一、注冊會計師法律責(zé)任的成因注冊會計師的法律責(zé)任， 是指注冊會計師因違約、過失或欺詐對委托人、被審計單位或其他利害關(guān)系人造成損失， 按照法律規(guī)定應(yīng)承擔(dān)的法律后果， 主要有民事責(zé)任、行政責(zé)任和刑事責(zé)任三種形式。我國注冊會計師法律責(zé)任產(chǎn)生的原因， 不僅有注冊會計師自身的原因， 而且還受到整個市場運行機制和社會經(jīng)濟環(huán)境因素的影響。
（一） 法律環(huán)境不完善， 導(dǎo)致注冊會計師法律責(zé)任的復(fù)雜化
1、 相關(guān)法律條文不一致。 現(xiàn)階段， 我國涉及注冊會計師法律責(zé)任的法律規(guī)范主要有《注冊會計師法》、 《公司法》、 《證券法》、 《刑法》等，這些法律規(guī)范由于立法順序的先后，外部環(huán)境的改變，導(dǎo)致相互之間在涉及注冊會計師法律責(zé)任方面存在一些矛盾。若過分強調(diào)實體法，會使會計師事務(wù)所在賠償程序問題上產(chǎn)生矛盾；若過分強調(diào)立法的專項性， 會在追究注冊會計師法律責(zé)任時尺度不一致。比如《證券法》 第161條和 《注冊會計師法》 第21條，強調(diào)的是注冊會計師的工作程序與應(yīng)承擔(dān)法律責(zé)任之間的因果關(guān)系，而《公司法》、《刑法》 等有關(guān)條文中， 強調(diào)的是注冊會計師的工作結(jié)果與應(yīng)承擔(dān)的法律責(zé)任之間的關(guān)系， 這些現(xiàn)象導(dǎo)致了注冊會計師法律責(zé)任的復(fù)雜化。
2、相關(guān)法律對注冊會計師的權(quán)利和義務(wù)規(guī)定不對等。 涉及注冊會計師法律責(zé)任的條文中， 從內(nèi)容上看全是如何懲處注冊會計師的， 而沒有保護注冊會計師的條款。 《注冊會計師法》 作為注冊會計師執(zhí)業(yè)的重要依據(jù)， 在其條文中就沒有規(guī)定被審計單位應(yīng)對注冊會計師承擔(dān)的責(zé)任， 使得注冊會計師和會計師事務(wù)所的利益一直得不到法律保護。
3、 《獨立審計準(zhǔn)則》的法律地位沒有得到確認。在西方國家，判定注冊會計師法律責(zé)任的主要依據(jù)就是《獨立審計準(zhǔn)則》 ；在我國， 對訴訟案件的裁決機構(gòu)主要是人民法院，而人民法院認為《獨立審計準(zhǔn)則》純粹是行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)，不足以作為注冊會計師的辯護依據(jù)。實際上，大凡涉及注冊會計師的訴訟案件往往是專業(yè)性很強、技術(shù)復(fù)雜的案件， 再加上法律條文的矛盾性，導(dǎo)致人民法院難以對案件做出公平、公正的裁決。
（二） 社會公眾對審計的期望過高， 導(dǎo)致注冊會計師的法律責(zé)任增加社會公眾把注冊會計師視作經(jīng)濟警察，將審計意見視為對會計報表的簽證，在對審計作用的理解上， 對注冊會計師的期望過高。 注冊會計師審計由于受到審計技術(shù)和審計成本的限制， 況且現(xiàn)代審計是建立在對內(nèi)部控制評價基礎(chǔ)之上的抽樣審計， 在審計過程中注冊會計師難以完全遵循 《獨立審計準(zhǔn)則》， 不可能將被審計單位的錯誤或舞弊全部揭露出來， 只能達到合理確信的程度。 社會公眾一旦發(fā)現(xiàn)所依據(jù)決策的會計報表存在著錯誤或舞弊， 就會想到將注冊會計師推上法庭， 加上社會公眾普遍受“深口袋”理論的影響，當(dāng)被審計單位出現(xiàn)破產(chǎn)時， 信息使用者傾向于從有支付賠償能力的會計師事務(wù)所獲得賠償，在出現(xiàn)法律訴訟時，往往繞過本應(yīng)承擔(dān)會計責(zé)任的被審計單位， 而直接要求會計師事務(wù)所進行賠償， 導(dǎo)致了注冊會計師法律責(zé)任的增加。
（三）上市公司和會計師事務(wù)所的運行機制不合理， 導(dǎo)致注冊會計師審計風(fēng)險增加
1、 上市公司運行機制不合理。 我國的上市公司多數(shù)是從國有企業(yè)改制而來， 股權(quán)結(jié)構(gòu)不合理，國有股東缺位，法人治理結(jié)構(gòu)不完善，公司既是經(jīng)營者，又是決策者和監(jiān)督者。 有些企業(yè)出于自身的小集團利益或其他目的，如為了少繳稅，取得銀行貸款等，在自己造假的同時，往往也不希望注冊會計師提供客觀、 公正的鑒證報告；地方政府為了保護地方經(jīng)濟的發(fā)展和社會穩(wěn)定，支持和包庇上市公司進行造假，并明里暗里要求注冊會計師為企業(yè)“包裝”、 “美容”，加大了注冊會計師審計的風(fēng)險。
2、 會計師事務(wù)所的運行機制不合理。目前，我國80%的會計師事務(wù)所都是有限責(zé)任公司形式， 用幾十萬元的注冊資本來對數(shù)億元的審計業(yè)務(wù)承擔(dān)責(zé)任， 給會計師事務(wù)所違規(guī)提供了方便。其次，現(xiàn)在的會計師事務(wù)所之間的競爭十分激烈， 有的事務(wù)所以降低審計收費來爭攬業(yè)務(wù)， 因其審計成本的限制，使注冊會計師提供客觀、公正的審計報告十分困難。再次，會計師事務(wù)所的鑒證造假成本大大低于其造假所獲得的收益， 使得一些中介機構(gòu)和從業(yè)人員存在敢于造假的僥幸心理。3、 會計師事務(wù)所和委托單位之間不獨立。 目前， 我國注冊會計師審計事項委托人是被審計單位而不是信息使用者，當(dāng)被審計單位支付的審計費用成為會計師事務(wù)所收入的主要來源時，注冊會計師難以違背其“衣食父母”的意愿， 審計的獨立性就會大打折扣，會計師事務(wù)所為了爭取客戶，往往默許被審計單位的造假行為。
（四） 注冊會計師自身業(yè)務(wù)素質(zhì)不高，職業(yè)道德低下，使審計風(fēng)險增加近年來， 我國會計準(zhǔn)則和會計制度變化很快， 個別注冊會計師和會計師事務(wù)所不重視后續(xù)教育， 對新的知識不能盡快掌握，已不能勝任審計工作的需要。有的注冊會計師麻痹大意，工作責(zé)任感不強，隨便簽字了事， 甚至個別注冊會計師的職業(yè)道德低下，或者與被審計單位有經(jīng)濟牽連，為了自己的利益，頂不住各種壓力和誘惑，不講職業(yè)道德，出具虛假的審計報告， 這些現(xiàn)象在一定程度上也增加了注冊會計師的審計風(fēng)險二、避免法律訴訟的幾點措施一） 嚴格遵循 《獨立審計準(zhǔn)則》 的要求，增強執(zhí)業(yè)獨立性。獨立、客觀、公正是注冊會計師職業(yè)道德中的三個核心。 獨立性， 是指注冊會計師在執(zhí)行審計業(yè)務(wù)時必須和被審計單位毫無經(jīng)濟牽連；客觀是基于客觀的立場，以客觀事實為依據(jù)，實事求是，不摻雜個人的主觀意愿；公正是指注冊會計師應(yīng)當(dāng)具備正直、誠實的品質(zhì)， 公平正直， 不偏不倚地對待利益各方。只有時刻堅持獨立、 客觀、 公正的原則， 恪守職業(yè)準(zhǔn)則和職業(yè)道德的規(guī)范， 才能保證出具審計報告的真實性和合法性。
（二） 嚴格遵循職業(yè)規(guī)范， 保持職業(yè)謹慎性。 注冊會計師在執(zhí)行審計業(yè)務(wù)時，要保持職業(yè)的謹慎性，不能從事不能勝任的委托業(yè)務(wù)，事務(wù)所要加強注冊會計師的職業(yè)道德教育和專業(yè)技術(shù)培訓(xùn)，使其能夠勝任所從事的審計鑒證工作。在接受審計委托前，充分了解委托單位的基本情況，特別是其信譽狀況，審慎地選擇被審計單位； 在進行業(yè)務(wù)委派時， 也不能將業(yè)務(wù)委派給不能勝任的注冊會計師。注冊會計師在出具審計報告時，不要對未來事項的可實現(xiàn)程度做出承諾等等，這些都有助于注冊會計師避免法律訴訟。
（三） 優(yōu)化注冊會計師的執(zhí)業(yè)環(huán)境。
1、健全注冊會計師的相關(guān)法律規(guī)范， 使涉及注冊會計師法律責(zé)任的規(guī)范中相互矛盾的地方統(tǒng)一起來，并在相關(guān)法律中明確《獨立審計準(zhǔn)則》作為判定依據(jù)，將其主體地位確定下來， 相應(yīng)地增加一些保護注冊會計師的條款。
2、 設(shè)立注冊會計師法律責(zé)任的專門鑒定機構(gòu)。 大凡涉及注冊會計師的訴訟案件，都是專業(yè)性很強，需要有專業(yè)知識，建議在審理注冊會計師案件時，成立由法律界、企業(yè)界、注冊會計師界組成的專門鑒定機構(gòu)， 對注冊會計師的法律責(zé)任進行鑒定。
3、 努力提高被審計單位的會計信息質(zhì)量。 要通過各種新聞媒體宣傳和繼續(xù)教育等途徑， 加強對會計人員的職業(yè)道德教育和專業(yè)技術(shù)培訓(xùn)， 增強對單位會計信息真實可靠的責(zé)任感， 以便注冊會計師在審計時， 盡可能多地獲取真實可靠的會計資料。
（四） 轉(zhuǎn)變會計師事務(wù)所的運行機制，購買職業(yè)保險和提取風(fēng)險基金。
1、 改會計師事務(wù)所有限責(zé)任制為合伙制或有限責(zé)任合伙制。 有限責(zé)任合伙制已成為當(dāng)今注冊會計師職業(yè)界組織形式發(fā)展的一大趨勢，是指會計師事務(wù)所以其全部資產(chǎn)對其債務(wù)承擔(dān)有限責(zé)任， 各合伙人對個人執(zhí)業(yè)行為承擔(dān)無限責(zé)任， 其優(yōu)點在于既融入了合伙制和股份有限公司制會計師事務(wù)所的優(yōu)點， 又摒棄了他們的不足。
2、 建立執(zhí)業(yè)風(fēng)險基金和辦理執(zhí)業(yè)保險。提取風(fēng)險基金，可以防止和減少訴訟失敗時發(fā)生的財務(wù)損失；購買責(zé)任保險則可以轉(zhuǎn)嫁審計失敗造成的損失。
3、 改進審計收費的方式。 現(xiàn)在會計師事務(wù)所直接向被審計單位收取審計費用，這種收費方式有很多弊端。被審計單位既是委托者，又是被審者，注冊會計師既要將被審計單位的錯誤和舞弊揭露出來，又要向其收取審計費用，這往往是被審計單位極不情愿的事情。 要轉(zhuǎn)變這種收費方式，最主要的是貫徹“誰委托，誰付費”的原則，向最需要審計鑒證資料的機構(gòu)和組織收取審計費用， 最大限度地保持注冊會計師審計的獨立性。
（作者單位：東明縣財政局 山東省農(nóng)科院審計處 山東省農(nóng)科院財計處)
