摘要：分稅制改革要求我們重新考慮稅權(quán)尤其是稅收立法權(quán)的劃分問題，合理的稅權(quán)劃分有助于財(cái)政收入分配秩序的建立。本文先對(duì)稅權(quán)的內(nèi)涵進(jìn)行分析，然后把樣本國家的稅權(quán)劃分進(jìn)行了比較分析，并從中獲得經(jīng)驗(yàn)啟示，以便合理地解決我國稅權(quán)劃分問題。
關(guān)鍵詞：稅權(quán)；稅權(quán)劃分；稅收立法權(quán)；分稅制
稅權(quán)，即稅收的管轄權(quán)。其內(nèi)容包括三個(gè)方面：一是國家與居民間的稅權(quán)關(guān)系；二是國家機(jī)構(gòu)與國家機(jī)構(gòu)之間的稅權(quán)關(guān)系，即稅收的立法、執(zhí)法和司法權(quán)在中央與地方各級(jí)政府以及在同級(jí)國際機(jī)構(gòu)間的合理配置; 三是國家與國家之間的稅權(quán)關(guān)系，即主權(quán)國家于主權(quán)國家之間的稅種劃分。過去人們主要研究的是第一、第三方面的問題，而對(duì)于第二方面的研究則不夠充分，相反，第二方面的問題是三權(quán)重中之重。它是民主與法制建設(shè)的深層次問題。因?yàn)槊裰髋c法制不僅存在于國家與居民之間，而且也存在于國家機(jī)構(gòu)與國家機(jī)構(gòu)之間，如果在國家機(jī)構(gòu)內(nèi)部不建立起能夠發(fā)揮中央與地方兩個(gè)積極性的法制化的稅權(quán)機(jī)制，如果在立法、執(zhí)法和司法結(jié)構(gòu)之間不建立起相互獨(dú)立、相互制約的法制化的稅權(quán)機(jī)制，那將既不利于避免在稅權(quán)重大問題上的決策失誤和實(shí)現(xiàn)依法治稅，也不利于分稅制財(cái)政體制的進(jìn)一步完善。為此本文所要討論主要是第二方面的問題，而且主要研究的是稅權(quán)劃分中的縱向劃分問題。
一、稅權(quán)劃分的國際比較
稅權(quán)劃分的模式主要有以下三種方式：地方分權(quán)型，是指各項(xiàng)稅權(quán)分別由中央和地方行
使，互不交叉和干擾（美國是典型的地方分權(quán)型模式）；中央集權(quán)型，是指各項(xiàng)稅權(quán)高度集中于中央國家機(jī)構(gòu)，地方只有很小的稅權(quán)（德國、俄國是中央集權(quán)型的典型代表）；集權(quán)、分兼顧型，這種類型的稅權(quán)劃分模式綜合了前兩種類型的特點(diǎn)，中央和地方均享有一定的稅收立法權(quán)，但中央對(duì)地方在稅收立法權(quán)的具體運(yùn)用上又有一定的限制性規(guī)定（加拿大是這種類型的典型代表）。在對(duì)美國、德國、加拿大分析的基礎(chǔ)上，也對(duì)亞洲國家的代表——日本的稅權(quán)劃分進(jìn)行了探討。
（一）美國的稅權(quán)劃分
美國是聯(lián)邦制國家，聯(lián)邦《憲法》明確規(guī)定聯(lián)邦、州、地方均有各自獨(dú)立的稅收體系，并擁有相應(yīng)的稅收立法權(quán)和征管權(quán)。美國各級(jí)政府都有明確的事權(quán)、財(cái)權(quán)，實(shí)行“分別立法、分別征管、互不干擾、財(cái)源共享”為特征的稅收管理體制。
（1）稅收立法權(quán)的劃分體現(xiàn)憲法原則。美國《憲法》第一條規(guī)定：“ 國會(huì)有權(quán)課征稅收、關(guān)稅和貨物稅（e x c i s e s ）?！泵绹稇椃ā沸拚傅谑畻l規(guī)定：“ 憲法既未授予合眾國，也未禁止各州行使的各項(xiàng)權(quán)力， 分別由各州或人民保留?！?可見，在美國開征新稅種是很困難的，特別是聯(lián)邦政府要開征新稅種還要涉及到對(duì)《憲法》的修改。因此，在美國開征新稅種是很難的，特別是聯(lián)邦一級(jí)政府，要開征新稅種還涉及到憲法的修改。
在實(shí)際操作中，聯(lián)邦一級(jí)的稅收立法權(quán)主要包括個(gè)人所得稅、公司所得稅、社會(huì)保險(xiǎn)稅這三大直接稅，輔以國內(nèi)消費(fèi)稅、關(guān)稅和遺產(chǎn)稅等；州政府的稅收立法主要是以個(gè)人所得稅、公司所得稅、銷售稅為主體，輔之以汽油稅、煙酒稅等；地方政府的稅收立法權(quán)則主要以財(cái)產(chǎn)稅為主，輔之以營業(yè)稅、個(gè)人所得稅等?？梢?，美國稅收立法權(quán)的劃分不是簡(jiǎn)單地以稅種進(jìn)行的，而是各級(jí)國家機(jī)構(gòu)對(duì)稅基有著廣泛的共享性。
（2）稅收?qǐng)?zhí)法權(quán)相對(duì)分散。這是與美國稅收立法權(quán)的分散相對(duì)應(yīng)的。對(duì)各級(jí)立法機(jī)構(gòu)制定的稅收法律，其均享有對(duì)相應(yīng)稅收的征收管理權(quán)。
（3）稅收司法體系主要包括稅務(wù)法庭（Tax Court）、地區(qū)法庭(District Court)和索賠法庭(Claims Court)。
(二) 德國的稅權(quán)劃分
德國是聯(lián)邦制國家，實(shí)行聯(lián)邦、州和地方三級(jí)財(cái)政體制。德國的稅收立法權(quán)高度集中于聯(lián)邦。以下是德國稅種的立法權(quán)、征管權(quán)及其收入歸屬：
稅種 立法權(quán) 征管權(quán) 收入歸屬
貿(mào)易稅 聯(lián)邦 州和地方 地方85%，聯(lián)邦和州各7.5%
工資稅，所得稅 聯(lián)邦 州* 聯(lián)邦和州各42.5%，地方15%
資本收益稅，法人稅 聯(lián)邦 州* 聯(lián)邦和州各50%
增值稅，進(jìn)口增值稅 聯(lián)邦 州* 聯(lián)邦和州協(xié)商，聯(lián)邦議會(huì)確定
保險(xiǎn)稅，資本交易稅，統(tǒng)一附加 聯(lián)邦 州* 聯(lián)邦
農(nóng)業(yè)稅，糖產(chǎn)品稅，奶牛配額水，谷物共同責(zé)任誰，牛奶共同責(zé)任誰，出口關(guān)稅 聯(lián)邦和歐盟 海關(guān) 歐盟
關(guān)稅，燃油稅 聯(lián)邦 海關(guān) 歐盟
煙草稅，烈酒水/烈酒專賣，咖啡水，汽油稅，燈煙草稅，烈酒水/烈酒專賣，咖啡水，汽油稅，燈稅，糖稅，茶稅，鹽稅 聯(lián)邦 海關(guān) 聯(lián)邦
啤酒稅 聯(lián)邦 海關(guān) 州
汽車稅，資產(chǎn)凈值水，遺產(chǎn)（贈(zèng)與）稅，博采水，防火水，賭場(chǎng)稅 聯(lián)邦 州 州
不動(dòng)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓稅 聯(lián)邦 州 州和地方，由州稅法確定比例
不動(dòng)產(chǎn)稅 聯(lián)邦 州和地方 地方
娛樂稅，狗稅，漁獵稅，許可證稅 州 地方 地方
教會(huì)稅 州 州和教會(huì) 教會(huì)
*由州代理聯(lián)邦政府征管
資料來源：An ABC Of The Taxes In The Federal Of Germany,1993年版
有上表可見，德國的稅權(quán)劃分具有以下特點(diǎn)：
（1）稅收立法權(quán)高度集中。德國絕大部分稅收均有聯(lián)邦立法，州只能在聯(lián)邦立法范圍之外行使立法權(quán)，地方基本沒有稅收立法權(quán)。稅收立法權(quán)的高度集中，保證了稅收政策在全國范圍內(nèi)的統(tǒng)一，可以充分發(fā)揮稅收對(duì)宏觀經(jīng)濟(jì)的調(diào)控作用，也可以防止稅收立法權(quán)過度分散造成的種種矛盾，保證宏觀經(jīng)濟(jì)的穩(wěn)定發(fā)展。
（2）稅收征管權(quán)比較集中于州一級(jí)政府。德國的稅收征管權(quán)主要有四種形式，一是州代理聯(lián)邦征管，二是州進(jìn)行征管，三是海關(guān)進(jìn)行征管，四是地方負(fù)責(zé)征管。其中后兩種征收規(guī)模比較小，實(shí)際上以州為主體進(jìn)行的稅收征管是當(dāng)前德國稅收征管的主要形式。
（3）就德國的稅收司法權(quán)而言，則歸屬與財(cái)政法庭。德國聯(lián)邦財(cái)政法庭位于慕尼黑，各州一般也有一個(gè)財(cái)政法庭。
（三）加拿大的稅權(quán)劃分
加拿大是聯(lián)邦制國家，與此相適應(yīng)，實(shí)行聯(lián)邦、省、市（ 縣） 三級(jí)分稅制財(cái)政管理體制。
（1）稅收立法權(quán)分立。加拿大實(shí)行徹底的分稅制，為此加拿大憲法中規(guī)定了聯(lián)邦、省
和地方不同的稅收權(quán)限，這樣既在法律上保證了不同級(jí)次政府的稅收收入，又避免了各級(jí)政府因爭(zhēng)奪稅源而產(chǎn)生矛盾，維護(hù)了正常的稅收秩序。加拿大實(shí)行徹底的分稅制。加拿大憲法規(guī)定，聯(lián)邦政府有權(quán)開征任何稅種。省級(jí)政府只能征收直接稅、資源稅以及某些收費(fèi)，征收間接稅的權(quán)力受到很大限制。地方政府除可對(duì)不動(dòng)產(chǎn)征稅外，幾乎沒有其他任何征稅權(quán)。
（2）稅收?qǐng)?zhí)法權(quán)屬聯(lián)邦稅收部和省、地方政府的稅務(wù)局。稅收部下屬稅收征收機(jī)關(guān)，按經(jīng)濟(jì)區(qū)域在全國十省兩區(qū)設(shè)立了50個(gè)分支機(jī)構(gòu)（區(qū)辦事處），從事具體的稅收征收活動(dòng)。各省、地方政府也設(shè)有稅務(wù)局，但只負(fù)責(zé)征收聯(lián)邦稅務(wù)局不代征的省稅和地方稅。
（3）加拿大的稅務(wù)司法機(jī)構(gòu)包括稅務(wù)法院、聯(lián)邦上訴法院和聯(lián)邦最高法院。
（四）日本的稅權(quán)劃分。
（1）稅收立法權(quán)由大藏省和地稅機(jī)構(gòu)分別掌握。日本的稅收分國稅和地方稅，國稅的稅法由隸屬于大藏省的主稅局制定，地稅的稅法則由個(gè)地方稅務(wù)局制定。日本的地方稅占整個(gè)財(cái)政收入的比重很小，地方的稅務(wù)機(jī)關(guān)也完全融于地方政府機(jī)構(gòu)中。
（2）稅收?qǐng)?zhí)法權(quán)由國稅和地方稅兩套稅務(wù)機(jī)構(gòu)執(zhí)行。日本的國稅廳設(shè)在大藏省，負(fù)責(zé)國內(nèi)稅務(wù)的征收。地方稅的征收與其立法權(quán)相適應(yīng)，由地方稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行征收，但實(shí)際的申報(bào)和征收事物是由擁有課稅權(quán)的各個(gè)地方公共團(tuán)體擔(dān)當(dāng)?shù)摹＜炊嫉栏h稅是由設(shè)在都道府縣內(nèi)的稅務(wù)事務(wù)所承擔(dān)，市町村稅是由市役所、區(qū)役所和町村役場(chǎng)的稅務(wù)課承擔(dān)。國稅在征收上有優(yōu)先權(quán)。
（3）日本國稅的司法機(jī)構(gòu)主要包括國稅不服審判所和法院。
通過以上比較分析，我們可歸納出稅權(quán)劃分的三條原則：
首先是稅收立法權(quán)的相對(duì)集中和稅收征管權(quán)的相對(duì)分散有機(jī)結(jié)合的原則。從各樣本國家的情況來看，稅收立法權(quán)相對(duì)集中于中央層次，稅收征管權(quán)則相對(duì)分散于省級(jí)層次，二者的有機(jī)結(jié)合保證了各國稅制的平穩(wěn)運(yùn)行。
其次是中央集權(quán)的主導(dǎo)性與地方適度分權(quán)有機(jī)結(jié)合的原則。無論是強(qiáng)調(diào)中央集權(quán)的單一制國家，還是側(cè)重地方分權(quán)的聯(lián)邦制國家，無不將中央稅權(quán)置于地方稅權(quán)之上，使地方稅權(quán)受到中央稅權(quán)的制約和監(jiān)督。
另外是稅權(quán)劃分的法制化與彈性化相結(jié)合的原則。各國嚴(yán)密、健全的稅收體系，是稅權(quán)劃分落實(shí)的結(jié)果，也是稅權(quán)劃分得以順利實(shí)現(xiàn)的必要條件。同時(shí)，各國稅權(quán)劃分的形式、結(jié)構(gòu)也不是一成不變的，而是隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)條件的變化在不斷地做著調(diào)整。例如，加拿大就經(jīng)歷了由集權(quán)向適度分權(quán)演變的過程。
二 、影響稅權(quán)劃分的因素分析
（一） 經(jīng)濟(jì)體制及其運(yùn)行機(jī)制是影響稅權(quán)劃分的基本因素
即使同是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)國家，選擇的經(jīng)濟(jì)運(yùn)行機(jī)制不同，稅權(quán)劃分的模式也會(huì)有所不同。德國、法國等國實(shí)行的是政府主導(dǎo)型的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)，政府在經(jīng)濟(jì)發(fā)展中發(fā)揮的作用較大，稅權(quán)往往更多的集中在中央，以使中央政府擁有足夠的財(cái)力對(duì)經(jīng)濟(jì)進(jìn)行強(qiáng)有力的宏觀調(diào)控。而在美國等市場(chǎng)主導(dǎo)型國家中，稅權(quán)在中央與地方之間的分布更為分散，以更多的發(fā)揮市場(chǎng)自發(fā)調(diào)節(jié)的作用。因此可以說，經(jīng)濟(jì)的市場(chǎng)化程度越高，稅權(quán)劃分越是向著分權(quán)化方向發(fā)展。
（二） 國家政權(quán)體制與事權(quán)分布是影響稅權(quán)劃分的重要原因
一國的政權(quán)體制在很大程度上決定著該國政府的事權(quán)范圍及其縱向分布，從而在很大程度上決定了該國中央與地方間稅權(quán)的劃分。單一制和聯(lián)邦制是當(dāng)今世界各國兩種基本的政權(quán)體制形式。單一制國家有統(tǒng)一的國家最高權(quán)力機(jī)關(guān)和行政體系；按行政區(qū)劃設(shè)置的行政單位和自治單位接受中央政府的統(tǒng)一領(lǐng)導(dǎo)；遵循統(tǒng)一的憲法，國家的最后控制權(quán)在中央。聯(lián)邦制的主要內(nèi)容是：聯(lián)邦與州對(duì)權(quán)力均由憲法加以規(guī)定，并受憲法保護(hù)，雙方獨(dú)立行使各自的權(quán)力不受對(duì)方侵犯；雙方的權(quán)限變動(dòng)須經(jīng)修改憲法才可確定，雙方權(quán)限對(duì)爭(zhēng)執(zhí)由最高法院裁決；聯(lián)邦代表國家，各州無主權(quán)資格；聯(lián)邦可對(duì)州直接行使權(quán)力，無需經(jīng)各州同意。
一般來講，單一制國家政府的事權(quán)范圍較寬，又多集中在中央，因此在稅權(quán)劃分上也多強(qiáng)調(diào)中央集權(quán)；聯(lián)邦制國家政府的事權(quán)范圍較窄，而且事權(quán)在各級(jí)政府之間的分布也比較分散，因此稅權(quán)劃分上地方分權(quán)的特征更明顯一些。
（三） 經(jīng)濟(jì)水平與財(cái)政需求對(duì)稅權(quán)劃分的重要影響
國際課稅的多少，一方面取決于國家財(cái)政對(duì)資金的需求程度，另一方面取決于該國經(jīng)
濟(jì)水平所決定的對(duì)稅收的承受能力。經(jīng)濟(jì)水平越高，負(fù)稅能力越強(qiáng)，中央政府的稅收越是能夠得到保障，則稅權(quán)越有可能在中央和地方之間進(jìn)行分割，分權(quán)型的稅權(quán)劃分體制也才有可能實(shí)行，否則，經(jīng)濟(jì)水平低下，國民經(jīng)濟(jì)整體負(fù)稅能力有限，中央政府的財(cái)政需要都難以得到保障的情況下，稅權(quán)也就只能集中在中央政府手里了。美國之所以采取分權(quán)型的稅權(quán)劃分模式，與美國的高經(jīng)濟(jì)水平和較強(qiáng)的賦稅能力有一定的內(nèi)在聯(lián)系。
（四） 一國的法制水平、綜合管理水平對(duì)稅權(quán)劃分的影響
一般而講，市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)越發(fā)達(dá)，法制水平越是高，其社會(huì)綜合管理水平也越高，則國民
的守法自覺性越強(qiáng)。在這種情況下，國家的稅權(quán)才有可能向地方一級(jí)下放，并可能得到較為滿意的實(shí)施。因此，在進(jìn)行稅權(quán)劃分時(shí)必須考慮到本國的法制水平、綜合管理水平與民主制度建設(shè)進(jìn)程。
三、以上國際比較對(duì)我國的經(jīng)驗(yàn)啟示
1994年的分稅制已經(jīng)實(shí)行了12 年，取得了重大成就：提高了“兩個(gè)比重”，提高了中央的宏觀調(diào)控能力，在一定程度上規(guī)范了中央與地方的財(cái)政關(guān)系。但也存在嚴(yán)重的制度缺陷（過渡性和不規(guī)范性），尤其是省以下財(cái)政體制，導(dǎo)致了縣鄉(xiāng)財(cái)政困難和區(qū)域財(cái)力不平衡。有人認(rèn)為，我國現(xiàn)行分稅制的突出問題在于五級(jí)政府架構(gòu)與分稅分級(jí)財(cái)政體制存在不相容性，因此提出“減少政府層級(jí)和財(cái)政層級(jí)”，試行“省管縣”和“鄉(xiāng)財(cái)縣管”。另外分稅制財(cái)政體制也對(duì)我國的稅權(quán)劃分也提出了要求，尤其要求合理劃分中央與地方各級(jí)政府的稅收立法權(quán)。
目前我國學(xué)者的觀點(diǎn)主要有以下兩種：有少數(shù)學(xué)者認(rèn)為我國的縱向稅收立法權(quán)應(yīng)與政體一致，應(yīng)將稅收立法權(quán)、執(zhí)法權(quán)和司法權(quán)集中在中央政府；有大多數(shù)學(xué)者認(rèn)為應(yīng)賦予地方政府一定的稅收立法權(quán)，討論的焦點(diǎn)就在于賦予地方政府稅權(quán)的原則和內(nèi)容。另外需要強(qiáng)調(diào)的是：現(xiàn)有研究存在缺陷，即往往認(rèn)為縱向稅權(quán)劃分就是按照分稅制的要求，實(shí)現(xiàn)稅權(quán)在中央與地方政權(quán)機(jī)關(guān)之間的配置問題，而沒有關(guān)注于我國稅收立法權(quán)所存在的問題。
根據(jù)不完全合同（incomplete contract）理論，中央政府與地方政府之間的稅收立法權(quán)劃分可以看作是一種合同或契約，由于未來的不確定性，因而合同是不完全的。中央政府擁有合同權(quán)利之外的剩余控制權(quán)，這賦予了中央政府在未來根據(jù)情形變化變更合同的權(quán)力。但這是一種明顯的機(jī)會(huì)主義行為，對(duì)地方政府而言，就是承諾的不可信，從而會(huì)引發(fā)地方政府相應(yīng)的機(jī)會(huì)主義行為。地方濫用稅權(quán)就是對(duì)中央機(jī)會(huì)主義行為的一個(gè)反應(yīng)。這是我國當(dāng)前稅收立法權(quán)劃分中經(jīng)常出現(xiàn)的問題。
通過對(duì)外國稅權(quán)劃分的理論分析，借鑒其成功的經(jīng)驗(yàn)，并結(jié)合我國的國情，目前我國仍處在社會(huì)主義的初級(jí)階段，市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的水平還比較低，政府仍然承擔(dān)著廣泛的社會(huì)經(jīng)濟(jì)職責(zé)，國家財(cái)政資金需求龐大且嚴(yán)重短缺，社會(huì)法制水平還比較低，再加上經(jīng)濟(jì)改革與轉(zhuǎn)型時(shí)期諸多難以預(yù)料但又必須處理的事項(xiàng)，這些都決定了我國的稅權(quán)劃分宜采用中央集權(quán)為主、地方分權(quán)為輔的模式。即對(duì)涉及國家整體利益、體現(xiàn)國家宏觀調(diào)控手段的稅種，應(yīng)由中央統(tǒng)一立法，包括稅法的修改、補(bǔ)充、廢止，以及對(duì)稅法的解釋權(quán)，都應(yīng)由中央統(tǒng)一掌握；對(duì)屬于現(xiàn)行稅制中的主體稅種，對(duì)宏觀經(jīng)濟(jì)運(yùn)行影響較大，但屬于地方稅的稅種，可以由中央統(tǒng)一立法，但將制定實(shí)施細(xì)則和確定適用稅率的權(quán)利交給地方，以調(diào)動(dòng)地方積極性，并保證的稅款的順利入庫；對(duì)地方特色較強(qiáng)、收入規(guī)模有限的稅種，可以將立法權(quán)交給地方，并由其負(fù)責(zé)對(duì)該稅法的解釋和調(diào)整。
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作者：原再亮 文章來源：中南財(cái)經(jīng)政法大學(xué)財(cái)政稅務(wù)學(xué)院
