實反映醫(yī)療成本。因此,建議增設“交付使用資產(chǎn)”科目,用來核算已經(jīng)完成建造和購置過程,并辦理驗收交接手續(xù)而交付使用的固定資產(chǎn),轉入至“固定資產(chǎn)”后,則可計提折舊,真實反映醫(yī)療服務成本。
(二)收入類:增設科目
1.增加收入一級科目——“橫向收入”
《新制度》會計科目體系中,醫(yī)療收入仍只有“門診”、“住院”兩個一級科目。收入一級科目不足,一些橫向醫(yī)療收入無法單獨反映,如外院送檢收入等。導致送檢醫(yī)院和檢查醫(yī)院將部分收入都計入醫(yī)療收入,匯總時重復計算醫(yī)藥費,人為地提高了社會所負擔的醫(yī)藥費。建議增加收入一級科目——“橫向收入”,或者不增設該科目,但允許醫(yī)院向外院支付送檢費用時,沖減相應收入。
2.增設二級明細科目——“衛(wèi)生材料收入”
衛(wèi)生材料收入是醫(yī)療收入的重要組成部分,新醫(yī)改方案也要求“加強醫(yī)用耗材及植(介)入類醫(yī)療器械流通和使用環(huán)節(jié)價格的控制和管理”。為了更合理地反映醫(yī)療收入結構和醫(yī)療服務成本的構成,有必要單獨核算衛(wèi)生材料收入。建議在“門診”、“住院”一級科目下增設“衛(wèi)生材料收入”,同時對應地在“醫(yī)療成本”下增設“衛(wèi)生材料費”,分為“內部領用”和“對外銷售”兩類。
