隨著我國市場經(jīng)濟的發(fā)展，對外開放程度越來越高，特別是我國加入WTO以后，中國企業(yè)在國際貿(mào)易和國際資本市場進行多方面的經(jīng)濟交流活動，更是需要首先在會計準則上國際化。2006年2月15日，財政部發(fā)布了39項企業(yè)會計準則，這標志著我國與國際慣例趨同的企業(yè)會計準則體系正式建立。
針對資產(chǎn)減值準備，新準則第8號——資產(chǎn)減值進行了詳細闡述，筆者即是基于新舊準則有關資產(chǎn)減值的對比來說明在利用新準則過程中，資產(chǎn)減值會計存在的難題。
一、新舊會計準則主要差異
1．新準則限定了本準則資產(chǎn)內(nèi)容
規(guī)定“準則中的資產(chǎn)包括單項資產(chǎn)和資產(chǎn)組”。采用了資產(chǎn)組的概念，規(guī)定“資產(chǎn)組是企業(yè)可以認定的最小資產(chǎn)組合”（新準則第二條）。在單項資產(chǎn)減值準備難以確定時，應當按照相關資產(chǎn)組確定資產(chǎn)減值。
2．擴大適用范圍
2001年《企業(yè)會計制度》提出了計提“八項”資產(chǎn)減值準備，樹立了資產(chǎn)減值（可收回金額）的理念，及其確認和計量原則，但在適用范圍上有所局限，缺乏詳盡的實務指導性規(guī)定內(nèi)容，新準則規(guī)定“適用范圍包括固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)以及除特別規(guī)定以外的其他減值的處理”，例如對子公司、聯(lián)營公司和合營公司的投資等，在擴大減值使用范圍的同時，明確“生物資產(chǎn)、存貨、投資、建造合同資產(chǎn)和金融資產(chǎn)等，相關準則有特別規(guī)定的，從其規(guī)定”（新準則第三條）。
3．在減值跡象判斷上，新準則比現(xiàn)行制度有要求更加明確
一是明確“企業(yè)應當在會計期末對各項資產(chǎn)進行核查，判斷資產(chǎn)是否有跡象表明可能發(fā)生了減值”。二是明確“如不存在減值跡象，不應估計資產(chǎn)的可收回金額”（新準則第四條）。
4．可收回金額的計量原則比現(xiàn)行制度更具實務操作指導性
對公允價值、處置費用和預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值（如預計未來現(xiàn)金流量、折現(xiàn)率）的計算等分別作了較為詳細操作指導規(guī)定。
5．新準則規(guī)定已計提減值準備不允許轉(zhuǎn)回
公允價值很大程度是靠人為判斷，中國目前還無法廣泛使用公允價值，人為調(diào)整利潤的行為屢屢出現(xiàn)，所以對公允價值采取限制使用的態(tài)度。
6．新準則引入了總部資產(chǎn)的概念
總部資產(chǎn)是企業(yè)集團和事業(yè)部的資產(chǎn)，難以脫離其他資產(chǎn)和資產(chǎn)組產(chǎn)生獨立的現(xiàn)金流入，計算總部資產(chǎn)所歸屬的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合的可收回金額，然后與相應的資產(chǎn)賬面價值相比較，據(jù)以判斷是否需要確認減值損失。
7．新準則取消了商譽直線法攤銷改用公允價值法
企業(yè)合并形成的商譽，每年至少進行一次減值測試，并結(jié)合相關資產(chǎn)組和資產(chǎn)組組合進行測試。只要有活躍市場，只要有公平價值，就可以使用公允價值。強調(diào)一旦使用了公允價值，就停止歷史成本價值的賬務處理。
二、資產(chǎn)減值會計仍面臨的難題
目前，從我國新會計準則的中對于資產(chǎn)減值準備的具體規(guī)定來看，資產(chǎn)減值會計面臨著如下難題：
（一）資產(chǎn)減值準備的確認基礎難以確定
今年財政部剛頒布的《企業(yè)會計準則第8號——資產(chǎn)減值》第二條規(guī)定：資產(chǎn)減值，是指資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價值。本準則中的資產(chǎn)，除了特別規(guī)定外，包括單項資產(chǎn)和資產(chǎn)組。資產(chǎn)組是指企業(yè)可以認定的最小資產(chǎn)組合，其產(chǎn)生的現(xiàn)金流入應當基本上獨立于其他資產(chǎn)或者資產(chǎn)組產(chǎn)生的現(xiàn)金流入。
從新會計準則的規(guī)定可以認為，我國資產(chǎn)減值準備有兩個基礎確認，一是按單項計提，當企業(yè)難以按單項計提是則按資組計提。我國對于資產(chǎn)組的定義來源于國際會計準則對資產(chǎn)減值準備的相關定義，《國際會計堆則第36號》規(guī)定資產(chǎn)的可收回金額應按單項資產(chǎn)估計，如果不可行，要求企業(yè)按資產(chǎn)所屬的現(xiàn)金產(chǎn)出單元確認可收回金額?，F(xiàn)金產(chǎn)出單元指從持續(xù)使用中產(chǎn)生的現(xiàn)金流入基本上獨立于其他資產(chǎn)或資產(chǎn)組合所產(chǎn)生的現(xiàn)金流入，并且能認定是最小的資產(chǎn)組合。然而，如果資產(chǎn)或資產(chǎn)組合產(chǎn)出的產(chǎn)品可在活躍市場上交易，該資產(chǎn)或資產(chǎn)組合應單獨認定為現(xiàn)金產(chǎn)出單元，即使這些資產(chǎn)或資產(chǎn)組合的某些或全部產(chǎn)品僅是內(nèi)部使用。
雖然新的會計準則在一定程度上與國際會計準則趨同，但從我國企業(yè)的實際管理水平來看，新準則對于資產(chǎn)組的規(guī)定要在企業(yè)中得到很好的施行有比較大的難度。
1．資產(chǎn)組如何劃分無法確認，標準很難合理的確定，容易導致贏余管理。在實務中很少有資產(chǎn)能按照單項來確定其是否減值，資產(chǎn)組能否被確定為一個組關鍵是這個資產(chǎn)組能否獨立地產(chǎn)出現(xiàn)金流，因此，機器設備要與廠房、原材料相結(jié)合才能產(chǎn)出現(xiàn)金流，所以單獨的機器設備就不能按照單項計提減值準備。
2．資產(chǎn)組的分配工作量可能會很大，尤其是當涉及到商譽的確定時。中小企業(yè)可能不堪重負。雖然我國規(guī)定小企業(yè)可以不編制現(xiàn)金流量表，可以不計提長期資產(chǎn)減值準備，但如果一個中小企業(yè)為某一集團公司的控股企業(yè)，那么在合并會計報表的時候還是要求其控股的中小企業(yè)計提長期資產(chǎn)減值準備，這對一個只有一兩個會計人員的中小企業(yè)來說無疑是成本大大地超過其效益的。
（二）關于現(xiàn)金流量現(xiàn)值確定的難題
《企業(yè)會計準則第8號——資產(chǎn)減值》第六條規(guī)定：《企業(yè)會計準則第8號——資產(chǎn)減值》中規(guī)定：資產(chǎn)存在減值跡象的，應當估計其可收回金額?？墒栈亟痤~應當根據(jù)資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額與資產(chǎn)預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定。
這里姑且不談資產(chǎn)的公允價值如何確定，而資產(chǎn)預計未來現(xiàn)金流量的預測對于企業(yè)來說無疑不是一個非常大的難題計算未來現(xiàn)金流量的貼現(xiàn)值必須具備三個前提條件：一是被估價資產(chǎn)的未來預期收益可以預測，并可以用貨幣計量；二是資產(chǎn)擁有者獲得預期收益所承擔的風險，也可以預測并可以用貨幣衡量，也即現(xiàn)金流的折現(xiàn)值可以合理的確定；三是被估價資產(chǎn)預期獲利年限可以預測。但這這三個參數(shù)的獲取有相當難度，因為目前我國的企業(yè)管理還達不到先進的現(xiàn)金流量管理水平。
1．未來現(xiàn)金流量的預測
企業(yè)的未來現(xiàn)金流量的預測是非常困難的，尤其是當固定資產(chǎn)預計使用年限超過五年時，其未來現(xiàn)金流量就變得更不可測。
因此，筆者認為未來現(xiàn)金流量的預計應該合理的根據(jù)和管理部門已經(jīng)批準的最后預算或預測等基礎上。企業(yè)一般應使用穩(wěn)定或遞減的增長率，除非有證據(jù)表明，遞增的增長率是合理的。預計未來現(xiàn)金流量應該以合理的、可支持的假設、推測為依據(jù)。所有可得到的依據(jù)都應在預計未來現(xiàn)金流量中考慮到。對依據(jù)的依賴程度應與依據(jù)可被客觀驗證的程度相一致。如果已預測出可能的現(xiàn)金流量的數(shù)量范圍或時間范圍，那么在決定未來現(xiàn)金流量最佳預測值時，應考慮結(jié)果的可能性。
2．折現(xiàn)率難以選擇。
《企業(yè)會計準則第8號——資產(chǎn)減值》第十三條規(guī)定：折現(xiàn)率應當是一個反映當前市場貨幣時間價值和資產(chǎn)特定風險的稅前利率。它是企業(yè)在購置或者投資資產(chǎn)時所要求的必要報酬率。在預計資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量時已經(jīng)對資產(chǎn)特定風險的影響作了調(diào)整的，估計折現(xiàn)率不需要考慮這些特定風險。但折現(xiàn)率應該反映當前市場的貨幣價值，息稅前無風險報酬率以及資金成本，企業(yè)的遞增的報酬率以及其它市場的借貸利率等因素，所以，要合理地確定折現(xiàn)率是一件更困難的事情。
折現(xiàn)率的應用上，包括利息的可收回金額一般依照兩種方法計量：一是包括實際債務利息的未經(jīng)折現(xiàn)的預計未來現(xiàn)金流量；二是以貸款利率等一些年利率進行折現(xiàn)的預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值。
支持前一種方法的學者認為用債務利率如增量借款利率折現(xiàn)得到的預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值是實現(xiàn)計量日的較實用的方法。他們認為，沒有負債的企業(yè)也需要將未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)，初始的投資決策已經(jīng)包括了對負債和權(quán)益資金成本的考慮。但使用包括利息的可收回成本法對實質(zhì)相同的減值資產(chǎn)帶來不同的賬面價值，由于這些固定資產(chǎn)屬于不同的企業(yè)，而企業(yè)的負債能力各不相同，折現(xiàn)率除了代表貨幣時間價值，還應該反映評估資產(chǎn)的特有風險。因此，用負債利率對預計未來現(xiàn)金流量進行折現(xiàn)，并不是計量這些資產(chǎn)的適當方法。
因此筆者支持后一種觀點，即用高質(zhì)量、固定收入投資的收益率作為折現(xiàn)率。在估計折現(xiàn)利率時可以運用投資決策的必要報酬率。使用這種折現(xiàn)率，可以使擁有不同貸款能力、但又有相同資產(chǎn)的企業(yè)具有更大的可比性。
綜上所述，在運用新會計準則對資產(chǎn)減值進行處理時，仍然要面臨諸多的難題，因此在實務操作中仍需進一步的探討。
作者：吳將君 文章來源：西南財經(jīng)大學研究生部
