一、人力資源成本會(huì)計(jì)的相關(guān)概念
1.人力資本、資本是“ 投資者投人會(huì)計(jì)主體的能用貨幣表現(xiàn)的財(cái)產(chǎn)” 。由此推論人力資本是投資者投人、凝結(jié)在勞動(dòng)者身匕、用貨幣表現(xiàn)、能為會(huì)計(jì)主體帶來(lái)未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的腦力勞動(dòng)和體力勞動(dòng)的數(shù)量與質(zhì)量的綜合, 是會(huì)計(jì)主體資本總量的組成部分。人力資本的所有權(quán)只能由人本身所獨(dú)有, 不能被轉(zhuǎn)讓或者直接繼承通過(guò)學(xué)習(xí)等途徑可以間接繼承, 但一定數(shù)量的人力資本與實(shí)物資本可以相互補(bǔ)充, 不同數(shù)量人力資本與不同數(shù)量實(shí)物資本可以組合出不同的產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)、產(chǎn)生出不同的經(jīng)濟(jì)效益。
理解人力資本概念應(yīng)明確幾個(gè)要點(diǎn)①人力資本與人力資產(chǎn)不同。此前有些學(xué)者提出“ 資本是指生產(chǎn)及進(jìn)一步生產(chǎn)用之財(cái)貨, 或可以獲得貨幣收益之財(cái)富” , 這種觀點(diǎn)未必確切。資本與財(cái)貨不同, 資本與財(cái)富有別。②上述資本定義中“ 能用貨幣表現(xiàn)的”提法是對(duì)會(huì)計(jì)計(jì)量的主要方面而言的。隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展, 信息使用者對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的要求越來(lái)越高, 不僅要求提供以貨幣作為主要計(jì)量單位的價(jià)值指標(biāo), 還要提供以非貨幣形式表示的且具有前瞻性的指標(biāo), 這是因?yàn)橘Y本有可以用貨幣表現(xiàn)的方面, 也有不能用貨幣表現(xiàn)的方面。例如人力資本的產(chǎn)權(quán)界定及經(jīng)濟(jì)含量若僅以貨幣作為計(jì)量單位, 就很難進(jìn)行準(zhǔn)確的計(jì)量。③人力資本既具有獨(dú)占性又具有共享性。其獨(dú)占性表現(xiàn)在人力資本總是依附于一定的勞動(dòng)者身上其共享性表現(xiàn)為人力資本是整個(gè)會(huì)計(jì)主體的財(cái)富, 會(huì)計(jì)主體通過(guò)給員工支付報(bào)酬, 在一定程度上享有了該員工的人力資本。④人力資源成本會(huì)計(jì)中的人力資本是指人力資源的成本, 它的高低與人力資本形成過(guò)程中的投資量直接相關(guān)。⑤人力資本投資包括資金、時(shí)間等多方面。⑥勞動(dòng)者創(chuàng)造的價(jià)值一般與人力資本價(jià)值的高低正相關(guān), 但并不絕對(duì)。因?yàn)? 勞動(dòng)者創(chuàng)造的價(jià)值與勞動(dòng)者的能力和勞動(dòng)者的工作積極性相關(guān), 而勞動(dòng)者的能力又包括顯能力和潛能力。潛能力的發(fā)揮, 又受到需用率、能發(fā)率、有效率的影響。其中需用率是指人能力的需要程度能發(fā)率是指人能力的發(fā)揮程度有效率是指人能力發(fā)揮的有效程度。勞動(dòng)者的工作積極性又與其工作態(tài)度有關(guān), 只有使勞動(dòng)者的工作態(tài)度與會(huì)計(jì)主體的總體目標(biāo)一致,才能創(chuàng)造出優(yōu)良的業(yè)績(jī)。
2.人力資產(chǎn)。人力資產(chǎn)是人力資源投資成本資本化后形成的。它符合資產(chǎn)的三個(gè)基本確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn), 應(yīng)當(dāng)納入會(huì)計(jì)核算和管理的范疇, 具體包括一定會(huì)計(jì)主體招聘、挑選、錄用、培訓(xùn)、保護(hù)以及開(kāi)發(fā)、升值人力資源所花費(fèi)的成本。但實(shí)際工作中至今都未將人力資產(chǎn)納人會(huì)計(jì)核算和管理的范疇, 使會(huì)計(jì)主體對(duì)人力資產(chǎn)缺乏有效的管理, 造成人力資產(chǎn)的浪費(fèi)。人力資產(chǎn)同其他資產(chǎn)如流動(dòng)資產(chǎn)、固定資產(chǎn)等相比, 具有可增值性和可再生性的特點(diǎn)?？稍鲋敌员憩F(xiàn)為人力資產(chǎn)在會(huì)計(jì)主體的經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)中, 會(huì)由于員工工作熟練程度的提高、工作經(jīng)驗(yàn)的豐富、對(duì)會(huì)計(jì)主體感情的增加等原因增加自身的價(jià)值可再生性表現(xiàn)為人力資產(chǎn)并不只是消耗, 一個(gè)人若掌握了某項(xiàng)技術(shù)和技能, 他不僅會(huì)終身受益, 而且會(huì)將若干技術(shù)進(jìn)行自然的融會(huì)貫通與靈活運(yùn)用, 且在現(xiàn)有技術(shù)的基礎(chǔ)上再生出新的技術(shù)。
3.人力資源。人力資源是指某個(gè)會(huì)計(jì)主體所擁有人力資產(chǎn)的來(lái)源, 它受到人力資產(chǎn)數(shù)量與質(zhì)量的影響。一般認(rèn)為會(huì)計(jì)主體的人力資源價(jià)值是其單個(gè)勞動(dòng)個(gè)體的勞動(dòng)數(shù)量和質(zhì)量共同作用的結(jié)果。其中, 單個(gè)勞動(dòng)個(gè)體的勞動(dòng)數(shù)量是指可以給特定會(huì)計(jì)主體帶來(lái)經(jīng)濟(jì)效益的勞動(dòng)個(gè)體的人數(shù)以及他們的工作時(shí)間等, 有些人主張用人力資源率來(lái)表示勞動(dòng)個(gè)體的勞動(dòng)質(zhì)量則是人力資源所具有的體質(zhì)、智能、知識(shí)和技能等的綜合。
4.人力資源資產(chǎn)性界定。在對(duì)人力資源成本會(huì)計(jì)給出定義之前, 必須明確人力資源是會(huì)計(jì)主體的一項(xiàng)資產(chǎn), 是可以用貨幣對(duì)其價(jià)值進(jìn)行計(jì)量的, 在其形成、使用過(guò)程中, 會(huì)導(dǎo)致會(huì)計(jì)要素發(fā)生變動(dòng)。
我國(guó)現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則, 對(duì)資產(chǎn)確認(rèn)有三個(gè)條件由過(guò)去的交易或事項(xiàng)形成會(huì)計(jì)主體可以擁有或控制有預(yù)期的經(jīng)濟(jì)利益。人力資源不是會(huì)計(jì)主體原始自然擁有的, 而是在會(huì)計(jì)主體成立之后, 付出相當(dāng)代價(jià)取得和開(kāi)發(fā)的, 一定是由過(guò)去的交易或事項(xiàng)形成的。對(duì)于勞動(dòng)者本身, 會(huì)計(jì)主體是無(wú)法擁有和控制的, 不能限制其人身自由。但是, 勞動(dòng)者一旦在一定時(shí)期內(nèi)接受會(huì)計(jì)主體的聘用, 就必須在約定的期間內(nèi), 將其擁有的知識(shí)、技能和管理經(jīng)驗(yàn)奉獻(xiàn)給會(huì)計(jì)主體, 并應(yīng)遵守會(huì)計(jì)主體的各種規(guī)章制度。因此在一定程度上, 人力資源是能夠被會(huì)計(jì)主體所擁有和控制的。在知識(shí)經(jīng)濟(jì)條件下, 人力資源已經(jīng)成為會(huì)計(jì)主體經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)的主要依托和決定性的因素,是在未來(lái)期間內(nèi)能夠?yàn)闀?huì)計(jì)主體帶來(lái)相關(guān)經(jīng)濟(jì)利益的重要經(jīng)濟(jì)資源。因此, 人力資源符合資產(chǎn)確認(rèn)的三個(gè)條件。但是,該項(xiàng)資產(chǎn)是特殊的資產(chǎn), 是會(huì)計(jì)主體一項(xiàng)“ 活” 的資產(chǎn), 是一項(xiàng)無(wú)形的經(jīng)濟(jì)資源, 它沒(méi)有實(shí)物形態(tài), 其價(jià)值存在著極大的不確定性, 并且它具有自主性, 在工作之中存在著積極或消極、作為或不作為的傾向和選擇, 因而會(huì)計(jì)主體對(duì)人力資源的擁有和控制存在著不完全性。會(huì)計(jì)主體能夠完全擁有和控制的是其知識(shí)和技能轉(zhuǎn)化的固有產(chǎn)品。
二、人力資源成本會(huì)計(jì)的定義
筆者認(rèn)為, 人力資源成本會(huì)計(jì)可以定義為對(duì)會(huì)計(jì)主體擁有和控制的人力資產(chǎn)在其招募、錄用、開(kāi)發(fā)、使用、重置等活動(dòng)中發(fā)生的各項(xiàng)支出進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告的會(huì)計(jì)。這個(gè)定義中應(yīng)當(dāng)重點(diǎn)明確以下三層含義：
1.人力資源主體歸屬。人力資源成本會(huì)計(jì)中的人力資源必須是會(huì)計(jì)主體擁有或控制的。這里所說(shuō)的“ 擁有或控制”指的是對(duì)人的知識(shí)、技能、管理經(jīng)驗(yàn)的擁有或控制, 并不是對(duì)人本身的擁有或控制。人力資源的所有權(quán)具有會(huì)計(jì)主體屬性和勞動(dòng)者個(gè)人屬性?xún)煞矫?。?huì)計(jì)主體屬性表現(xiàn)為, 會(huì)計(jì)主體通過(guò)給勞動(dòng)者支付報(bào)酬和培訓(xùn)費(fèi)用在一定程度上具有了該人力資源的所有權(quán)其個(gè)人屬性表現(xiàn)為人力資源的私人所有權(quán)。
2.人力資源成本會(huì)計(jì)的核算時(shí)象是會(huì)計(jì)主體擁有或控制的人力資源。它包括①知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代, 產(chǎn)品中的知識(shí)含量不斷增長(zhǎng), 使人力資源成為會(huì)計(jì)主體發(fā)展的最重要資源, 在各種資源中只有人力資源本身具有創(chuàng)造性。②人力資源是會(huì)計(jì)主體發(fā)展的第一要素, 也是會(huì)計(jì)核算與管理的第一要素。會(huì)計(jì)核算與管理既包括對(duì)物質(zhì)資源的核算與管理, 又包括對(duì)人力資源的核算與管理。從會(huì)計(jì)主體文化學(xué)的角度分析, 對(duì)人力資源的管理更為重要, 這一點(diǎn)已經(jīng)被印證。③人力資源成本會(huì)計(jì)對(duì)象包括一定會(huì)計(jì)主體的全部人力資源, 既有作為稀缺資源的高級(jí)技術(shù)人員、管理人員, 也包括其他人力資源, 如一般的技術(shù)工人等。
3.人力資源成本會(huì)計(jì)的職能是對(duì)人力資源成本進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量和核算、報(bào)告。它包括①價(jià)值計(jì)量是會(huì)計(jì)的基本職能, 也是人力資源成本會(huì)計(jì)的基本職能。只有對(duì)人力資源進(jìn)行價(jià)值核算, 才能真正體現(xiàn)人力資源是會(huì)計(jì)主體的一項(xiàng)非常重要的、不可或缺的經(jīng)濟(jì)資源, 真正反映人力資源為會(huì)計(jì)主體創(chuàng)造的經(jīng)濟(jì)利益。②人力資源成本計(jì)量方法包括原始成本法、機(jī)會(huì)成本法、報(bào)酬折現(xiàn)率法等。由于人力資源具有可增值性和可再生性, 所以, 不同的計(jì)量方法可以有選擇地結(jié)合使用。③人力資源成本核算包括對(duì)人力資源取得、使用、保障、開(kāi)發(fā)、離職等活動(dòng)全過(guò)程的核算和管理。人力資源成本包括人力資源取得成本如招聘成本、選拔成本、錄用成本、調(diào)人成本等、人力資源保持成本如支付職工的工資及福利費(fèi)、勞動(dòng)保險(xiǎn)費(fèi)、安全設(shè)施成本、組織活動(dòng)費(fèi)用等、人力資源發(fā)展成本如對(duì)職工的在職教育成本、崗位培訓(xùn)成本和被培訓(xùn)人員誤工損失等、人力資源遞延費(fèi)用包括員工離職和離開(kāi)會(huì)計(jì)主體所招致的退職補(bǔ)償、離職后低效率損耗、職位空缺損失等。④設(shè)置相關(guān)會(huì)計(jì)賬戶(hù)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算。例如, “ 人力資產(chǎn)” 、“ 人力資產(chǎn)取得成本” 、“ 人力資產(chǎn)使用成本” 、“ 人力資產(chǎn)開(kāi)發(fā)成本” 、“ 人力資產(chǎn)保障成本” 、“ 人力資產(chǎn)離職成本” 、“ 人力資產(chǎn)費(fèi)用” 、“ 人力資產(chǎn)攤銷(xiāo)” 、“ 人力資產(chǎn)損失準(zhǔn)備”等賬戶(hù)。⑤設(shè)計(jì)人力資產(chǎn)會(huì)計(jì)報(bào)告。由于人力資源成本會(huì)計(jì)主要遵循傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)原則, 所以有關(guān)人力資源的會(huì)計(jì)信息可以并人財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表中,也可以單獨(dú)編制報(bào)表, 例如人力資產(chǎn)負(fù)債表等。
