注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)價(jià)值在于提高被審計(jì)財(cái)務(wù)信息的可信賴程度，審計(jì)價(jià)值關(guān)系到注冊(cè)會(huì)計(jì)師生存和發(fā)展的根本，實(shí)現(xiàn)審計(jì)價(jià)值的唯一途徑是提高審計(jì)質(zhì)量、出具真實(shí)的審計(jì)報(bào)告(包括審計(jì)報(bào)告、驗(yàn)資報(bào)告等，以下同)。但從當(dāng)前暴露的問(wèn)題看，注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)質(zhì)量是不容樂(lè)觀的，甚至出現(xiàn)了大量出具虛假報(bào)告的會(huì)計(jì)師事務(wù)所；如西安康達(dá)會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具大量虛假驗(yàn)資報(bào)告，上海匯中偉宏會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具557份虛假驗(yàn)資報(bào)告，廈門市2名注冊(cè)會(huì)計(jì)師為升匯集團(tuán)公司及下屬23家公司2005年度財(cái)務(wù)報(bào)表出具30份虛假審計(jì)報(bào)告等。近年來(lái)財(cái)政部門和注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)處罰或懲戒了一批注冊(cè)會(huì)計(jì)師，注冊(cè)會(huì)計(jì)師因出具不實(shí)報(bào)告被判刑的案例也時(shí)常發(fā)生，注冊(cè)會(huì)計(jì)師明知要承擔(dān)行政、民事和刑事等法律責(zé)任的情況下仍然大量出具虛假報(bào)告，其主要原因當(dāng)然是職業(yè)道德問(wèn)題，但是注冊(cè)會(huì)計(jì)師怎么會(huì)自甘墮落、為什么要“前赴后繼”的出具虛假報(bào)告等問(wèn)題也應(yīng)當(dāng)引起足夠的重視。我國(guó)中小企業(yè)占全國(guó)企業(yè)總數(shù)的99.8％以上；注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)服務(wù)對(duì)象主要是中小企業(yè)，本文著重就中小企業(yè)審計(jì)實(shí)務(wù)中注冊(cè)會(huì)計(jì)師面臨的執(zhí)業(yè)環(huán)境問(wèn)題進(jìn)行研究，以求發(fā)現(xiàn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師大量出具虛假報(bào)告的外部原因，為政府主管部門制定治理對(duì)策提供參考。
二、審計(jì)市場(chǎng)需求及其對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響
(一)股東沒(méi)有高質(zhì)量審計(jì)需求 所有權(quán)和經(jīng)營(yíng)權(quán)分離產(chǎn)生了受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任，所有者由于不直接參加企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理，就產(chǎn)生了對(duì)經(jīng)營(yíng)者進(jìn)行監(jiān)督(所有權(quán)監(jiān)督)的需要，從而產(chǎn)生了服務(wù)于所有權(quán)監(jiān)督的注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)。我國(guó)當(dāng)前誠(chéng)信問(wèn)題比較嚴(yán)重，股東之間因不信任而不容易維持良好合作關(guān)系，大部分中小企業(yè)(本文以民營(yíng)中小企業(yè)為例)股東人數(shù)很少，基本是“夫妻店”、“父子店”等家族式企業(yè)。大多數(shù)中小企業(yè)全部股東都參加經(jīng)營(yíng)管理，股東擔(dān)任董事、經(jīng)理和財(cái)務(wù)負(fù)責(zé)人，股東(或其近親屬)還擔(dān)任出納、實(shí)物保管、物資采購(gòu)和產(chǎn)品銷售等重要職務(wù)，股東可以完全控制企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)全過(guò)程，就不存在所有者監(jiān)督問(wèn)題，也就沒(méi)有注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的真正需求。由于所有者和經(jīng)營(yíng)者沒(méi)有分離，審計(jì)委托人和被審計(jì)單位是重合的，強(qiáng)制審計(jì)制度造成委托人需要委托注冊(cè)會(huì)計(jì)師來(lái)審計(jì)自己的尷尬局面。一方面，使得注冊(cè)會(huì)計(jì)師難以保持獨(dú)立性；另一方面，委托人委托注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)完全是為了獲取“審計(jì)報(bào)告”以應(yīng)付行政監(jiān)管，委托人關(guān)注的是政府監(jiān)管部門對(duì)審計(jì)報(bào)告的接收和認(rèn)可，而不是審計(jì)質(zhì)量。楊援朝(1995)認(rèn)為，企業(yè)經(jīng)營(yíng)者委托審計(jì)是影響審計(jì)質(zhì)量的因素，應(yīng)當(dāng)改為由股東大會(huì)或董事會(huì)委托審計(jì)。筆者認(rèn)為，在所有者和經(jīng)營(yíng)者沒(méi)有分離的情況下，經(jīng)營(yíng)者委托審計(jì)和所有者委托審計(jì)并沒(méi)有本質(zhì)區(qū)別，即使財(cái)務(wù)人員委托審計(jì)也肯定是經(jīng)過(guò)老板(執(zhí)行董事)授權(quán)或者同意的，實(shí)際上也就是股東會(huì)或董事會(huì)委托審計(jì)。另外，雖然《公司法》已經(jīng)規(guī)定了委托審計(jì)由股東會(huì)、股東大會(huì)或者董事會(huì)決定，但是法律不能禁止股東參加經(jīng)營(yíng)管理，仍然無(wú)法解決委托人和被審計(jì)單位重合問(wèn)題。
(二)債權(quán)人沒(méi)有高質(zhì)量審計(jì)需求 債權(quán)人“外部人”地位決定了其利益是最容易被損害的，公司的“有限責(zé)任”特性決定了股東已將一部分風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)嫁給了債權(quán)人，我國(guó)《公司法》把保護(hù)債權(quán)人合法利益作為立法的主要目的之一，很多條款規(guī)定了對(duì)債權(quán)人的保護(hù)。法律設(shè)立強(qiáng)制審計(jì)制度的宗旨之一是債權(quán)人可以通過(guò)審計(jì)報(bào)告增加對(duì)債務(wù)人財(cái)務(wù)狀況的了解，并據(jù)以作出正確的經(jīng)濟(jì)決策；如賣方根據(jù)審計(jì)報(bào)告了解買方的資金實(shí)力并作出是否與其簽定買賣合同、是否履行合同等決策；銀行等金融機(jī)構(gòu)根據(jù)審計(jì)報(bào)告了解借款人的財(cái)務(wù)狀況和資信情況，作出是否給予貸款的經(jīng)濟(jì)決策；因此，債權(quán)人應(yīng)當(dāng)是一個(gè)很重要的審計(jì)報(bào)告使用者。但目前的實(shí)際情況并不是這樣，陶水蓮、熊巍俊(2007)指出，小企業(yè)最主要的債權(quán)人是股東的親友、企業(yè)員工和金融機(jī)構(gòu)，這些債權(quán)人對(duì)小企業(yè)財(cái)務(wù)信息的關(guān)注程度都不是十分強(qiáng)烈。筆者認(rèn)為，在當(dāng)前社會(huì)誠(chéng)信狀況不夠理想的環(huán)境下，大多數(shù)債權(quán)人都很重視應(yīng)收賬款的管理，嚴(yán)格控制債務(wù)人的信用額度，對(duì)賒銷采取謹(jǐn)慎態(tài)度；例如買賣合同約定的貨款支付方式主要是預(yù)收貨款、即時(shí)清結(jié)(銀行匯票、支票等)或銀行承兌匯票等；在當(dāng)前經(jīng)濟(jì)狀況不是十分景氣而且企業(yè)破產(chǎn)倒閉案件時(shí)常發(fā)生的情況下，中小企業(yè)通過(guò)股東親友和員工籌資現(xiàn)象也必將大為減少；大多數(shù)中小企業(yè)的主要債權(quán)人是作為貸款人和商業(yè)匯票承兌人的銀行，而銀行發(fā)放貸款和提供承兌原則上是要求企業(yè)提供保證、抵押和質(zhì)押等擔(dān)保的，因此也不需要實(shí)質(zhì)上使用審計(jì)報(bào)告。即使銀行發(fā)放信用貸款的或者對(duì)于其他沒(méi)有擔(dān)保的債權(quán)人來(lái)講，也不是將審計(jì)報(bào)告作為經(jīng)濟(jì)決策的依據(jù)的。顧建平(2008)認(rèn)為審計(jì)報(bào)告使用者很少在使用時(shí)想到要利用審計(jì)報(bào)告作為決策的依據(jù)，往往是事后再去看看審計(jì)報(bào)告是否有漏洞，能否從中獲得補(bǔ)償損失的機(jī)會(huì)。
(三)政府監(jiān)管部門沒(méi)有高質(zhì)量審計(jì)需求 工商部門是注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)報(bào)告的主要使用者，如《公司法》規(guī)定股東繳納出資后必須經(jīng)依法設(shè)立的驗(yàn)資機(jī)構(gòu)驗(yàn)資并出具證明，申請(qǐng)?jiān)O(shè)立登記應(yīng)當(dāng)向公司登記機(jī)關(guān)報(bào)送驗(yàn)資證明等資料；再如《公司法》規(guī)定企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)當(dāng)經(jīng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)，審計(jì)報(bào)告是公司參加企業(yè)年檢時(shí)必須提交的材料。在實(shí)踐中工商部門卻很不重視注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)報(bào)告；如有的地方工商部門不允許注冊(cè)會(huì)計(jì)師在驗(yàn)資報(bào)告的說(shuō)明段中說(shuō)明與注冊(cè)資本和實(shí)收資本異常有關(guān)的事項(xiàng)，否則就不接收該驗(yàn)資報(bào)告、不予辦理企業(yè)登記；有的地方工商部門在企業(yè)年度檢驗(yàn)時(shí)只接收標(biāo)準(zhǔn)意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告，否則就不予年檢；一方面是為了逃避自己的監(jiān)管責(zé)任，另一方面也正說(shuō)明了工商登記機(jī)關(guān)僅僅將審計(jì)作為一個(gè)法定手續(xù)、將審計(jì)報(bào)告作為“資料”，而不是真正意義上予以使用?！镀髽I(yè)年度檢驗(yàn)辦法》(2006)第7條第2款規(guī)定了審計(jì)報(bào)告是公司參加企業(yè)年檢時(shí)必須提交的材料的情況下，《關(guān)于加強(qiáng)和改進(jìn)企業(yè)年度檢驗(yàn)工作的通知》卻以“減輕企業(yè)負(fù)擔(dān)和增強(qiáng)監(jiān)管的針對(duì)性”為理由只要求少部分公司提供審計(jì)報(bào)告，也從一個(gè)側(cè)面說(shuō)明了工商部門要求公司提交審計(jì)報(bào)告僅是迫于法律的規(guī)定。
(四)審計(jì)市場(chǎng)需求問(wèn)題對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響 (1)缺少高質(zhì)量審計(jì)需求導(dǎo)致惡性競(jìng)爭(zhēng)。馬文波(2008)認(rèn)為國(guó)內(nèi)行業(yè)間惡性競(jìng)爭(zhēng)造成審計(jì)市場(chǎng)的無(wú)序和混亂，李明(2003)認(rèn)為競(jìng)爭(zhēng)激烈是降低收費(fèi)的原因，高旭(2007)認(rèn)為激烈競(jìng)爭(zhēng)是注冊(cè)會(huì)計(jì)師降低執(zhí)業(yè)質(zhì)量的原因；楊援朝(1995)認(rèn)為會(huì)計(jì)市場(chǎng)供大于求導(dǎo)致不正當(dāng)競(jìng)爭(zhēng)和審計(jì)質(zhì)量的下降；但是均沒(méi)有探究惡性競(jìng)爭(zhēng)的根本原因，沒(méi)有認(rèn)識(shí)到根本原因在于審計(jì)市場(chǎng)需求缺乏問(wèn)題、而不是供給過(guò)剩問(wèn)題。如果審計(jì)需求是真實(shí)的、審計(jì)報(bào)告是作出有關(guān)決策的依據(jù)、審計(jì)報(bào)告使用人關(guān)心審計(jì)質(zhì)量，即使競(jìng)爭(zhēng)再激烈注冊(cè)會(huì)計(jì)師也不敢降低審計(jì)質(zhì)量，也不會(huì)降低收費(fèi)，反而會(huì)形成一種以“質(zhì)量取勝”的良好競(jìng)爭(zhēng)關(guān)系；委托 人也會(huì)去積極尋找勝任能力高的注冊(cè)會(huì)計(jì)師，就象病人找醫(yī)師那樣首要考慮的問(wèn)題是該醫(yī)師的醫(yī)術(shù)、而不是費(fèi)用的高低。有關(guān)文獻(xiàn)研究表明：委托人不關(guān)注審計(jì)質(zhì)量，就必定會(huì)關(guān)注審計(jì)收費(fèi)；委托人不需要高質(zhì)量的審計(jì)服務(wù)，必定不愿意支付高質(zhì)量審計(jì)服務(wù)的費(fèi)用。如顧建平(2008)認(rèn)為委托人選擇注冊(cè)會(huì)計(jì)師的標(biāo)準(zhǔn)是“價(jià)格低、手續(xù)簡(jiǎn)單、速度快”，顧奮玲(2008)認(rèn)為委托人是根據(jù)審計(jì)價(jià)格的高低而不是根據(jù)質(zhì)量、信譽(yù)、規(guī)模等內(nèi)在價(jià)值選擇注冊(cè)會(huì)計(jì)師；指出了導(dǎo)致惡性競(jìng)爭(zhēng)的根本原因。筆者認(rèn)為，需求決定供給是經(jīng)濟(jì)學(xué)基本規(guī)律，當(dāng)前缺少高質(zhì)量審計(jì)的市場(chǎng)需求，注冊(cè)會(huì)計(jì)師提高審計(jì)質(zhì)量的努力就是沒(méi)有意義的，在審計(jì)費(fèi)用一定的前提下，追求審計(jì)質(zhì)量只會(huì)增加審計(jì)成本，降低經(jīng)濟(jì)效益?，F(xiàn)實(shí)中有一部分“頭腦靈活”的注冊(cè)會(huì)計(jì)師以降低收費(fèi)、簡(jiǎn)化審計(jì)程序甚至不履行審計(jì)程序就出審計(jì)報(bào)告的方式招攬了大批的審計(jì)業(yè)務(wù)，走上了“發(fā)財(cái)致富”的道路；其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師為了生存以及保持競(jìng)爭(zhēng)力，只能降低收費(fèi)；最后導(dǎo)致收費(fèi)越來(lái)越低，審計(jì)程序越來(lái)越簡(jiǎn)單，審計(jì)業(yè)務(wù)質(zhì)量越來(lái)越差的惡性循環(huán)結(jié)果。(2)缺少高質(zhì)量審計(jì)需求產(chǎn)生虛假報(bào)告的市場(chǎng)需求。既然審計(jì)報(bào)告不是經(jīng)濟(jì)決策的依據(jù)，也就沒(méi)有審計(jì)質(zhì)量的要求了；審計(jì)只是一種“形式”、一種“手續(xù)”，審計(jì)報(bào)告只是一份書(shū)面“資料”，審計(jì)報(bào)告是否真實(shí)就不重要；經(jīng)過(guò)包裝粉飾的財(cái)務(wù)報(bào)表在形式上更好的滿足了融資、招投標(biāo)等的需要，對(duì)這些虛假財(cái)務(wù)報(bào)表出具審計(jì)報(bào)告的需求也就產(chǎn)生。因貸款風(fēng)險(xiǎn)控制的需要，金融機(jī)構(gòu)都要求嚴(yán)格控制中小企業(yè)貸款額度和貸款條件，對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)指標(biāo)(如資產(chǎn)負(fù)債率、流動(dòng)比率、速動(dòng)比率、現(xiàn)金比率等)要求很高。在實(shí)務(wù)中，往往出現(xiàn)基層銀行認(rèn)為可以給某個(gè)中小企業(yè)貸款，但該企業(yè)某項(xiàng)或某幾項(xiàng)財(cái)務(wù)指標(biāo)達(dá)不到管理行規(guī)定的財(cái)務(wù)指標(biāo)標(biāo)準(zhǔn)的矛盾情況。為了規(guī)避這一內(nèi)部貸款控制制度，基層銀行的信貸人員會(huì)授意、指導(dǎo)企業(yè)(即借款人)修改財(cái)務(wù)報(bào)表數(shù)據(jù)，以使其財(cái)務(wù)指標(biāo)達(dá)標(biāo)。這樣一來(lái)，銀行就成為脅迫、引誘企業(yè)造假的元兇，也成為虛假財(cái)務(wù)信息的需求者。為了應(yīng)付上級(jí)管理行的信貸風(fēng)險(xiǎn)檢查，并規(guī)避出現(xiàn)不良貸款時(shí)的個(gè)人責(zé)任，基層銀行會(huì)要求企業(yè)提供會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具的審計(jì)報(bào)告；并對(duì)審計(jì)報(bào)告意見(jiàn)類型進(jìn)行限制，拒絕接收非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告，而樂(lè)意接收虛假的標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告。虛假報(bào)告市場(chǎng)需求導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師即使發(fā)現(xiàn)了被審計(jì)單位對(duì)重要事項(xiàng)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)處理與國(guó)家有關(guān)規(guī)定相抵觸的，也不能在審計(jì)報(bào)告上披露。(3)導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師沒(méi)有提高勝任能力的動(dòng)力。馬文波(2008)將注冊(cè)會(huì)計(jì)師素質(zhì)低列為審計(jì)質(zhì)量不高的原因之一，李雪(2000)認(rèn)為執(zhí)業(yè)人員業(yè)務(wù)水平低、執(zhí)業(yè)勝任能力不足是審計(jì)質(zhì)量低下的一個(gè)原因；但沒(méi)有對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師素質(zhì)低的原因進(jìn)行研究。筆者認(rèn)為：如果有高質(zhì)量的審計(jì)需求，就有了注冊(cè)會(huì)計(jì)師專注專業(yè)的必要，注冊(cè)會(huì)計(jì)師自然會(huì)千方百計(jì)的提高勝任能力的；但缺少高質(zhì)量審計(jì)的市場(chǎng)需求加上缺少職業(yè)保障決定了注冊(cè)會(huì)計(jì)師沒(méi)有保持和提高勝任能力的動(dòng)力。在當(dāng)前惡性競(jìng)爭(zhēng)的環(huán)境下幾乎沒(méi)有委托人會(huì)主動(dòng)找上門委托審計(jì)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師是沒(méi)有職業(yè)保障的，如何招攬業(yè)務(wù)是注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要考慮的首要問(wèn)題；而當(dāng)前招攬業(yè)務(wù)主要依靠社會(huì)關(guān)系，支付回扣、傭金和介紹費(fèi)現(xiàn)象比較普遍。在這種情況下，勝任能力高的注冊(cè)會(huì)計(jì)師不但沒(méi)有任何優(yōu)勢(shì)，花時(shí)間精力去提高勝任能力沒(méi)有任何效益，相反還可能因?yàn)閲?yán)格遵守審計(jì)準(zhǔn)則和職業(yè)道德無(wú)法正常開(kāi)展業(yè)務(wù)活動(dòng)；作為現(xiàn)實(shí)社會(huì)中理性人的注冊(cè)會(huì)計(jì)師必定會(huì)放棄提高勝任能力的投資，轉(zhuǎn)而投資于人際關(guān)系、與權(quán)力勾結(jié)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師不愿意花時(shí)間花精力于提高勝任能力的一個(gè)重要表現(xiàn)是沒(méi)有參加職業(yè)繼續(xù)教育的積極性，如果不是注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)將完成繼續(xù)教育學(xué)時(shí)作為年檢的必要內(nèi)容。很多注冊(cè)會(huì)計(jì)師不會(huì)參加繼續(xù)教育；在培訓(xùn)中如果沒(méi)有考核制度，恐怕沒(méi)有多少人會(huì)去聽(tīng)課。注冊(cè)會(huì)計(jì)師沒(méi)有提高勝任能力的動(dòng)力，又必定導(dǎo)致勝任能力的下降、審計(jì)質(zhì)量下降，造成惡性循環(huán)。
三、中小企業(yè)現(xiàn)狀及其對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響
(一)中小企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理現(xiàn)狀 我國(guó)中小企業(yè)會(huì)計(jì)核算混亂、股東舞弊普遍。陶水蓮、熊巍俊(2007)指出小企業(yè)會(huì)計(jì)核算不健全、財(cái)務(wù)管理比較混亂、缺乏健全的內(nèi)部控制制度體系，會(huì)計(jì)造假現(xiàn)象普遍存在；陳國(guó)清(2006)指出私營(yíng)企業(yè)主不重視會(huì)計(jì)核算，或受利益驅(qū)使有意阻礙會(huì)計(jì)規(guī)范核算；王建林(2006)也指出很多小企業(yè)存在不設(shè)賬、以票代賬、賬目混亂和惡意漏稅等問(wèn)題；王飛華、蔣品洪(2008)指出企業(yè)在增資中存在較多的虛假出資行為。筆者認(rèn)為，股東舞弊和會(huì)計(jì)核算混亂之間是存在因果關(guān)系的。中小企業(yè)會(huì)計(jì)核算混亂的根本原因是股東舞弊，會(huì)計(jì)核算混亂正是為了掩飾股東舞弊。中小企業(yè)存在著股東隱瞞收入、侵占財(cái)產(chǎn)等各種嚴(yán)重舞弊現(xiàn)象，會(huì)計(jì)的職責(zé)只是根據(jù)出納提交的憑證(即經(jīng)過(guò)股東精心挑選的、可以入賬的憑證)登記賬簿、編制報(bào)表，外聘會(huì)計(jì)(非股東及其近親屬的)往往無(wú)權(quán)參加企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理、對(duì)真實(shí)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)情況不了解，會(huì)計(jì)賬簿和財(cái)務(wù)報(bào)表的主要作用就是應(yīng)付稅務(wù)等政府監(jiān)管部門的檢查，不具有反映實(shí)際情況的職能，更加沒(méi)有會(huì)計(jì)監(jiān)督的職能。這些企業(yè)賬務(wù)上往往存在著多頭開(kāi)戶、銀行存款賬戶沒(méi)有全部人賬核算，現(xiàn)金、存貨賬實(shí)不一致，應(yīng)收賬款、應(yīng)付賬款等往來(lái)款賬實(shí)差距較大等重大問(wèn)題。在審計(jì)集團(tuán)公司合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，經(jīng)常發(fā)現(xiàn)集團(tuán)公司和子公司之間、子公司之間往來(lái)款無(wú)法核對(duì)一致的現(xiàn)象，也是賬實(shí)不一致的重要表現(xiàn)。股東舞弊導(dǎo)致成本核算混亂，并要求會(huì)計(jì)以混亂的成本核算來(lái)掩飾股東舞弊。如多數(shù)中小企業(yè)未建立健全的成本核算制度，有些企業(yè)甚至連原材料和產(chǎn)成品的明細(xì)賬都不設(shè)立，有的企業(yè)存貨明細(xì)賬只核算金額不核算收付存數(shù)量。在審計(jì)實(shí)務(wù)中發(fā)現(xiàn)，很大一部分中小企業(yè)平時(shí)不進(jìn)行成本核算、在下月初一次性記錄上月存貨明細(xì)賬，記賬方法是“以銷定產(chǎn)”，即根據(jù)產(chǎn)品本月銷售數(shù)量來(lái)確定產(chǎn)成品的發(fā)出數(shù)量、根據(jù)本月銷售收入金額的一定比例(估計(jì)的銷售成本率)來(lái)確定產(chǎn)成品發(fā)出金額；然后根據(jù)產(chǎn)成品的發(fā)出數(shù)量和金額，考慮庫(kù)存數(shù)量的基礎(chǔ)上確定產(chǎn)成品完工入庫(kù)數(shù)量和金額(也是生產(chǎn)成本完工結(jié)轉(zhuǎn)數(shù)量和金額)；再估計(jì)生產(chǎn)成本期末余額，根據(jù)期初余額、期末余額和本月完工入庫(kù)數(shù)倒軋計(jì)算生產(chǎn)成本發(fā)生額；最后是以生產(chǎn)成本發(fā)生額減去直接人工薪酬和制造費(fèi)用數(shù)來(lái)確定領(lǐng)用材料金額，記錄原材料發(fā)出的數(shù)量和金額。實(shí)物保管部門根據(jù)上述會(huì)計(jì)記錄來(lái)編制實(shí)物收付存報(bào)表以及入庫(kù)單、出庫(kù)單等憑證(即根據(jù)記賬憑證來(lái)編制原始憑證)，以達(dá)到實(shí)物流轉(zhuǎn)憑證和賬簿記錄的一致。這樣就形成了賬面記錄似乎比較完整規(guī)范，但是實(shí)物和賬簿記錄絕對(duì)不一致的虛假會(huì)計(jì)記錄。中小企業(yè)會(huì)計(jì)工作目標(biāo)主要是應(yīng)付稅務(wù)機(jī)關(guān)的稅務(wù)檢查，會(huì)計(jì)處理必定是遵照稅法的有關(guān)規(guī)定進(jìn)行，如稅法規(guī)定企業(yè)的各項(xiàng)資產(chǎn)應(yīng)以歷史成本為計(jì)稅基礎(chǔ)，企業(yè)持有各項(xiàng)資產(chǎn)期間資產(chǎn)增值或者減值不得調(diào)整該資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)(除國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門規(guī)定可以確認(rèn)損益外)，因此在實(shí)務(wù)中大部分中小企業(yè)都不提取資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。更不采用公允價(jià)值對(duì)資產(chǎn)進(jìn)行計(jì)量。中小企業(yè)按照稅法規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，減輕了納稅調(diào)整的工作負(fù)擔(dān)，但不能公允反映企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果，給注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)出了一道難題。(二)中小企業(yè)監(jiān)管現(xiàn)狀 陳國(guó)清(2006)指出當(dāng)前我國(guó)確實(shí)存在著有些國(guó)家機(jī)關(guān)執(zhí)法不嚴(yán)，違法不究，對(duì)會(huì)計(jì)舞弊的打擊不力的情況；有些地方部門為了達(dá)到政績(jī)上的目標(biāo)，如希望多開(kāi)辦一些企業(yè)，盈利企業(yè)多一些，對(duì)私營(yíng)企業(yè)會(huì)計(jì)核算不規(guī)范、會(huì)計(jì)作假則采取視而不見(jiàn)的態(tài)度，甚至推行地方保護(hù)主義。企業(yè)為減少納稅而隱匿收入或虛列費(fèi)用是個(gè)公開(kāi)的秘密，企業(yè)營(yíng)業(yè)收入賬戶反映的只是開(kāi)具了發(fā)票的營(yíng)業(yè)額，很大一部分營(yíng)業(yè)收入由于不需要開(kāi)發(fā)票就未入賬核算。實(shí)務(wù)中被審計(jì)單位賬面大額虧損卻不斷購(gòu)置設(shè)備擴(kuò)大生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)規(guī)模、賬面現(xiàn)金流量嚴(yán)重不足卻大量購(gòu)置房地產(chǎn)就是隱匿收入或虛列費(fèi)用的重要表現(xiàn)；其他應(yīng)付款中有較大的與股東往來(lái)的發(fā)生額和余額，實(shí)際上就是由該股東收取的營(yíng)業(yè)收入款項(xiàng)(現(xiàn)金交易形成)。基于招商引資、發(fā)展經(jīng)濟(jì)的政治任務(wù)，當(dāng)?shù)卣兄Z給予企業(yè)某些不合法的稅收優(yōu)惠或者減免，同時(shí)為了防止本地企業(yè)外遷，還會(huì)指示稅務(wù)機(jī)關(guān)不能嚴(yán)查企業(yè)偷稅、漏稅行為。稅務(wù)機(jī)關(guān)也懼怕因?yàn)樽约旱囊婪ㄕ鞫惡鸵婪ú槎愋袨槎绊懏?dāng)?shù)卣猩桃Y和經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，對(duì)企業(yè)偷稅、漏稅行為視而不見(jiàn)。有些地方政府甚至要求稅務(wù)機(jī)關(guān)完成較重的招商引資任務(wù)，并根據(jù)招商引資任務(wù)完成情況給予獎(jiǎng)勵(lì)或懲罰；稅務(wù)機(jī)關(guān)為了完成招商引資的艱巨任務(wù)和獲得獎(jiǎng)勵(lì)，往往會(huì)私下承諾給予其引進(jìn)的企業(yè)某些“稅收關(guān)照”。另外，當(dāng)前稅收征管中實(shí)現(xiàn)分配稅收任務(wù)的制度，稅務(wù)機(jī)關(guān)關(guān)注的重點(diǎn)是及時(shí)完成稅收任務(wù)，而不是企業(yè)是否依法納稅、是否存在偷逃稅款。因?yàn)槿绻婪ㄕ鞫惥涂赡軙?huì)超額完成當(dāng)年的稅收任務(wù)，該稅務(wù)機(jī)關(guān)在來(lái)年會(huì)被分配更高的任務(wù)、承擔(dān)更重的征稅壓力。當(dāng)然也可能出現(xiàn)依法征稅而完不成當(dāng)年稅收任務(wù)的現(xiàn)象。所以，在經(jīng)濟(jì)形勢(shì)較好的年度，因?yàn)槿菀淄瓿啥愂杖蝿?wù)，稅務(wù)機(jī)關(guān)會(huì)授意企業(yè)少報(bào)收人、少繳稅款；在經(jīng)濟(jì)形勢(shì)不太好的年度，完成稅收任務(wù)會(huì)比較困難，則稅務(wù)機(jī)關(guān)會(huì)要求企業(yè)提前繳稅或者多繳稅款。同樣基于完成或者配合招商引資的需要，工商部門也不敢嚴(yán)查虛假出資、抽逃出資行為，反而放任這些行為。
(三)中小企業(yè)現(xiàn)狀對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響 (1)限制注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施必要的審計(jì)程序。李明(2003)調(diào)查發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位不配合注冊(cè)會(huì)計(jì)師工作是制約審計(jì)質(zhì)量的重要因素。筆者認(rèn)為，由于存在著股東舞弊，中小企業(yè)賬面反映的會(huì)計(jì)信息是不可以信賴的；為了掩飾舞弊，必定會(huì)限制注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)范圍，如被審計(jì)單位不允許注冊(cè)會(huì)計(jì)師盤點(diǎn)現(xiàn)金、票據(jù)和有價(jià)證券等，也不讓參加存貨、固定資產(chǎn)盤點(diǎn)，甚至不同意發(fā)函詢證等，使得注冊(cè)會(huì)計(jì)師無(wú)法實(shí)施必要的審計(jì)程序。(2)會(huì)計(jì)賬務(wù)處理遵照稅法規(guī)定進(jìn)行造成“調(diào)表不調(diào)賬”的怪現(xiàn)象。即使被股東不存在舞弊行為的，單就中小企業(yè)按照稅法規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，就不能公允反映企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果。審計(jì)時(shí)注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定對(duì)被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整(即“把所得稅會(huì)計(jì)調(diào)整為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)”)，首次接受審計(jì)委托的還需要進(jìn)行追溯調(diào)整，但是卻得不到被審計(jì)單位的認(rèn)可(被審it@位不調(diào)整有關(guān)賬簿記錄)，造成審計(jì)后的財(cái)務(wù)報(bào)表和企業(yè)會(huì)計(jì)賬簿記錄不一致的情況。在審計(jì)實(shí)務(wù)中，經(jīng)常發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位提供的財(cái)務(wù)報(bào)表期初數(shù)(包括資產(chǎn)負(fù)債表的年初數(shù)和利潤(rùn)表的上年數(shù)等，以下同)和上年度審計(jì)報(bào)告所附的財(cái)務(wù)報(bào)表期末數(shù)(包括資產(chǎn)負(fù)債表的年末數(shù)和利潤(rùn)表的本年數(shù)等，以下同)不一致，就是被審計(jì)單位未按注冊(cè)會(huì)計(jì)師要求調(diào)整賬簿記錄造成的惡果。肖開(kāi)芳、魯瑋、王致用(2006)認(rèn)為被審計(jì)單位“調(diào)表不調(diào)賬”違背了會(huì)計(jì)資料必須符合國(guó)家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度的規(guī)定、是一種生成和提供虛假會(huì)計(jì)資料的嚴(yán)重違法行為。被審計(jì)單位“調(diào)表不調(diào)賬”的情況下，如果沒(méi)有變更會(huì)計(jì)師事務(wù)所的，注冊(cè)會(huì)計(jì)師還可以通過(guò)查閱以前年度審計(jì)工作底稿來(lái)對(duì)本年度財(cái)務(wù)報(bào)表期初數(shù)進(jìn)行相應(yīng)調(diào)整，并確定期初數(shù)調(diào)整對(duì)本年度財(cái)務(wù)報(bào)表的影響(實(shí)際上相當(dāng)于做會(huì)計(jì)政策變更的追溯調(diào)整)；如果被審計(jì)單位更換了會(huì)計(jì)師事務(wù)所，后任注冊(cè)會(huì)計(jì)師就可能無(wú)法理解財(cái)務(wù)報(bào)表期初數(shù)的調(diào)整情況了，特別是前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師已經(jīng)對(duì)該被審計(jì)單位執(zhí)行了多年的審計(jì)的，就更加難以確定以前年度審計(jì)調(diào)整事項(xiàng)對(duì)本年度財(cái)務(wù)報(bào)表的影響了。在實(shí)務(wù)中，后任注冊(cè)會(huì)計(jì)師為了搞清楚審計(jì)調(diào)整事項(xiàng)，一般需要查閱前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)工作底稿，但是前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師沒(méi)有提供審計(jì)工作底稿的義務(wù)，后任注冊(cè)會(huì)計(jì)師也沒(méi)有查閱前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)工作底稿的權(quán)利，使得查閱前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)工作底稿成為一件很難辦到的事情。(3)委托人不允許注冊(cè)會(huì)計(jì)師披露重大錯(cuò)報(bào)。如前所述，股東控制生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)以及股東舞弊的存在，造成了“真實(shí)審計(jì)”與股東利益相沖突的尷尬局面；注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)中要求被審計(jì)單位調(diào)整報(bào)表或者在審計(jì)報(bào)告上反映發(fā)現(xiàn)的重大錯(cuò)報(bào)，就被視作是與被審計(jì)單位及其股東作對(duì)。被審計(jì)單位及其股東往往基于成本效益思維方式，認(rèn)為委托審計(jì)就是“花錢消災(zāi)”，支付了審計(jì)費(fèi)就要得到相應(yīng)的收益(即審計(jì)報(bào)告要起到為自己掩蓋舞弊的作用)。因此，被審計(jì)單位及其股東不但不允許注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)報(bào)告上反映問(wèn)題，而且要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師與之共同對(duì)外，逃避行政監(jiān)督管理。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師要求被審計(jì)單位調(diào)整賬務(wù)或者出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告，可能給被審計(jì)單位利益造成不良影響的話，委托人就會(huì)堅(jiān)決更換注冊(cè)會(huì)計(jì)師。這種結(jié)果是處在競(jìng)爭(zhēng)激烈、招攬業(yè)務(wù)困難的環(huán)境下注冊(cè)會(huì)計(jì)師不愿意或不敢面對(duì)的。筆者認(rèn)為，在中小企業(yè)審計(jì)中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師勝任能力并不是造成審計(jì)質(zhì)量問(wèn)題的主要原因。問(wèn)題是在審計(jì)中發(fā)現(xiàn)了的重大錯(cuò)報(bào)不能在審計(jì)報(bào)告上反映(或者只能向委托人和被審計(jì)單位反映)，勤勉執(zhí)業(yè)、發(fā)現(xiàn)重大錯(cuò)報(bào)不但不是審計(jì)工作的成績(jī)，反而是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的額外包袱，因?yàn)槿绻麑徲?jì)工作底稿上記錄了被審計(jì)單位的重大錯(cuò)報(bào)而審計(jì)報(bào)告上未反映，將被認(rèn)定為故意出具不實(shí)報(bào)告；如果審計(jì)工作底稿上未記錄任何問(wèn)題，即使該審計(jì)報(bào)告被認(rèn)定為不實(shí)，也只能認(rèn)定注冊(cè)會(huì)計(jì)師存在過(guò)失，最多也就是重大過(guò)失。在實(shí)務(wù)中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師只能修改有關(guān)審計(jì)工作底稿，把記錄了所發(fā)現(xiàn)問(wèn)題的底稿抽掉、換掉。(4)政府監(jiān)管部門不允許注冊(cè)會(huì)計(jì)師披露問(wèn)題。在審計(jì)中注冊(cè)會(huì)計(jì)師查出隱瞞收入或者虛列成本、費(fèi)用，按照審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定要求被審計(jì)單位調(diào)整相關(guān)損益并補(bǔ)提補(bǔ)繳相關(guān)稅金時(shí)，不但會(huì)引起被審計(jì)單位的不滿和反感、而且會(huì)被稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為是多管閑事，甚至被認(rèn)為是在故意找稅務(wù)機(jī)關(guān)不依法征稅的問(wèn)題、是與政府過(guò)不去。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在報(bào)告中披露了涉嫌虛假出資、抽逃出資問(wèn)題的，會(huì)被工商部門退回。
四、注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)權(quán)利及其對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響
(一)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)環(huán)境不利 當(dāng)前的會(huì)計(jì)師事務(wù)所是企業(yè)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師是自由職業(yè)者。在實(shí)踐中，有關(guān)政府部門干涉注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)程序、指定審計(jì)報(bào)告內(nèi)容和格式、審計(jì)意見(jiàn)類型和收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)的情況確實(shí)普遍存在。根據(jù)《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》以及有關(guān)法規(guī)的規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)、出具審計(jì)報(bào)告應(yīng)當(dāng)遵守審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定。如在執(zhí)行財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)時(shí)，審計(jì)準(zhǔn)則要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師根據(jù)所獲取的審計(jì)證據(jù)運(yùn)用職業(yè)判斷決定審計(jì)報(bào)告的意見(jiàn)類型；在執(zhí)行驗(yàn)資業(yè)務(wù)時(shí)，如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師在注冊(cè)資本及實(shí)收資本的確認(rèn)方面與被審驗(yàn)單位存在異議，且無(wú)法協(xié)商一致。應(yīng)當(dāng)在驗(yàn)資報(bào)告說(shuō)明段中清晰地反映有關(guān)事項(xiàng)及其差異和理由，應(yīng)當(dāng)在驗(yàn)資報(bào)告說(shuō)明 段中說(shuō)明的事項(xiàng)還有：已設(shè)立公司尚未對(duì)注冊(cè)資本的實(shí)收情況或者注冊(cè)資本及實(shí)收資本的變更情況作出相關(guān)會(huì)計(jì)處理；被審驗(yàn)單位由于嚴(yán)重虧損而導(dǎo)致增資前的凈資產(chǎn)小于注冊(cè)資本及實(shí)收資本；驗(yàn)資截止日至驗(yàn)資報(bào)告日期間注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)的影響審驗(yàn)結(jié)論的重大事項(xiàng)；注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)的前期出資不實(shí)的情況以及明顯的抽逃出資跡象等。實(shí)務(wù)中注冊(cè)會(huì)計(jì)師往往無(wú)法按照審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定出具審計(jì)報(bào)告，除了前述的被審計(jì)單位、金融機(jī)構(gòu)和稅務(wù)機(jī)關(guān)的干涉以外，更為重要的是作為審計(jì)報(bào)告主要使用者的工商部門的干涉。如在增資審驗(yàn)時(shí)被審驗(yàn)單位在驗(yàn)資截止日存在其他應(yīng)收款較大余額的，可能涉及前期出資不實(shí)或抽逃出資，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要根據(jù)審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定在說(shuō)明段中予以說(shuō)明，但有的地方工商部門卻不允許說(shuō)明，加大了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任。有的地方工商部門在企業(yè)年度檢驗(yàn)時(shí)只接收標(biāo)準(zhǔn)意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告，導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師無(wú)法出具保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告，更加不能出具否定意見(jiàn)或者無(wú)法表示意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師接受這些干涉，應(yīng)當(dāng)披露的問(wèn)題未予披露，就是出具虛假報(bào)告。
(二)審計(jì)取證權(quán)利不足以查明舞弊 如前所述，中小企業(yè)舞弊現(xiàn)象比較普遍，而且往往屬于股東集體舞弊，舞弊者職位高，必定狡詐程度高、串通程度高，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不但不能信賴被審計(jì)單位的會(huì)計(jì)資料，也很難從被審計(jì)單位內(nèi)部獲取有效的審計(jì)證據(jù)。要發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位舞弊引起的重大錯(cuò)報(bào)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師必定要向被審計(jì)單位以外的單位和個(gè)人收集審計(jì)證據(jù)。在我國(guó)，權(quán)力思維、人治思維深深扎根于包括社會(huì)公眾在內(nèi)的所有國(guó)民意識(shí)中，人們看重的是權(quán)力而不是法律法規(guī)(審計(jì)準(zhǔn)則)，愿意配合享有權(quán)力的政府機(jī)關(guān)而不愿意給沒(méi)有權(quán)力的注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供信息。即使法律授予注冊(cè)會(huì)計(jì)師的調(diào)查取證權(quán)，是否能夠得到其他單位和個(gè)人的積極配合也是個(gè)未知數(shù)(如《律師法》賦予律師調(diào)查取證權(quán)，但實(shí)務(wù)中還是存在律師取證難的問(wèn)題)，更何況當(dāng)前法律并沒(méi)有授予注冊(cè)會(huì)計(jì)師調(diào)查取證權(quán)。函證是注冊(cè)會(huì)計(jì)師獲取可靠審計(jì)證據(jù)的有效方法，但是法律并沒(méi)有規(guī)定被詢證者回函的義務(wù)，甚至沒(méi)有規(guī)定被詢證者虛假回函的責(zé)任，審計(jì)準(zhǔn)則反而要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)保持必要的職業(yè)謹(jǐn)慎來(lái)評(píng)價(jià)函證的可靠性，使得注冊(cè)會(huì)計(jì)師在很大程度上替被詢證者承擔(dān)了虛假回函的責(zé)任。審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施函證時(shí)要以被審計(jì)單位名義發(fā)詢證函(詢證函需要被審計(jì)單位蓋章，給被審計(jì)單位與被詢證者串通舞弊提供了機(jī)會(huì))，到有關(guān)單位查詢資料也要被審計(jì)單位協(xié)助，后任注冊(cè)會(huì)計(jì)師與前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師溝通應(yīng)當(dāng)征得被審計(jì)單位的同意等。中小企業(yè)股東舞弊以及會(huì)計(jì)核算混亂和虛假會(huì)計(jì)資料的大量存在，導(dǎo)致如果被審計(jì)單位以外的其他單位和個(gè)人不配合注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行審計(jì)工作，注冊(cè)會(huì)計(jì)師是很難通過(guò)替代程序獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)的。如被審計(jì)單位收到貨款(現(xiàn)金結(jié)算)不入賬卻被股東侵占，導(dǎo)致應(yīng)收賬款余額虛列，如果不能實(shí)施函證就很難發(fā)現(xiàn)和確定該錯(cuò)報(bào)；又如被審計(jì)單位偽造房屋產(chǎn)權(quán)證據(jù)、偽造購(gòu)建合同和發(fā)票，如果不向房屋產(chǎn)權(quán)登記機(jī)構(gòu)查詢就無(wú)法核實(shí)該房屋的真實(shí)性。
(三)注冊(cè)會(huì)計(jì)師只能在形式上遵守審計(jì)準(zhǔn)則 當(dāng)前注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行中小企業(yè)審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)，被夾在市場(chǎng)不需要高質(zhì)量審計(jì)和審計(jì)準(zhǔn)則、行業(yè)監(jiān)管對(duì)審計(jì)質(zhì)量的高要求的縫隙中。執(zhí)行什么審計(jì)程序、如何執(zhí)行審計(jì)程序既要考慮審計(jì)準(zhǔn)則的要求，也要考慮怎樣才能不引起被審計(jì)單位反感；既要考慮如何防止被懲戒和處罰，還要考慮如何維持良好的客戶關(guān)系。調(diào)查取證權(quán)利的缺失，加上不追求審計(jì)質(zhì)量的惡性競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境，大部分注冊(cè)會(huì)計(jì)師會(huì)選擇更加注重如何簡(jiǎn)化審計(jì)程序以讓客戶滿意，并以應(yīng)付執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查的態(tài)度執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)。如前所述，中小企業(yè)隱匿收入是個(gè)公開(kāi)的秘密，而《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1141號(hào)一財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中對(duì)舞弊的考慮》第50條規(guī)定：“對(duì)財(cái)務(wù)信息作出虛假報(bào)告導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)通常源于多計(jì)或少計(jì)收入，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)假定被審計(jì)單位在收入確認(rèn)方面存在舞弊風(fēng)險(xiǎn)，并應(yīng)當(dāng)考慮哪些收入類別以及與收入有關(guān)的交易或認(rèn)定可能導(dǎo)致舞弊風(fēng)險(xiǎn)?！钡?9條規(guī)定：“根據(jù)本準(zhǔn)則第五十條的規(guī)定實(shí)施審計(jì)工作后，如果認(rèn)為被審計(jì)單位在收入確認(rèn)方面不存在舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)將得出該結(jié)論的理由形成審計(jì)工作記錄?！钡谥行∑髽I(yè)審計(jì)實(shí)務(wù)中，由于不設(shè)立原材料、產(chǎn)成品明細(xì)核算(或者虛假的明細(xì)核算)等會(huì)計(jì)核算混亂現(xiàn)象導(dǎo)致無(wú)法適用收入成本的分析程序，沒(méi)有存貨明細(xì)核算導(dǎo)致無(wú)法核對(duì)實(shí)物資產(chǎn)賬實(shí)是否一致、也無(wú)法實(shí)施收入成本的截止測(cè)試，加上無(wú)法有效實(shí)施函證等替代程序，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在收人確認(rèn)方面執(zhí)行的審計(jì)程序和獲取的審計(jì)證據(jù)肯定是不足的，注冊(cè)會(huì)計(jì)師無(wú)法得出“被審計(jì)單位在收入確認(rèn)方面不存在舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)”審計(jì)結(jié)論。收人無(wú)法確認(rèn)卻又必須出具標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告的，將導(dǎo)致整個(gè)審計(jì)工作失敗，除非解除業(yè)務(wù)約定(因?yàn)榇蟛糠种行∑髽I(yè)審計(jì)業(yè)務(wù)都是這情況，實(shí)際是很難做到解除業(yè)務(wù)約定的)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師已經(jīng)無(wú)法在實(shí)質(zhì)上遵守審計(jì)準(zhǔn)則而只能滿足于形式上實(shí)施有關(guān)審計(jì)程序。在審計(jì)工作各個(gè)環(huán)節(jié)中均存在著大量的職業(yè)判斷，決定了不能把審計(jì)準(zhǔn)則當(dāng)作機(jī)械操作說(shuō)明書(shū)、不能僵化執(zhí)行審計(jì)準(zhǔn)則，而應(yīng)當(dāng)根據(jù)被審計(jì)單位具體情況靈活運(yùn)用審計(jì)準(zhǔn)則，也就決定了審計(jì)工作具有復(fù)雜性和高度專業(yè)性。實(shí)踐證明，不同的審計(jì)人員執(zhí)行同一項(xiàng)審計(jì)業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)劃和實(shí)施不同的審計(jì)程序、獲取不同的審計(jì)證據(jù)、對(duì)同一審計(jì)證據(jù)作出不同的評(píng)價(jià)并得出不同的審計(jì)結(jié)論。因此評(píng)價(jià)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)工作質(zhì)量是件很不容易的事情。當(dāng)前財(cái)政部門和注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)在對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查中往往比較重視表面的、形式化的東西，如習(xí)慣于按照“審計(jì)程序表”逐項(xiàng)核對(duì)審計(jì)程序是否計(jì)劃和實(shí)施、審計(jì)工作底稿要素是否齊全等等；有的檢查人員還把審計(jì)工作底稿上被審計(jì)單位名稱、會(huì)計(jì)截止日和會(huì)計(jì)期間等要素不齊全，審計(jì)業(yè)務(wù)約定書(shū)上審計(jì)報(bào)告份數(shù)、審計(jì)收費(fèi)等要素不全作為重要問(wèn)題反映；卻沒(méi)有重視考核和評(píng)價(jià)實(shí)質(zhì)性問(wèn)題，對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師選取樣本是否具有代表性、執(zhí)業(yè)中是否持職業(yè)懷疑態(tài)度、是否保持了必要的執(zhí)業(yè)謹(jǐn)慎、作出職業(yè)判斷的推理過(guò)程是否正確等重要問(wèn)題由于難以量化評(píng)價(jià)就不作為檢查內(nèi)容；強(qiáng)化了以應(yīng)付檢查態(tài)度執(zhí)業(yè)的思維方式，導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)滿足于完成既定的通用審計(jì)程序、填制要素完整的審計(jì)工作底稿，而不考慮被審計(jì)單位實(shí)際可能存在的重大錯(cuò)報(bào)，不考慮審計(jì)質(zhì)量和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)等實(shí)質(zhì)性問(wèn)題，導(dǎo)致審計(jì)工作越來(lái)越簡(jiǎn)單(審計(jì)變成抄賬、底稿填空)、審計(jì)質(zhì)量越來(lái)越低，也導(dǎo)致會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師勝任能力的保持和提高越來(lái)越不重視。
五、結(jié)語(yǔ)
中小企業(yè)審計(jì)實(shí)務(wù)中注冊(cè)會(huì)計(jì)師面臨的上述方面的執(zhí)業(yè)環(huán)境問(wèn)題，都是在短時(shí)間內(nèi)無(wú)法徹底解決的。例如審計(jì)市場(chǎng)需求問(wèn)題，我們不能強(qiáng)制民營(yíng)企業(yè)所有權(quán)和經(jīng)營(yíng)權(quán)分離，不能期望全社會(huì)的誠(chéng)信危機(jī)問(wèn)題立即會(huì)有根本的轉(zhuǎn)變，無(wú)法立即杜絕虛假報(bào)告的市場(chǎng)需求；解決股東舞弊及其監(jiān)管問(wèn)題和注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)權(quán)利缺失問(wèn)題，需要形成全民法治觀念和法律意識(shí)、建立良好的法治環(huán)境等。因此，從根本上杜絕注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具虛假報(bào)告的現(xiàn)象，還需要包括財(cái)政部門、注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)和注冊(cè)會(huì)計(jì)師在內(nèi)的全社會(huì)的長(zhǎng)期不懈的共同努力。當(dāng)前只能從治標(biāo)的角度出發(fā)，通過(guò)強(qiáng)化職業(yè)道德教育和法律責(zé)任教育、嚴(yán)格執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查、加強(qiáng)懲戒和處罰力度等措施盡力抑制虛假報(bào)告的產(chǎn)生。本文的價(jià)值是把注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)行中小企業(yè)審計(jì)業(yè)務(wù)中面臨的執(zhí)業(yè)環(huán)境問(wèn)題加以如實(shí)反映，供立法機(jī)關(guān)和行政監(jiān)管部門在立法和制定政策時(shí)借鑒、參考。
