一、對謹(jǐn)慎性原則應(yīng)用的爭議
謹(jǐn)慎性原則(Prudence)亦稱審慎原則、穩(wěn)健性原則、穩(wěn)健主義、保守主義等,在會計環(huán)境中存在不確定因素和風(fēng)險、會計要素的確認(rèn)和計量的精確性受到影響的情況下,應(yīng)運(yùn)用謹(jǐn)慎的職業(yè)判斷和穩(wěn)妥的會計方法進(jìn)行會計處理。謹(jǐn)慎性原則在會計實(shí)務(wù)的具體應(yīng)用中,是一把“雙刃劍”,一方面,它能避免虛增資產(chǎn)和浮夸利潤從而保護(hù)投資者和債權(quán)人的利益,而另一方面利用不當(dāng)又會造成諸多負(fù)面影響,使會計信息失真等,因而爭議頗多。
人們支持謹(jǐn)慎性原則的第一個論據(jù)是,會計人員的悲觀傾向是對管理當(dāng)局和業(yè)主過分樂觀會計的必要性。第二個論據(jù)是,對企業(yè)的所有者來說,高估利潤和資產(chǎn)遠(yuǎn)比低估危險得多,甚至有導(dǎo)致破產(chǎn)的可能。第三個論據(jù)是,會計人員估計風(fēng)險是危險的,這與操縱利潤和責(zé)任劃分都有關(guān)系。反對謹(jǐn)慎性原則的理由是:(1)導(dǎo)致會計信息失真,違背可比性、一致性,甚至相關(guān)性。(2)會計人員擁有更充分的信息,應(yīng)該對風(fēng)險進(jìn)行估計,如果會計人員無法估計風(fēng)險,投資者更無法對風(fēng)險進(jìn)行曲估計。(3)會計人員主觀故意采用過度謹(jǐn)慎的計價方法建立秘密準(zhǔn)備,來操控企業(yè)盈利水平,逃避一些社會責(zé)任。
二、謹(jǐn)慎性原則在我國會計實(shí)務(wù)中的運(yùn)用情況
謹(jǐn)慎性原則在我國的運(yùn)用,按其運(yùn)用程度和范圍的不同,分為三個階段:
(一)1992年至1997年
1992年發(fā)布,并于1993年7月1日起施行的《企業(yè)會計準(zhǔn)則》中首次明確了謹(jǐn)慎性原則,要求企業(yè)會計核算應(yīng)當(dāng)遵循謹(jǐn)慎性原則的要求;合理核算可能發(fā)生的損失和費(fèi)用。同時,在行業(yè)會計制度中主要體現(xiàn)為三個方面:即存貨計價方法采用后進(jìn)先出法、應(yīng)收賬款計提壞賬準(zhǔn)備、固定資產(chǎn)折舊采用加速折舊法。
(二)1998年至2000年
1998年陸續(xù)頒布的《投資》等一系列具體會計準(zhǔn)則及《股份有限公司會計制度》中,謹(jǐn)慎性原則得到進(jìn)一步的運(yùn)用,具體包括:
1.擴(kuò)大了資產(chǎn)項(xiàng)目計提準(zhǔn)備的范圍。即計提短期投資跌價準(zhǔn)備、壞賬準(zhǔn)備、存貨跌價準(zhǔn)備和長期投資減值準(zhǔn)備,同時,擴(kuò)大了壞賬準(zhǔn)備的提取范圍,在提取方法及比例上更加靈活。
2.放松固定資產(chǎn)折舊方法——加速折舊法的應(yīng)用條件。
3.縮短攤銷期限。對無形資產(chǎn)、開辦費(fèi)的攤銷期限作了修訂,由原制度中無形資產(chǎn)的“不少于10年”、開辦費(fèi)的“不少于5年”,分別調(diào)整為“不超過10年”、“不超過5年”。
4.對結(jié)果具有不確定性的或有事項(xiàng)的會計核算及信息披露作出了規(guī)范,規(guī)定或有資產(chǎn)和或有利得不予確認(rèn),一般也不予披露,或有負(fù)債不予確認(rèn),但應(yīng)在會計報表附注中予以披露。
(三)2001年至今
2001年1月和11月財政部頒布了《無形資產(chǎn)》《借款費(fèi)用》、《租賃》、《存貨》《固定資產(chǎn)》、《中期財務(wù)報告》等六個新的具體會計準(zhǔn)則,并同時修訂了《投資》、《債務(wù)重組》等五項(xiàng)準(zhǔn)則;2001年2月頒布了《企業(yè)會計制度》。在這些新的準(zhǔn)則和制度中,謹(jǐn)慎性原則體現(xiàn)為:
1.全面計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。中期期末和年末除了計提原有的“四項(xiàng)準(zhǔn)備”外,新的企業(yè)統(tǒng)一會計制度和《無形資產(chǎn)》準(zhǔn)則規(guī)定還應(yīng)計提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備和無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。
2.在《企業(yè)會計準(zhǔn)則——借款費(fèi)用》準(zhǔn)則中,改變了借款費(fèi)用資本化的標(biāo)準(zhǔn),以“固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)”作為借款費(fèi)用停止資本化的標(biāo)準(zhǔn),并明確了暫停資本化的條件,避免固定資產(chǎn)價值虛計。
3.改變了融資租賃固定資產(chǎn)入賬價值的確定方法,規(guī)定“租賃開始日租賃資產(chǎn)原賬面價值與租賃付款額的現(xiàn)值兩者中較低者作為租入資產(chǎn)的入賬價值”,改變了以租賃協(xié)議確定的設(shè)備價款、發(fā)生的運(yùn)輸費(fèi)、途中保險費(fèi)、安裝調(diào)試費(fèi)等支出確定租入固定資產(chǎn)價值的方法。同時,租賃過程中發(fā)生的或有租金一律計入當(dāng)期損益。
三、關(guān)于我國謹(jǐn)慎性原則應(yīng)用的建議
筆者提出如下建議:
1.制定涉及到謹(jǐn)慎性原則的會計確認(rèn)、會計計量和會計報告的規(guī)定時盡可能采用一些定量描述,避免定性描述。定量描述清楚明了,沒有余地,而定性描述彈性較大,主觀操控的空間過大,為粉飾會計信息留下空子。當(dāng)然,這會受到技術(shù)、成本和效果等方面的制約。
2.盡量細(xì)化與謹(jǐn)慎性原則相關(guān)的其他會計準(zhǔn)則的具體操作程序。如對存貨發(fā)出計價方法、固定資產(chǎn)加速折舊的方法、無形資產(chǎn)攤銷年限等規(guī)定操作性就很強(qiáng),不容易出現(xiàn)漏洞。
3.加強(qiáng)社會審計和完善內(nèi)部審計的監(jiān)督。為防止企業(yè)基于自身利益的考慮不用或?yàn)E用謹(jǐn)慎性原則,應(yīng)加強(qiáng)以獨(dú)立審計為核心的外部監(jiān)督體系,強(qiáng)化內(nèi)在約束機(jī)制,確保會計信息的公允性和謹(jǐn)慎性原則的合理運(yùn)用。
4.實(shí)施會計信息充分披露原則。謹(jǐn)慎性原則的運(yùn)用首先是對會計領(lǐng)域中存在的不確定性事項(xiàng)進(jìn)行判斷時所體現(xiàn)的一種態(tài)度;其次,才表現(xiàn)為一系列的具體會計處理方法。因此,凡是與謹(jǐn)慎性原則運(yùn)用有關(guān)的、會影響投資人和債權(quán)人等信息使用者對目前和未來理性判斷的信息都應(yīng)在財務(wù)報告中作出全面陳述,包括體現(xiàn)謹(jǐn)慎性原則的若干具體會計處理方法應(yīng)用的背景、產(chǎn)生的影響等。
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