1 傳統(tǒng)會計(jì)核算體系的缺陷早期西方管理理論認(rèn)為,企業(yè)的經(jīng)營目標(biāo)和社會責(zé)任只有一個(gè),就是利用它所獲得的全部資源從事經(jīng)營活動(dòng),以期獲得最大利潤,從而最大限度地增加股東財(cái)富;認(rèn)為企業(yè)只要在市場自由競爭條件下,不采用欺詐和舞弊等手段通過市場進(jìn)行商品交換實(shí)現(xiàn)了其利潤最大化的目標(biāo),企業(yè)也就滿足了社會的需求,履行了對社會的職責(zé)。與之相對應(yīng),傳統(tǒng)的會計(jì)體系則是基于市場價(jià)格來確定收入和支出,從而確定企業(yè)利潤。對不能用市場價(jià)格來確定的因素則不予考慮。在經(jīng)濟(jì)不很發(fā)達(dá),資源環(huán)境問題不甚明顯的發(fā)展階段,這種管理理論和會計(jì)核算模式是適用的。然而,隨著經(jīng)濟(jì)的進(jìn)一步發(fā)展而來的是日益復(fù)雜的大量社會問題,如環(huán)境污染,資源耗竭等。而這些因素用傳統(tǒng)的會計(jì)核算體系是不足以考慮和計(jì)算的。其原因如下:(1)自然和環(huán)境資源未包括在資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi),會計(jì)帳戶反映的國民財(cái)富是有限的。(2)傳統(tǒng)的會計(jì)核算未記錄自然資本之耗減。(3)清除費(fèi)用通常包括在國民收入中,但環(huán)境的破壞卻未被考慮在內(nèi),對企業(yè)來說,保護(hù)環(huán)境的費(fèi)用支出從最終價(jià)值中扣除,公共事業(yè)和居民住戶發(fā)生的清除費(fèi)用被當(dāng)作影響國民產(chǎn)出的主要因素,但國內(nèi)生產(chǎn)總值的計(jì)算在兩個(gè)方面受到了歪曲,一是忽視了污染,二是把環(huán)境所需的投入視為毫無價(jià)值。如果考慮到自然資本的耗減和計(jì)算,以環(huán)境資源調(diào)整國內(nèi)凈收入可能導(dǎo)致收益指標(biāo)和增長率的下降。由于環(huán)境惡化、資源耗竭成為全人類最擔(dān)憂的問題,人口資源環(huán)境問題已為越來越多的國家所重視。鑒于傳統(tǒng)會計(jì)核算體系存在上述缺陷,為適應(yīng)對自然資源和環(huán)境的核算,使用經(jīng)濟(jì)手段對待資源耗竭和環(huán)境污染,在節(jié)約資源和保護(hù)環(huán)境的同時(shí),應(yīng)修訂現(xiàn)行的會計(jì)體系,在原會計(jì)核算體系的基礎(chǔ)上,加上環(huán)境調(diào)整項(xiàng)目,這就是新興的環(huán)境會計(jì),即綠色會計(jì)。
2 綠色會計(jì)的任務(wù)和核算內(nèi)容建立綠色會計(jì)核算體系,其目的是為了既達(dá)到保留原會計(jì)核算體系的基本概念和原則,又能做到會計(jì)信息與環(huán)境數(shù)據(jù)的信息一體化。首要任務(wù)是建立“會計(jì)環(huán)境調(diào)整帳戶體系”,隨著會計(jì)體系的調(diào)整和擴(kuò)展,生產(chǎn)性的資本總值將增加,這是因?yàn)樗俗鳛樨?cái)富貯備的環(huán)境和資源資產(chǎn)。同時(shí)也增加了與環(huán)境有關(guān)的費(fèi)用。這些費(fèi)用包括:(1)開采礦藏和其他自然資源所投入的各種費(fèi)用;(2)不可再生自然資源的耗竭補(bǔ)償費(fèi)用和可再生資源的恢復(fù)費(fèi)用;(3)由于生產(chǎn)活動(dòng)引起的土地、水、空氣等污染的費(fèi)用。這些費(fèi)用再加上人力資本的推銷費(fèi)用,應(yīng)從國內(nèi)生產(chǎn)總值中扣除,才是經(jīng)過環(huán)境調(diào)整的國內(nèi)生產(chǎn)總值。這才是完整的、實(shí)實(shí)在在的國內(nèi)生產(chǎn)總值。經(jīng)過調(diào)整后,這個(gè)數(shù)字將影響到國家的富有程度,因?yàn)橘Y產(chǎn)的總量改變了。在綠色會計(jì)中,以下這些費(fèi)用應(yīng)作為國內(nèi)生產(chǎn)總值的扣除數(shù)進(jìn)行反映和核算:(1)在傳統(tǒng)會計(jì)體系中作為最終費(fèi)用的政府和私人支出的環(huán)境保護(hù)費(fèi)用;(2)環(huán)境對于健康和人力資本的影響;(3)居民和政府消費(fèi)活動(dòng)引起的環(huán)境費(fèi)用支出;(4)生產(chǎn)生活廢棄物造成的對環(huán)境的破壞;(5)由于其他國家的生產(chǎn)活動(dòng)造成對本國環(huán)境的不利影響和傳播到國外的不利于環(huán)境的影響。應(yīng)在現(xiàn)有會計(jì)系統(tǒng)中增加三個(gè)因素:①環(huán)境(承認(rèn)環(huán)境具有價(jià)值);②未來(擴(kuò)展時(shí)間,注意子孫后代);③公平(在同一代或不同代之間尋求廣泛的公平合理)。在這三個(gè)因素之中,最重要的就是重新考察與環(huán)境有關(guān)的“資本”性質(zhì)。在這個(gè)新的會計(jì)模式中,會計(jì)所計(jì)量的資本和財(cái)富應(yīng)當(dāng)分兩類:一是人造資本,二是自然資本。人造資本包括所有的人造物。自然資本包括環(huán)境所提供的各種財(cái)富。其中,與未來和公平因素相關(guān)的事物,就是確保這一代把同等價(jià)值的資本傳到下一代。一般說來,自然資本隨著人造資本的產(chǎn)生而減少。因此,新的綠色會計(jì)模式就要計(jì)算這兩種資本是如何轉(zhuǎn)換的,并應(yīng)計(jì)算出最佳的轉(zhuǎn)換比率,以利于社會資產(chǎn)的總平衡。
3 在我國建立綠色會計(jì)的設(shè)想造成我國目前種種環(huán)境問題的原因是沒有從社會再生產(chǎn)的角度來考慮環(huán)境問題。由于我國長期處于產(chǎn)品經(jīng)濟(jì)的狀態(tài)下,忽視了資源和環(huán)境的補(bǔ)償,從而造成國民經(jīng)濟(jì)的虛假增長。一方面是以粗放的方式掠奪資源;另一方面出現(xiàn)嚴(yán)重的資源赤字。不斷加劇的生態(tài)環(huán)境惡化,已經(jīng)開始懲罰我們。為了促進(jìn)國民經(jīng)濟(jì)長期、穩(wěn)定、可持續(xù)的發(fā)展,應(yīng)該把環(huán)境資源因素納入國民經(jīng)濟(jì)核算體系。因此,構(gòu)建我國的綠色會計(jì)核算體系成為必要。
3·1 綠色會計(jì)的基本假設(shè)(1)會計(jì)主體假設(shè)。綠色會計(jì)的主體是獨(dú)立核算的企業(yè)或其他法人單位。綠色會計(jì)記錄報(bào)告是該主體對其他社會主體所產(chǎn)生的影響。(2)持續(xù)經(jīng)營和會計(jì)分期假設(shè)。綠色會計(jì)以企業(yè)持續(xù)經(jīng)營為前提,對企業(yè)日常發(fā)生的社會經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)所引起的社會成本和社會利益進(jìn)行定期計(jì)算、分類匯總,以滿足決策者的需要。(3)多種計(jì)量單位并用計(jì)價(jià)的假設(shè)。綠色會計(jì)可以用貨幣單位反映各項(xiàng)社會經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的成本和效益;也可用實(shí)物指標(biāo)或指數(shù),甚至可以用文字來說明企業(yè)對社會所做出的貢獻(xiàn)和所造成的損失。
3·2 綠色會計(jì)的一般原則
(1)真實(shí)性原則。綠色會計(jì)反映的內(nèi)容必須符合企業(yè)活動(dòng)的本來面目,它所揭示的會計(jì)信息必須是客觀存在的并且是可供檢驗(yàn)的。
(2)預(yù)警性原則。綠色會計(jì)核算體系要反映環(huán)境資源因素的變化對經(jīng)濟(jì)發(fā)展的影響,要能夠測定環(huán)境資源的現(xiàn)狀和變化方向、程度,達(dá)到預(yù)先發(fā)現(xiàn)環(huán)境資源狀況對經(jīng)濟(jì)發(fā)展的制約并起到預(yù)警作用。
(3)充分披露原則。綠色會計(jì)在提供會計(jì)信息時(shí),應(yīng)將一切有關(guān)企業(yè)對環(huán)境的利用、保護(hù)或污染、損耗等情況報(bào)告給會計(jì)信息使用者。
(4)一致性原則。綠色會計(jì)方法和程序等的選擇應(yīng)前后一致,以便提供有可比性的會計(jì)信息。(5)多種計(jì)價(jià)基礎(chǔ)并用的原則。綠色會計(jì)可用歷史成本為計(jì)價(jià)基礎(chǔ),也可根據(jù)實(shí)際情況采用現(xiàn)行成本、重置成本、機(jī)會成本等予以反映。
(6)社會性原則。綠色會計(jì)對企業(yè)的評價(jià)應(yīng)以能在企業(yè)內(nèi)部使企業(yè)社會效益與社會成本相配比并取得社會利潤為標(biāo)準(zhǔn),其所提供的信息不僅是經(jīng)濟(jì)上的,還應(yīng)該是社會性的。
(7)政策性原則。綠色會計(jì)核算要體現(xiàn)國家的方針、政策和法律要求。其社會成本和社會效益的確認(rèn)要受國家政策和法律的約束。
(8)重要性原則。綠色會計(jì)在核算時(shí),應(yīng)將環(huán)境、資源因素按重要性進(jìn)行排列。
(9)穩(wěn)定性原則。綠色會計(jì)核算體系應(yīng)具有一定的穩(wěn)定性,如果經(jīng)常變動(dòng),對于資料、數(shù)據(jù)的收集、評價(jià)的準(zhǔn)確性都會有一定的不利影響。為了保持這一體系的穩(wěn)定,為了將來的動(dòng)態(tài)對比,設(shè)計(jì)框架時(shí)應(yīng)考慮設(shè)置一些具有超前性的帳戶。
(10)可比性原則。綠色會計(jì)核算體系應(yīng)與綠色GDP核算體系相協(xié)調(diào),與國際綠色會計(jì)慣例接軌,以便對各地區(qū)、各國環(huán)境資源狀況進(jìn)行比較。
3·3 綠色會計(jì)的程序和計(jì)量方法
3·3·1 綠色會計(jì)的程序
(1)明確目標(biāo)。綠色會計(jì)的目標(biāo),可能是為了評價(jià)某地的環(huán)保工作,也可能是評價(jià)生態(tài)資源的質(zhì)量,應(yīng)制定合理的目標(biāo)。
(2)環(huán)境價(jià)值的量化。生態(tài)資源價(jià)值的量化可采取項(xiàng)目構(gòu)成法。例如森林生態(tài)收益價(jià)值,可分為涵養(yǎng)水源收益、保持水土收益、凈化空氣收益、保護(hù)野生動(dòng)植物收益、調(diào)節(jié)氣候收益和提供林產(chǎn)品收益等。涵養(yǎng)水源收益價(jià)值可用一定面積、一定單位的樹木可增加水資源的噸數(shù)乘以水資源的價(jià)格求得。依此類推,最后加總可求出森林的總價(jià)值。環(huán)境污染所造成的價(jià)值損失可以用總成本費(fèi)用替代。這種損失有直接損失,也有間接損失,既包括經(jīng)濟(jì)損失,又包括非經(jīng)濟(jì)損失。可以用排放量乘以每單位污染物和污染源對各方面造成的損失或治理成本費(fèi)用來計(jì)算求得。
(3)收集數(shù)據(jù)。主要包括:①實(shí)物統(tǒng)計(jì)資料;②成本效益數(shù)據(jù);③有關(guān)技術(shù)資料;④環(huán)保管理資料等。
(4)組織有效評價(jià)。環(huán)境保護(hù)組織是否有高水平的效率將影響到整個(gè)環(huán)境系統(tǒng)的質(zhì)量和環(huán)保活動(dòng)。因此,必須對管理組織作出科學(xué)的評價(jià)。這個(gè)步驟包括:對管理組織的構(gòu)成進(jìn)行調(diào)查并采用一定的方法進(jìn)行描述,然后進(jìn)行功能測試,最后進(jìn)行評價(jià),并找出組織中存在的弱點(diǎn)。
(5)效果評價(jià)和效益分析。對環(huán)境資料的量化為我們進(jìn)行有效分析提供了基礎(chǔ),計(jì)算環(huán)境保護(hù)凈效益的公式:環(huán)境保護(hù)凈效益=直接經(jīng)濟(jì)效益現(xiàn)值+使環(huán)境改善的效益現(xiàn)值-費(fèi)用現(xiàn)值-帶來新的污染損失的現(xiàn)值。
3·3·2 綠色會計(jì)的計(jì)量方法
(1)成本效益法。這種方法試圖從整個(gè)社會的角度來分析評價(jià)企業(yè)對環(huán)境保護(hù)責(zé)任的履行情況。這種方法可以概括企業(yè)在生態(tài)環(huán)境保護(hù)活動(dòng)中的全部社會成本和社會收益。
(2)實(shí)支成本法。這種方法是指企業(yè)把為環(huán)境保護(hù)所實(shí)際發(fā)生的支出和收益反映于常規(guī)的會計(jì)報(bào)表。這種方法不是從社會角度而僅僅是從企業(yè)角度來計(jì)量企業(yè)對生態(tài)環(huán)境保護(hù)的支出與效益。這種方法具有客觀、簡便、易于被人接受的特點(diǎn),但它不能完全解釋企業(yè)在環(huán)境保護(hù)中的社會成本和社會效益。
(3)文字?jǐn)⑹龇āＦ髽I(yè)定期在會計(jì)報(bào)表附注中用文字?jǐn)⑹銎洵h(huán)境保護(hù)責(zé)任的履行情況,而不必以貨幣金額來計(jì)量反映。
3·4 綠色會計(jì)科目的設(shè)置
(1)綠色會計(jì)資產(chǎn)類科目。包括長期資產(chǎn)、滾動(dòng)資產(chǎn)、在建工程等。
(2)綠色會計(jì)負(fù)債類科目。包括應(yīng)付工資、應(yīng)付環(huán)保費(fèi)等。
(3)綠色會計(jì)費(fèi)用類科目。包括企業(yè)發(fā)生的各種環(huán)境成本、自然資源成本、安全成本等。
(4)綠色會計(jì)損益類科目。包括企業(yè)在改善生態(tài)環(huán)境和節(jié)約自然資源以及安全生產(chǎn)中所取得的社會效益和所支出的社會成本。
3·5 綠色會計(jì)的財(cái)務(wù)報(bào)表披露綠色會計(jì)報(bào)告是對企業(yè)在一個(gè)會計(jì)期間內(nèi)發(fā)生的涉及到資產(chǎn)、負(fù)債和損益,現(xiàn)金流入和流出的有關(guān)環(huán)境支出進(jìn)行的綜合報(bào)告?？梢砸笃髽I(yè)在其會計(jì)報(bào)表附注中針對某些項(xiàng)目應(yīng)顯示其環(huán)境支出的部分。如果企業(yè)環(huán)境方面的支出較大,在資產(chǎn)負(fù)債表的資產(chǎn)方可以設(shè)立“環(huán)保設(shè)施”,在“環(huán)境研究與開發(fā)”、“待攤環(huán)境費(fèi)用”等科目進(jìn)行核算。在負(fù)債方設(shè)立“環(huán)境復(fù)原負(fù)債”科目,在附注中注明估算的方法和依據(jù)。在損益表中,在營業(yè)利潤之后,非常項(xiàng)目之前,可綜合列示一項(xiàng)“環(huán)境收入與支出”。
在財(cái)務(wù)狀況變動(dòng)表和現(xiàn)金流量表中,可以在附注中說明因環(huán)境預(yù)防和治理而造成的本年度環(huán)境支出的凈額。最后在環(huán)境報(bào)告中以環(huán)境財(cái)務(wù)報(bào)表的形式綜合列示上述財(cái)務(wù)報(bào)表中的支出,并說明有多少是屬于遵守法規(guī)的強(qiáng)制性支出,有多少是屬于企業(yè)自覺性的環(huán)境開支。綠色會計(jì)報(bào)告要披露的環(huán)境會計(jì)信息總起來說有二,一是環(huán)境問題的財(cái)務(wù)影響,二是企業(yè)的環(huán)境績效。環(huán)境問題的財(cái)務(wù)影響包括環(huán)境問題對財(cái)務(wù)狀況的影響和對經(jīng)營成果的影響;環(huán)境績效包括環(huán)境法規(guī)執(zhí)行情況、環(huán)境質(zhì)量情況、環(huán)境治理和污染物利用情況三個(gè)方面。前者適宜在會計(jì)報(bào)表中披露,后者除可在會計(jì)報(bào)表中披露外,也可用文字?jǐn)⑹龊蛨D形列示的方法進(jìn)行披露。
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