壞賬準(zhǔn)備的所得稅抵銷處理探討
西北農(nóng)林科技大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院會(huì)計(jì)系 李民壽
（陜西.楊凌 渭惠路3號(hào)西北農(nóng)林科技大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院 712100）
關(guān)鍵詞：內(nèi)部應(yīng)收賬款 壞賬準(zhǔn)備 所得稅 抵銷
摘要：編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，應(yīng)當(dāng)將納入合并范圍的企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部的債權(quán)債務(wù)項(xiàng)目及其計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備進(jìn)行抵銷，同時(shí)應(yīng)將納稅影響會(huì)計(jì)法下由于計(jì)提壞賬準(zhǔn)備而產(chǎn)生的遞延稅款進(jìn)行抵銷。在連續(xù)編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，還應(yīng)將上期內(nèi)部應(yīng)收賬款計(jì)提壞賬準(zhǔn)備和可抵扣暫時(shí)性差異而調(diào)整所得稅費(fèi)用對(duì)期初未分配利潤的影響進(jìn)行抵銷。
一、問題的提出
根據(jù)新頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——所得稅》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》的規(guī)定，企業(yè)集團(tuán)在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，應(yīng)當(dāng)將集團(tuán)內(nèi)部成員企業(yè)之間的內(nèi)部債權(quán)債務(wù)相互抵銷，如果各成員企業(yè)對(duì)內(nèi)部應(yīng)收賬款、其他應(yīng)收款等計(jì)提了壞賬準(zhǔn)備，相應(yīng)地，也應(yīng)對(duì)內(nèi)部應(yīng)收賬款（或其他應(yīng)收款，以下省略）本期計(jì)提或沖銷的壞賬準(zhǔn)備進(jìn)行抵銷；如果涉及到連續(xù)編制合并報(bào)表時(shí)，還應(yīng)將上期管理費(fèi)用中抵銷的內(nèi)部應(yīng)收賬款計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備對(duì)本期期初未分配利潤的影響予以抵銷。
隨著對(duì)內(nèi)部應(yīng)收賬款及其計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備的抵銷，在合并會(huì)計(jì)報(bào)表的抵銷實(shí)務(wù)中也就產(chǎn)生了一個(gè)新的問題，即：當(dāng)各成員企業(yè)對(duì)所得稅采用納稅影響會(huì)計(jì)法核算時(shí)，由于計(jì)提或沖銷壞賬準(zhǔn)備屬于產(chǎn)生或轉(zhuǎn)回可抵扣暫時(shí)性差異，其對(duì)本期所得稅的影響金額在個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表中作為了“遞延稅款”資產(chǎn)或負(fù)債，編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，也應(yīng)將內(nèi)部應(yīng)收賬款計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備對(duì)所得稅的影響金額進(jìn)行抵銷。但對(duì)此問題，不論是在企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則《所得稅》還是《合并會(huì)計(jì)報(bào)表》中均未明確涉及，只是在《合并會(huì)計(jì)報(bào)表準(zhǔn)則》中第15條第4款和第19條第5款分別規(guī)定“母公司與子公司、子公司相互之間發(fā)生的其他內(nèi)部交易對(duì)合并資產(chǎn)負(fù)債表的影響應(yīng)當(dāng)?shù)咒N”和“母公司與子公司、子公司相互之間發(fā)生的其他內(nèi)部交易對(duì)合并利潤表的影響應(yīng)當(dāng)?shù)咒N”。在合并會(huì)計(jì)報(bào)表編制實(shí)務(wù)中，絕大部分注冊會(huì)計(jì)師和企業(yè)也沒有考慮此問題。但是，當(dāng)內(nèi)部應(yīng)收賬款計(jì)提或沖銷壞賬準(zhǔn)備對(duì)所得稅的影響金額重大時(shí)，不對(duì)此進(jìn)行抵銷必然會(huì)影響到合并會(huì)計(jì)報(bào)表的公允表達(dá)。本文將從理論和合并實(shí)務(wù)的角度對(duì)此問題進(jìn)行探討，以期對(duì)合并會(huì)計(jì)報(bào)表的編制實(shí)務(wù)起到指導(dǎo)作用。
二、內(nèi)部應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備的所得稅抵銷處理
（一）初次編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)的抵銷處理
在應(yīng)收賬款采用備抵法核算其壞賬損失的情況下，某一會(huì)計(jì)期間壞帳準(zhǔn)備的數(shù)額是以當(dāng)期應(yīng)收賬款為基礎(chǔ)計(jì)提的。在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，隨著內(nèi)部應(yīng)收帳款的抵銷，與此相聯(lián)系也需將內(nèi)部應(yīng)收賬款計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備抵銷，若所得稅采用納稅影響會(huì)計(jì)法核算，還需將其有關(guān)的遞延稅款抵銷。其抵銷程序如下：
1.將內(nèi)部應(yīng)收賬款計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備抵銷
由于企業(yè)計(jì)提壞賬準(zhǔn)備時(shí)，其會(huì)計(jì)分錄為：借記“管理費(fèi)用”項(xiàng)目，貸記“壞賬準(zhǔn)備”項(xiàng)目。因此，抵銷企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部應(yīng)收賬款計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備時(shí)，應(yīng)與個(gè)別企業(yè)計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的會(huì)計(jì)分錄相反，借記“壞賬準(zhǔn)備”項(xiàng)目，貸記“管理費(fèi)用”項(xiàng)目。
2.將內(nèi)部應(yīng)收賬款計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備的所得稅影響金額與遞延稅款抵銷
按照《企業(yè)所得稅法》的規(guī)定，企業(yè)可以按照應(yīng)收賬款的5‰計(jì)提壞賬準(zhǔn)備并在稅前扣除，超過此比例計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備不允許在稅前扣除，但壞賬損失實(shí)際發(fā)生時(shí)可以據(jù)實(shí)扣除，由此企業(yè)計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的比例超過5‰時(shí)，應(yīng)收賬款的賬面價(jià)值與其計(jì)稅價(jià)值之間就產(chǎn)生了差額，構(gòu)成了一項(xiàng)可抵扣暫時(shí)性差異。據(jù)此，企業(yè)進(jìn)行納稅調(diào)整時(shí)，將此暫時(shí)性差異的所得稅影響金額作為了遞延稅款資產(chǎn)。隨著內(nèi)部應(yīng)收賬款和壞賬準(zhǔn)備的抵銷，在個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表中反映的遞延稅款也應(yīng)相應(yīng)抵銷。抵銷內(nèi)部應(yīng)收賬款計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備的所得稅影響時(shí)，其抵銷分錄和個(gè)別企業(yè)納稅調(diào)整的分錄相反，即：借記“所得稅”項(xiàng)目，貸記“遞延稅款”項(xiàng)目。
（二）連續(xù)編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)的抵銷處理
1.首先抵銷壞賬準(zhǔn)備和遞延稅款的期初數(shù)
在連續(xù)編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，本期編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表是以本期母公司和子公司當(dāng)期的個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表為基礎(chǔ)編制的，隨著上期編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)內(nèi)部應(yīng)收賬款計(jì)提的壞帳準(zhǔn)備的抵銷及其所得稅影響金額的抵銷，以此個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表為基礎(chǔ)加總得出的期初未分配利潤與上一會(huì)計(jì)期間合并利潤表中的未分配利潤數(shù)額之間則將發(fā)生差額。為此，連續(xù)編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)必須將上期因內(nèi)部應(yīng)收賬款計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備抵銷而抵銷的管理費(fèi)用及其所得稅費(fèi)用影響金額對(duì)本期期初未分配利潤的影響予以抵銷，調(diào)整本期期初未分配利潤的數(shù)額。將上期管理費(fèi)用中抵銷的內(nèi)部應(yīng)收賬款計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備對(duì)本期期初未分配利潤的影響予以抵銷時(shí)，借記“壞賬準(zhǔn)備”項(xiàng)目，貸記“期初未分配利潤”項(xiàng)目；將上期所得稅費(fèi)用中抵銷的遞延稅款對(duì)本期期初未分配利潤的影響予以抵銷時(shí)，借記“期初未分配利潤”項(xiàng)目，貸記“遞延稅款”項(xiàng)目
2.其次，將本期補(bǔ)提(或沖銷)的壞賬準(zhǔn)備數(shù)額及其遞延稅款數(shù)額抵銷
連續(xù)編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，對(duì)于本期內(nèi)部應(yīng)收賬款在個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表中補(bǔ)提或者沖銷的壞賬準(zhǔn)備的數(shù)額也應(yīng)予以抵銷，即按照本期期末內(nèi)部應(yīng)收賬款在個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表中補(bǔ)提的壞賬準(zhǔn)備的數(shù)額，借記“壞帳準(zhǔn)備”項(xiàng)目，貸記“管理費(fèi)用”項(xiàng)目（或按照本期期末內(nèi)部應(yīng)收賬款在個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表中沖銷的壞賬準(zhǔn)備的數(shù)額，借記“管理費(fèi)用”項(xiàng)目，貸記“壞帳準(zhǔn)備”項(xiàng)目）；同樣，本期內(nèi)部應(yīng)收賬款補(bǔ)提（或沖銷）壞賬準(zhǔn)備而產(chǎn)生的所得稅影響金額也應(yīng)予以抵銷，即借記“所得稅”項(xiàng)目，貸記“遞延稅款”項(xiàng)目（如果本期沖銷了壞賬準(zhǔn)備，則借記“遞延稅款”項(xiàng)目，貸記“所得稅”項(xiàng)目）
三、內(nèi)部應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備的所得稅抵銷實(shí)務(wù)
下面我們通過一個(gè)具體的合并會(huì)計(jì)報(bào)表抵銷實(shí)務(wù)來說明內(nèi)部應(yīng)收賬款計(jì)提或沖銷壞賬準(zhǔn)備的所得稅抵銷處理方法。
大華股份有限公司擁有一子公司昌泰實(shí)業(yè)有限責(zé)任公司，需要將其納入合并會(huì)計(jì)報(bào)表的合并范圍。大華公司和昌泰公司的所得稅均采用債務(wù)法核算，適用的所得稅稅率均為33%，并且按應(yīng)收賬款余額的5‰計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備均可在稅前扣除。2004年12月31日，大華公司對(duì)昌泰公司的應(yīng)收賬款為5000萬元，并初次將昌泰公司納入合并范圍。2005年12月31日，大華公司對(duì)昌泰公司的應(yīng)收賬款為4000萬元。大華公司的會(huì)計(jì)政策規(guī)定，按應(yīng)收賬款余額的5%計(jì)提壞帳準(zhǔn)備。則2004年和2005年與內(nèi)部應(yīng)收賬款相關(guān)的合并抵銷分錄如下：
1.2004年合并會(huì)計(jì)報(bào)表抵銷分錄：
（1）抵銷大華公司與昌泰公司期末內(nèi)部應(yīng)收應(yīng)付賬款
借：應(yīng)付賬款 5000
貸：應(yīng)收賬款 5000
（2）將內(nèi)部應(yīng)收賬款計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備抵銷
借：壞賬準(zhǔn)備 250
貸：管理費(fèi)用 250
（3）將內(nèi)部應(yīng)收賬款計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備的所得稅影響金額與遞延稅款抵銷
可抵扣暫時(shí)性差異的所得稅影響金額：（5000×5%－5000×5‰）×33%＝74.25（萬元）
借：所得稅 74.25
貸：遞延稅款 74.25
2.2005年合并會(huì)計(jì)報(bào)表抵銷分錄：
（1）抵銷大華公司與昌泰公司期末內(nèi)部應(yīng)收應(yīng)付賬款
借：應(yīng)付賬款 4000
貸：應(yīng)收賬款 4000
（2）抵銷壞帳準(zhǔn)備和遞延稅款的期初數(shù)
借：壞帳準(zhǔn)備 250
貸：期初未分配利潤 250
借：期初未分配利潤 74.25
貸：遞延稅款 74.25
（3）抵銷本期沖銷的壞帳準(zhǔn)備和遞延稅款
借：管理費(fèi)用 50
貸：壞帳準(zhǔn)備 50
本期轉(zhuǎn)回壞賬準(zhǔn)備暫時(shí)性差異的所得稅影響金額：（1000×5%－1000×5‰）×33%＝14.85（萬元）
借：遞延稅款 14.85
貸：所得稅 14.85
四、結(jié)論
編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，應(yīng)當(dāng)將集團(tuán)內(nèi)部的債權(quán)債務(wù)相互抵銷，如果集團(tuán)內(nèi)部個(gè)別企業(yè)對(duì)內(nèi)部應(yīng)收賬款（或其他應(yīng)收賬）計(jì)提了壞賬準(zhǔn)備，也應(yīng)將內(nèi)部應(yīng)收賬款計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備進(jìn)行抵銷，相應(yīng)地，個(gè)別企業(yè)由于計(jì)提壞賬準(zhǔn)備而產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)或沖回壞賬準(zhǔn)備而轉(zhuǎn)回的遞延稅款如果對(duì)合并會(huì)計(jì)報(bào)表的公允反映具有重大影響時(shí)，也應(yīng)將此進(jìn)行抵銷。對(duì)內(nèi)部應(yīng)收賬款計(jì)提壞賬準(zhǔn)備屬于產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異，抵銷時(shí)其抵銷分錄與個(gè)別企業(yè)的納稅調(diào)整分錄相反。
參考文獻(xiàn)：
1.《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》，財(cái)會(huì)[2006]3號(hào)
2.《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)——所得稅》，財(cái)會(huì)[2006]3號(hào)
3. 納稅影響會(huì)計(jì)法下壞賬準(zhǔn)備的合并抵銷處理，郭曉焱，財(cái)會(huì)月刊，2005.3
4. 壞賬準(zhǔn)備與存貨跌價(jià)準(zhǔn)備在合并抵銷處理中的異同，張川，財(cái)會(huì)通訊（綜合），2005.3
作者：李民壽 文章來源：西北農(nóng)林科技大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院會(huì)計(jì)系
