摘要：隨著證券市場的不斷發(fā)展和資本市場改革的不斷深化，對企業(yè)財務(wù)信息的需求與日俱增，財務(wù)會計的邊界決定進入會計報表的數(shù)據(jù)必須滿足會計確認的要求，其他財務(wù)信息則在表外以附注的形式進行披露。本文通過追溯附注披露的發(fā)展和內(nèi)容，結(jié)合市場對附注披露的各種回應(yīng)，探討附注披露的未來走向。
關(guān)鍵詞：會計報表 附注 信息
近年來，有關(guān)上市公司信息披露的理論探討和實踐日漸增多，經(jīng)參閱各相關(guān)的著作和文獻，其論述大多集中在整體信息披露的中外比較和缺陷及改進建議方面，對財務(wù)報告1附注披露的研究較少。我國今年年初修訂公布的會計準則明確表明：“財務(wù)會計報告包括會計報表及其附注和其他應(yīng)當(dāng)在財務(wù)會計報告中披露的相關(guān)信息資料”。本文聚焦于會計報表附注的披露，力圖通過附注披露的發(fā)展和內(nèi)容，結(jié)合市場對附注披露的各種回應(yīng)，探討附注披露的未來走向。
一、財務(wù)報告附注披露的發(fā)展
在經(jīng)濟和管理特別是資本市場不斷發(fā)展的知識經(jīng)濟時代，作為企業(yè)對外披露生產(chǎn)經(jīng)營信息的載體，財務(wù)會計報告對社會經(jīng)濟的作用日益突出。財務(wù)會計的邊界嚴格界定了可以列入財務(wù)報告的內(nèi)容，使企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營信息被細分為符合會計確認條件、可以列入報表的信息和與企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營相關(guān)但不符合會計確認條件的信息，前者在會計報表中反映，后者則以附注的形式進行披露。財務(wù)報告發(fā)展到今天，雖然形式上仍是三張主表加附表和披露（從某種意義上來說，所有的附表也是對主表的細化說明，也屬于披露），但從內(nèi)容上來看，企業(yè)對外報出的財務(wù)會計報告正在不斷擴容，而作為擴容客體的則是大量的披露信息。不論從財務(wù)報告披露發(fā)展的初衷來看，還是從市場對財務(wù)報告披露的需求來看，這些披露同會計報表一樣擔(dān)負著為使用者提供經(jīng)營信息特別是財務(wù)信息的使命。
著名會計史學(xué)家查特菲爾德指出，會計的發(fā)展是反應(yīng)性的，它一方面密切依存于經(jīng)濟的發(fā)展，同時又對經(jīng)濟的發(fā)展起反作用，這同馬克思所講生產(chǎn)關(guān)系必須適應(yīng)生產(chǎn)力發(fā)展的需要這一原理是一致的。 當(dāng)經(jīng)濟活動簡單，投融資關(guān)系透明，財務(wù)會計只需要以幾張會計報表濃縮反映會計主體的經(jīng)濟活動。但到了工業(yè)革命時代，隨著生產(chǎn)規(guī)模的擴大和經(jīng)營形式的多樣化，大量的關(guān)于企業(yè)經(jīng)營活動的內(nèi)容無法在GAAP規(guī)制下的會計報表中反映，尤其是隨著所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)的分離，投資者比以往任何時候都更需要了解被投資企業(yè)的所有重要的信息，在此背景下，為適應(yīng)經(jīng)濟的發(fā)展，在表外以附注的形式進行信息披露有了客觀的必要。
就各國會計準則與市場的發(fā)展情況來看，會計報表與表外附注雖不是孿生，但自從二者第一次同時面世后（限于資料的缺少，我們尚不能準確考證表外附注產(chǎn)生的具體時間與標志），兩者就成了不可分離的連體。今后作為企業(yè)對外披露信息的財務(wù)報告的一個表徽是：人們期待表外附注更相關(guān)、更完善。
二、財務(wù)報告附注披露的主要內(nèi)容
邏輯推理。從理論上來說，表外附注的產(chǎn)生是為了提供無法在報表中以會計要素或報表項目列示的財務(wù)信息，由此可推論，所有的財務(wù)信息除了在報表中反映外，其余均屬于附注披露的內(nèi)容。由于報表的某些項目是反映總計情況或攤銷與折舊后的凈額，因而附注還必須對報表中某些項目的構(gòu)成展開解釋，以還其原貌。我國今年年初公布的企業(yè)會計準則——基本準則明確規(guī)定，財務(wù)報告包括會計報表和附注，附注是指對在會計報表中列示項目所作的進一步說明，以及對未能在這些報表中列示項目的說明等。
另一方面，附注信息的數(shù)量和質(zhì)量是衡量附注披露有效性的標準，因此，附注的內(nèi)容必須符合重要性和成本效益原則，縱使理論的推論不能羅列所有達到重要性標準和效益大于成本的信息，但具體的操作必須有總體原則的導(dǎo)向。
歷史考察。搜索各國關(guān)于表外附注披露的規(guī)定和企業(yè)對外披露的實際情況來看，附注披露大致包括以下幾類：
（一）選用的會計政策
會計政策是指企業(yè)在會計核算時所遵循的具體原則以及企業(yè)所采納的具體會計處理方法。會計政策具有不同的層次，同時允許企業(yè)在會計原則和會計方法中進行選擇，選擇的會計政策不同，所體現(xiàn)的財務(wù)狀況和盈虧情況必不相同。如存貨量大的企業(yè)，對存貨選用先進先出法還是后進先出法，兩者計算的損益大相徑庭。企業(yè)應(yīng)在附注中披露對會計政策的選用情況，以增強同類企業(yè)會計信息的可比性。
（二）對報表項目的說明
會計報表是壓縮的餅干，是以總括的數(shù)據(jù)反映企業(yè)一定時日的資產(chǎn)權(quán)益情況和一定期間的經(jīng)營成果，報表上的所有項目都是總帳科目或一級科目的余額或發(fā)生額，對存在價值減損的項目還必須扣除相關(guān)的攤銷、折舊和減值金額，而只反映凈值。比如報表的應(yīng)收款項，首先，它是由應(yīng)收帳款、其他應(yīng)收款合計而成；其次，報表上不反映應(yīng)收帳款和其他應(yīng)收款計提的壞帳準備，而是在應(yīng)收帳款和其他應(yīng)收款合計的基礎(chǔ)上扣減各自的壞帳準備后以帳面價值列示，以揭示其真實的經(jīng)濟利益。類似的資產(chǎn)項目還有存貨、投資等，我國會計準則規(guī)定八項準備，其中只有固定資產(chǎn)的減值準備在報表上有列示，其他七項均在帳面余額的基礎(chǔ)上扣減后以凈值反映。會計報表之所以這樣要求是基于其性質(zhì)和特點，是為了滿足會計信息使用者的共同需要。
財務(wù)會計報告作為企業(yè)對外披露信息的載體，一經(jīng)公開就具有公共產(chǎn)品的性質(zhì)，而公共產(chǎn)品的使用者是多樣化的，每個使用者的需求也必然不同。企業(yè)對外披露信息本質(zhì)上既是履行對現(xiàn)有權(quán)益所有者的披露義務(wù)，又是一種對尋找合作伙伴（含股東、債權(quán)人、供應(yīng)商、顧客）的投資。為使投資發(fā)生效益，變潛在的機會為真實的價值，企業(yè)有動機在表外附注中詳細披露有關(guān)資產(chǎn)和權(quán)益的構(gòu)成情況以及收益成本的明細。
（三）不符合確認條件的會計信息
進入會計報表的項目要經(jīng)過兩次確認，必須滿足確認條件：可定義性、可計量性、相關(guān)性、可靠性，Walmann提出的彩色模式按層次有所放寬，但目前還只是一種理論上的探討。隨著經(jīng)營活動的復(fù)雜化和經(jīng)濟環(huán)境的不確定性，出現(xiàn)大量對企業(yè)影響重大但不符合確認條件的信息，如眾所周知的衍生金融工具、企業(yè)人力和文化等無形資源、企業(yè)受牽的訴訟事項、以及政策的限制或扶植情況。這些信息揭示企業(yè)的潛在價值和市場地位，無論是在受托責(zé)任觀還是決策有用觀會計目標下，都具有舉足輕重的作用，有時甚至能改寫企業(yè)的會計報表信息，為企業(yè)創(chuàng)造巨大的價值。
（四）有關(guān)企業(yè)遠景的前瞻性信息
以上三類附注披露的內(nèi)容或為對現(xiàn)有會計報表的解說，或為對既有歷史信息的公開，或為對其他信息的引入，不妨以“過去”統(tǒng)稱，這里第四類則是面向?qū)淼?，是尚未發(fā)生但屬于擬議中的重大信息，如企業(yè)規(guī)劃的資產(chǎn)重組方案，董事會提議的對外投資決策等。一方面，就投資的目的來看，企業(yè)的未來才是投資者真正關(guān)心的，一個目前處于虧損狀態(tài)的企業(yè)若能實施正確的的改組戰(zhàn)略，必能扭虧為盈，相反，一個當(dāng)前運轉(zhuǎn)良好的企業(yè)也可能隱藏著諸多的危險信號，著名的“煮青蛙”故事已告訴我們這個道理。另一方面，有關(guān)企業(yè)遠景的前瞻性信息對于企業(yè)外部沒有任何歷史的跡象可以推定，其信息不對稱性最強，這也帶來未來信息披露的必要，以告示企業(yè)的發(fā)展前景，為投資者提供理財寶典。
三、市場對財務(wù)報告附注披露的回應(yīng)
我國證券市場雖然尚處于發(fā)展的初期，但從制度建設(shè)來看，上市公司信息披露制度的建設(shè)已取得了很大成績，經(jīng)過財政部、證監(jiān)會等相關(guān)機構(gòu)的努力，一個較為科學(xué)的制度規(guī)范框架已初步建立，法律法規(guī)已基本與國際接軌。
回顧以往的證券市場發(fā)展歷史，我們可觀察到過去社會各界對會計報表附注的關(guān)注較少，評論意見多集中在上市公司整體信息和會計報表本身。以瓊民源事件為界，報表附注可謂迅速膨脹，對其討論也明顯增多。同任何事物的產(chǎn)生過程一樣，人們在或主動或被動地接受報表附注的誕生時，總是對他寄予厚望。但接連不斷的造假現(xiàn)象使人們冷靜下來，重新審視會計報表及其附注披露。 一致的意見認為，看似完善的法律法規(guī)存在造假的真空，使會計信息虛假發(fā)展成為制度性失真。專家學(xué)者不斷對現(xiàn)有披露體系提出批評，批評意見大致集中在可靠性、完整性、時效性的缺失等幾方面，有學(xué)者還提出了嚴肅性和主動性等。會計報表附注作用的發(fā)揮情況也大致雷同，因而改進措施也應(yīng)針對以上批評意見有的放矢地探討。筆者認為，從正面來說，會計報表附注，作為對會計報表數(shù)據(jù)的解釋說明，作為對潛在信息和未來信息的預(yù)告，給信息使用者帶來了更多的信息來源，使之了解了更多從會計報表中不能得知的信息。從反面來看，現(xiàn)有的會計報表附注的利用價值并不是太高，這一方面與我國資本市場的發(fā)展有關(guān)，另一方面，站在信息使用者的角度，面對大量的附注，他們往往面臨以下困境：
（一）難以理解
據(jù)統(tǒng)計，作為我國資本市場主體的眾多散股股東，大多認為會計報表附注難以理解，為避免理解錯誤而導(dǎo)致判斷失誤，因而索性不看附注披露的內(nèi)容。
（二）遺漏重要的信息
會計報表附注的內(nèi)容大體上分為上述四類，但這四類在附注中的披露并沒有一定的順序，按約定俗成的慣常習(xí)慣，或查閱上市公司對外公布會計報表附注內(nèi)容可知，以上所列四類的順序一般即為實際操作中的附注披露的順序。推測來看，這種順序體現(xiàn)由近及遠的原則，符合邏輯思維和判斷的需要，但沒有體現(xiàn)一定的層次性，沒有體現(xiàn)重要性，使用者難以篩選出對投資決策影響重要的信息。
（三）主次不分
由于財務(wù)會計的邊界限制諸多信息進入會計報表，這些信息都主動或被動地涌入了報表附注，這帶來的一種傾向是：報表內(nèi)容不變或越來越少，而附注的內(nèi)容則十分豐富，會計報表越來越被異化了。給使用者的提示是：到附注中而不是到報表中去尋找重要的信息，報表甚至可以不分析，這顯然是一種本末倒置，過多地依賴附注必定會存在斷章取義、判斷失誤而帶來選擇風(fēng)險。
四、理論與現(xiàn)實：會計報表附注及披露的未來走向
企業(yè)對外報送的會計報表必須附有報表附注披露，這是不爭的事實。但附注披露在實際運作中存在兩方面的問題：披露主體即企業(yè)缺乏趨利動機和主動性使披露更完善，報表及附注的使用者沒有能力或同樣沒有顯著的正經(jīng)濟后果去有效利用披露的附注信息?？磥恚瑫媹蟊砀阶⑺坪蹙蛢H僅只是一種擺設(shè)，一種裝飾！其實不然，從國際的慣例來看也好，從我國會計準則改革的方向來看也罷，特別是從審視財務(wù)會計的邊界和信息使用者的需求的角度來說，會計報表附注的作用是舉足輕重的，問題的關(guān)鍵在于如何完善報表附注的披露。 新會計準則作為我國現(xiàn)階段的財務(wù)會計概念框架，首次將會計報表附注的地位（財務(wù)會計報告的一部分）和性質(zhì)（對報表）作了規(guī)定，筆者認為，這是會計發(fā)展史上一個有里程碑意義的進步，它代表了未來財務(wù)報告及其附注的發(fā)展方向。如果附注披露能針對以上回應(yīng)對癥下藥改進，不斷增強可理解性、及時性和重要性，未來會計報表附注披露必能在經(jīng)濟生活中大放異彩，財務(wù)會計報告也將因附注披露而更好地體現(xiàn)為使用者提供信息的價值。
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1 我國上市公司對外報送的會計報表及附注已統(tǒng)一名稱為“財務(wù)會計報告”，本文所述的披露即針對財務(wù)報告中的附注及其他信息的披露。由于我國慣用會計報表一語，新準則也采用與國務(wù)院頒布的《財務(wù)會計報告條例》協(xié)調(diào)一致的態(tài)度，對財務(wù)報告的核心部分仍沿用“會計報表”，故本文中對財務(wù)報告和會計報表不做嚴格區(qū)分，下同。
作者：高燕 林松池 文章來源：浙江東方職業(yè)技術(shù)學(xué)院經(jīng)管系
