一、會計準則對研究開發(fā)支出的規(guī)定
研究和開發(fā)活動已經(jīng)成為企業(yè)生存和發(fā)展的生命線，但企業(yè)研究開發(fā)存在失敗的風險，研發(fā)支出能否帶來未來收益存在很大的不確定性，如何在會計上確認、計量研發(fā)活動所耗費的經(jīng)濟資源，各國的會計準則并未做出一致的規(guī)定。爭論的焦點集中在研究開發(fā)支出是應該費用化還是資本化。
主流處理方法有三種：一是全部費用化，計入當期損益。這種觀點以美國財務會計準則為代表。二是全部資本化，確認為無形資產(chǎn)，采用這種方法的國家是荷蘭。三是介于前兩種極端方法之間的“有條件的資本化”方法，即只有符合一定條件的研究與開發(fā)支出可資本化，否則應在發(fā)生當期計入損益。國際財務報告準則(IFRS)第38號規(guī)定，企業(yè)應將自行研發(fā)過程劃分為研究階段和開發(fā)階段，其中，研究階段發(fā)生的支出或費用應確認為當期損益；而開發(fā)階段則可能產(chǎn)生應予確認的無形資產(chǎn)。
我國2006年頒布的《企業(yè)會計準則第6號——無形資產(chǎn)》(以下簡稱新準則)規(guī)定符合一定條件的開發(fā)階段的支出可予資本化，與國際財務報告準則的規(guī)定大體一致。
新準則規(guī)定上市公司自2007年1月1日起執(zhí)行，至今已滿三年。全面了解我國上市公司對其內(nèi)部研究開發(fā)費用的披露狀況可以為以后年度年報的披露質(zhì)量提供借鑒。
二、研究對象和樣本統(tǒng)計
筆者以2007～2009年年報和半年報為研究對象，查閱在這期間有“開發(fā)支出”科目余額的公司的財務報告，以考察研發(fā)費用會計信息的披露質(zhì)量。
截止至2009年12月31日止，A股(非ST)上市公司數(shù)達到了1540家。中期報告和年度報告的資產(chǎn)負債表中列示“開發(fā)支出”科目余額的公司數(shù)統(tǒng)計結果如表1。
三、上市公司內(nèi)部研究開發(fā)支出信息披露的規(guī)定
(一)新準則對企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)支出的規(guī)定
新準則第七條規(guī)定企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)支出，應當區(qū)分研究階段支出和開發(fā)階段支出；研究階段的支出應當于發(fā)生時計人當期損益，開發(fā)階段的支出在同時滿足五個條件時才能確認為無形資產(chǎn)。這五個條件為：(1)完成該無形資產(chǎn)以使其能夠使用或出售在技術上具有可行性；(2)具有完成該無形資產(chǎn)并使用或出售的意圖；(3)無形資產(chǎn)產(chǎn)生經(jīng)濟利益的方式，包括能夠證明運用該無形資產(chǎn)生產(chǎn)的產(chǎn)品存在市場或無形資產(chǎn)自身存在市場，無形資產(chǎn)將在內(nèi)部使用的，應當證明其有用性；(4)有足夠的技術、財務資源和其他資源支持，以完成該無形資產(chǎn)的開發(fā)，并有能力使用或出售該無形資產(chǎn)；(5)歸屬于該無形資產(chǎn)開發(fā)階段的支出能夠可靠地計量。同時，新準則第十三條規(guī)定以前期間已經(jīng)費用化的支出不再調(diào)整，第二十四條規(guī)定上市公司應當披露計人當期損益和確認為無形資產(chǎn)的研究開發(fā)支出金額。
(二)證監(jiān)會發(fā)布的信息披露規(guī)定
2007年2月2日證監(jiān)會發(fā)布了修訂的《公開發(fā)行證券的公司信息披露編報規(guī)則第15號——財務報告的一般規(guī)定》(證監(jiān)發(fā)[2001]1160號)，于發(fā)布之日起執(zhí)行。其中第三章財務報表附注第二節(jié)會計政策、會計估計和前期差錯的第十八條(十五)規(guī)定：“劃分公司內(nèi)部研究開發(fā)項目研究階段支出和開發(fā)階段支出的具體標準?！钡谖骞?jié)財務報表項目附注的要求第三十二條(二十)規(guī)定：“同時，披露本期發(fā)生的內(nèi)部研究開發(fā)項目支出總額，以及計入研究階段支出金額和計入開發(fā)階段的金額?！?010年1月11日證監(jiān)會又對該一般規(guī)定進行了修訂，制定了內(nèi)部研究開發(fā)支出在財務報表附注中的披露格式，要求上市公司2009年財務報告按此規(guī)定執(zhí)行。
四、研究開發(fā)支出信息披露質(zhì)量調(diào)查
(一)信息披露的財務報告位置和披露項目
上市公司財務報告披露研究開發(fā)費用情況最經(jīng)常出現(xiàn)在董事會報告、財務報表附注中。財務報表附注的披露內(nèi)容主要包括兩個部分：一是在主要會計政策說明中解釋對內(nèi)部研究開發(fā)費用的會計處理方法，二是在主要會計項目余額說明中列示研究開發(fā)費用的來龍去脈。根據(jù)筆者的手工數(shù)據(jù)統(tǒng)計，揭示研究發(fā)費用的主要會計項目除了“開發(fā)支出”科目，還有“長期待攤費用”、“其他應付款”、“專項應付款”、“政府補助”和“支付的其他與經(jīng)營活動有關的現(xiàn)金”等，尤以“支付的其他與經(jīng)營活動有關的現(xiàn)金”項下披露的研發(fā)費為多，且名稱繁多，如研究與開發(fā)費、科研費、技術開發(fā)費、技術服務費支出、技術轉讓費、課題研究費、項目前期費用等等。
(二)信息披露質(zhì)量的評價方法
財務報表附注中“重要會計政策和會計估計”說明項對企業(yè)內(nèi)部研發(fā)費用的會計處理方法做出解釋。筆者分3個層次進行考量：
(1)無說明和解釋(或僅提及)；
(2)按照新準則第七條、第八條、第九條、第十條對企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)支出的會計政策進行了說明和解釋，
(3)除按照新準則以上條款進行說明和解釋外，還單獨披露了企業(yè)自身判斷研究項目進入開發(fā)階段的標準。
財務報表附注中“重要報表項目的說明”說明項披露“開發(fā)支出”科目的構成或當期增減變動情況。我們亦分3個層次進行考量：
(1)無“開發(fā)支出”科目的解釋與說明(或僅列示期初、期末余額)；
(2)列示“開發(fā)支出”項目的期初余額、當期增減金額和期末余額，
(3)分別研究階段、開發(fā)階段詳細列示當期投入的研發(fā)費用以及期初余額、增減變動金額和期末余額。
除以上考察的披露標準，我們還注意了財務報告中是否有其他體現(xiàn)企業(yè)內(nèi)部研發(fā)支出的項目。筆者主要查看了董事會報告是否對公司當期的研發(fā)投資項目進行了解釋說明；現(xiàn)金流量表附注中“支付的其他與經(jīng)營活動有關的現(xiàn)金”明細項目、利潤表附注中“政府補助”明細項目、“管理費用”明細項目以及資產(chǎn)負債表中“長期待攤費用”、“專項應付款”等明細項目中是否涉及企業(yè)當期的研究開發(fā)費用。研發(fā)費用會計準則披露執(zhí)行的分析項目、級別及判斷標準見表2。
(三)披露質(zhì)量調(diào)查結果
考慮到2007年是執(zhí)行新準則的第一年，按新準則第十三條的要求，對以前年度已經(jīng)費用化的研發(fā)支出不再進行追溯調(diào)整，故一般情況下2007年財務報表“開發(fā)支出”科目應無期初余額。而到新準則執(zhí)行的次年及以后年度，則可能出現(xiàn)雖然財務報表“開發(fā)支出”科目余額為零或空白，但當期仍有研發(fā)費用的發(fā)生，只是由于不符合資本化條件而計入當期損益了。因此，筆者共獲取了130份上市公司2007年財務報告和170份2008年財務報告?？鄢斈晷律鲜械墓緮?shù)，最后得到118份2007年財務報告都和162份2008年財務報告。我們就這些財務報告對公司內(nèi)部研發(fā)支出的披露情況進行重點考察。最終形成了表3的考察結果。
1 整體質(zhì)量
整體上看，2008年的披露情況較2007年度更符合準則要求，披露的規(guī)
