內(nèi)容摘要：隨著我國推進(jìn)排污權(quán)有償取得和交易制度改革，排污許可證制度將成為我國防治污染的重要手段，排污許可證的有償取得和交易將成為越來越普遍的經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象。因此，研究排污許可證的會計處理問題就顯得尤為必要。本文從環(huán)境會計的基本理論出發(fā)，結(jié)合我國現(xiàn)行的會計準(zhǔn)則內(nèi)容，研究了企業(yè)取得排污許可證時的會計確認(rèn)和計量、實際排放污染物和轉(zhuǎn)讓排污許可證的會計處理以及相關(guān)的會計信息披露，最后以示例具體說明。
關(guān)鍵詞：排污許可證；會計處理；
排污權(quán)交易是對污染物排放進(jìn)行管理和控制的一種經(jīng)濟(jì)手段，是一種以市場為基礎(chǔ)的控制策略。它的主要思想就是建立合法的污染物排放權(quán)利（排污權(quán)），以排污許可證的形式出現(xiàn)，并容許這種權(quán)利像商品那樣可以自由買賣來進(jìn)行排放控制的。從國外實踐來看，排污權(quán)交易的一般做法是：首先由政府部門確定出一定區(qū)域的環(huán)境質(zhì)量目標(biāo)，依次評估該區(qū)域的環(huán)境容量以及污染物的最大排放量；其次，政府在排污權(quán)一級市場上，采取一定方式，如招標(biāo)、拍賣等，將排污許可證有償出讓給排污者，實現(xiàn)污染物排放量在不同污染源之間的分配；最后，通過建立排污權(quán)二級市場，使排污許可證能夠合理地買賣。與我國現(xiàn)行的“排污收費”的污染控制辦法相比，排污權(quán)交易制度是污染物“總量控制”的有效措施，能夠避免區(qū)域內(nèi)環(huán)境質(zhì)量惡化的危險；而且企業(yè)可以根據(jù)成本的大小選擇自己控制污染還是購買排污許可證，并可將多余的許可限額在市場上出售獲利。它通過市場機(jī)制實現(xiàn)環(huán)境污染外部成本內(nèi)部化、社會成本企業(yè)化，鼓勵企業(yè)減少排污，使企業(yè)主動實現(xiàn)“總量控制”的目標(biāo)，也降低了政府干預(yù)的成本。
為了建設(shè)環(huán)境友好型社會，“十一五”期間，中央財政將推進(jìn)排污權(quán)有償取得和交易制度改革。排污許可證的有償取得和交易將成為我國越來越普遍的經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象。雖然，我國尚未形成健全的環(huán)境會計理論體系，也未將環(huán)境會計納入現(xiàn)有的會計準(zhǔn)則體系，但是為了更好地指導(dǎo)實踐，避免實務(wù)操作中的混亂，完全有必要根據(jù)環(huán)境會計理論研究的成果和我國現(xiàn)行的會計準(zhǔn)則內(nèi)容，探討排污許可證的相關(guān)會計處理。
一、取得排污許可證時的會計處理
在企業(yè)對排污許可證進(jìn)行會計處理時，首先遇到的就是排污許可證的會計確認(rèn)問題，即取得的排污許可證應(yīng)該作為何種會計要素入賬。這個問題的解決需要明確排污許可證的性質(zhì)。第一，排污許可證屬于企業(yè)的一項資產(chǎn)。它符合財務(wù)會計對資產(chǎn)的定義，即“企業(yè)過去的交易或者事項形成的、已擁有或者控制的、預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的資源”。取得的排污許可證是企業(yè)所擁有的一項資源，它使企業(yè)獲得了排放一定量污染物的合法權(quán)利，企業(yè)既可以通過出售該許可證獲利，也可以使用該許可證的全部額度排放污染物，保證其生產(chǎn)經(jīng)營活動能正常地進(jìn)行。與此同時,與該資源有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；該資源的成本或者價值能夠可靠地計量。第二，排污許可證應(yīng)該確認(rèn)為一項環(huán)境資產(chǎn)。首先，取得排污許可證的支出是一種環(huán)境成本。根據(jù)聯(lián)合國國際會計與報告標(biāo)準(zhǔn)政府間專家工作組（Intergoverment Working Group of Experts on International Standards of Accounting and Reporting，簡稱ISAR，2003）的意見，環(huán)境成本是指本著對環(huán)境負(fù)責(zé)的原則，為管理企業(yè)活動對環(huán)境造成的影響而采取的措施的成本，以及因企業(yè)執(zhí)行環(huán)境目標(biāo)和要求所付出的其它成本。顯然，取得排污許可證的支出是一種環(huán)境成本。其次，取得排污許可證的支出應(yīng)該資本化。一項環(huán)境成本是資本化還是費用化，應(yīng)遵循以下原則：預(yù)防企業(yè)未來對環(huán)境損害的成本應(yīng)當(dāng)資本化；清除企業(yè)過去對環(huán)境造成損害的成本應(yīng)當(dāng)費用化 [1]。發(fā)放排污許可證就是為了減少或防止企業(yè)今后經(jīng)營活動所造成的污染。因此，排污許可證應(yīng)該資本化。綜上所述，排污許可證滿足了環(huán)境會計對環(huán)境資產(chǎn)的定義：“由于符合資產(chǎn)的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)而被資本化的環(huán)境成本”。所以，排污許可證應(yīng)該作為一項環(huán)境資產(chǎn)單獨入賬。
排污許可證的初始計量應(yīng)根據(jù)取得方式的不同而采取不同的計量屬性。如果排污許可證是無償取得的，應(yīng)按公允價值進(jìn)行初始計量；如果排污許可證是有償取得的，則應(yīng)按歷史成本即實際購買支出進(jìn)行初始計量。在每個資產(chǎn)負(fù)債表日，還應(yīng)對排污許可證進(jìn)行減值測試。當(dāng)排污許可證的公允價值低于賬面價值時，應(yīng)當(dāng)按照公允價值低于賬面成本的差額，確認(rèn)為當(dāng)期損益，計入環(huán)境費用而非環(huán)境成本。因為環(huán)境成本將作為產(chǎn)品成本的構(gòu)成部分，只有與生產(chǎn)產(chǎn)品直接相關(guān)的環(huán)境支出才能計入環(huán)境成本，而其余的環(huán)境支出只能計入環(huán)境費用，作為當(dāng)期損益。為了遏制企業(yè)利用減值準(zhǔn)備操縱盈余，我國財政部2006年2月剛頒布的新會計準(zhǔn)則規(guī)定，除存貨外，“資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后會計期間不得轉(zhuǎn)回”。所以，為了與我國目前會計準(zhǔn)則的規(guī)定保持一致，當(dāng)排污許可證的公允價值高于賬面價值時，原確認(rèn)的減值準(zhǔn)備也不得轉(zhuǎn)回。
二、實際排放污染物時的會計處理
在我國的排污許可證制度下，許可證額度的使用期限有明確的規(guī)定(通常為一年)。在期限末，監(jiān)管部門將對企業(yè)實際的排污量進(jìn)行核查。企業(yè)需要交還與實際排污量相一致的許可證，如果排污量超過許可證限定的額度，企業(yè)將受到處罰。處罰有多種形式，包括支付現(xiàn)金，減少以后期間的許可證額度，限制權(quán)利的使用等等。當(dāng)企業(yè)實際排放污染物時，會導(dǎo)致企業(yè)承擔(dān)在許可證使用期期末交還許可證或接受處罰的現(xiàn)時義務(wù)。該義務(wù)是由企業(yè)過去排放污染物形成的，預(yù)期會導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益很可能流出企業(yè)，并且，未來流出的經(jīng)濟(jì)利益的金額也能夠可靠地計量。它符合負(fù)債的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，但它又不同于一般的負(fù)債。它是企業(yè)因經(jīng)營活動或其他事項對環(huán)境造成破壞影響而承擔(dān)的社會義務(wù)或責(zé)任，所以，該義務(wù)是一種環(huán)境負(fù)債。而是否交還許可證或接受處罰完全取決于企業(yè)的行為，即是否排放污染物。所以，實際排放污染物時，企業(yè)應(yīng)相應(yīng)確認(rèn)為一項環(huán)境負(fù)債。
在計量環(huán)境負(fù)債時，應(yīng)估計出在資產(chǎn)負(fù)債表日履行該現(xiàn)時義務(wù)所需的支出。如果過去發(fā)生的排放污染物導(dǎo)致企業(yè)要在將來交還許可證，那么，環(huán)境負(fù)債的確認(rèn)金額應(yīng)該是與實際排污相對應(yīng)的所需許可證數(shù)量在資產(chǎn)負(fù)債表日的市場價值。如果過去發(fā)生的排放污染物導(dǎo)致企業(yè)要支付罰金，這時則將罰金作為計量環(huán)境負(fù)債的依據(jù)。同時，按相應(yīng)金額計入環(huán)境成本。
三、轉(zhuǎn)讓排污許可證時的會計處理
企業(yè)在使用排污許可證的過程中有4種方式可以選擇:1、使用最初取得的許可證的全部額度排放污染物；2、購買超額排放部分的附加許可證，或支付一定的罰金以排放超過初始取得的許可證規(guī)定的污染額度；3、使用許可證中的一部分額度排污，將剩余的部分遞延到以后期間使用，以滿足企業(yè)今后的發(fā)展需要；4、使用許可證中的一部分額度排污，將剩余的部分出售。在最后兩種情況下，企業(yè)由于采取了治理污染的措施減少了排污量，在許可排放量和實際排放量產(chǎn)生了差額——“剩余排污權(quán)”。根據(jù)“利益最大化”原則，理性的企業(yè)會將“剩余排污權(quán)”出售獲利。
企業(yè)轉(zhuǎn)讓排污許可證時，所獲得的轉(zhuǎn)讓收入不是企業(yè)因銷售商品、提供勞務(wù)及讓渡資產(chǎn)使用權(quán)等日?；顒铀鶐淼慕?jīng)濟(jì)利益，而是企業(yè)因采用治理污染、保護(hù)環(huán)境的措施，而流入企業(yè)的經(jīng)濟(jì)利益，所以應(yīng)將排污許可證的轉(zhuǎn)讓收入確認(rèn)為環(huán)境收入，并將排污許可證的賬面余額結(jié)轉(zhuǎn)為環(huán)境費用。
四、排污許可證的會計信息披露
對于排污許可證的會計信息披露，在現(xiàn)有的會計核算體系下，可以采取補(bǔ)充報告的模式。在傳統(tǒng)會計報表內(nèi)容的基礎(chǔ)上，將新增設(shè)的反映排污許可證的會計賬戶，如環(huán)境資產(chǎn)、環(huán)境負(fù)債等，在期末納入傳統(tǒng)會計報表的有關(guān)項目，以便得到反映企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動對環(huán)境影響后的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果，滿足不同信息使用者的需求。但是有些企業(yè)，其生產(chǎn)經(jīng)營活動對環(huán)境影響較大，對環(huán)境保護(hù)和污染治理的投入很大，除了排污許可證的取得與交易之外，還會發(fā)生其他諸多環(huán)境活動，則可以采取獨立環(huán)境會計報告的模式。在不影響傳統(tǒng)會計報表的同時，增設(shè)兩張環(huán)境會計報表:1、環(huán)境會計資產(chǎn)負(fù)債表，主要揭示企業(yè)在環(huán)境保護(hù)方面的資產(chǎn)、負(fù)債及所有者權(quán)益方面的狀況；2、環(huán)境會計利潤表，主要揭示企業(yè)在環(huán)境保護(hù)方面所取得的收益以及企業(yè)在生態(tài)環(huán)境保護(hù)方面所支出的各項環(huán)境成本和費用。對于一些無法通過貨幣計量的環(huán)境活動信息，則通過報表附注加以說明。
五、示例說明
根據(jù)以上的分析，現(xiàn)將企業(yè)有關(guān)排污許可證的會計處理以示例具體說明。
1、某企業(yè)用10萬元購入可向江湖排放廢水50噸的排污許可證，則
借：環(huán)境資產(chǎn)——廢水排污許可證 10
貸：銀行存款 10
2、資產(chǎn)負(fù)債表日廢水排污許可證市價下跌為9萬元，則
借：環(huán)境費用——廢水排污許可證跌價損失 1
貸：環(huán)境資產(chǎn)跌價準(zhǔn)備——廢水排污許可證 1
3、該企業(yè)由于使用新設(shè)備，今年生產(chǎn)A產(chǎn)品過程中實際只排放了25噸廢水，按與實際排污相對應(yīng)的所需許可證數(shù)量在資產(chǎn)負(fù)債表日的市場價值，則
借：環(huán)境成本——A產(chǎn)品 4.5
貸：環(huán)境負(fù)債——未來應(yīng)交廢水排污許可證 4.5
4、該企業(yè)將剩余的廢水排污權(quán)以6萬元出售給另一家超標(biāo)的企業(yè)，則
借：銀行存款 6
貸：環(huán)境收入——出售廢水排污許可證 6
借：環(huán)境費用——出售廢水排污許可證 4.5
貸：環(huán)境資產(chǎn)——廢水排污許可證 4.5
5、結(jié)轉(zhuǎn)A產(chǎn)品的成本，發(fā)生的其他費用合計為15萬元，則
借：產(chǎn)成品——A產(chǎn)品 19.5
貸：環(huán)境成本——A產(chǎn)品 4.5
生產(chǎn)成本——A產(chǎn)品 15
6、實際交還廢水排污許可證，則
借：環(huán)境負(fù)債——未來應(yīng)交廢水排污許可證 4.5
環(huán)境資產(chǎn)跌價準(zhǔn)備——廢水排污許可證 1
貸：環(huán)境資產(chǎn)——廢水排污許可證 5.5
7、假設(shè)該企業(yè)因超額排放廢水，被有關(guān)部門處罰，應(yīng)交納排污費10萬元，尚未交納，則
借：環(huán)境成本——A產(chǎn)品 10
貸：環(huán)境負(fù)債——超額排污罰金 10
8、用銀行存款實際交納罰金時，則
借：環(huán)境負(fù)債——超額排污罰金 10
貸：銀行存款 10
最后應(yīng)按照傳統(tǒng)的收入和費用類科目結(jié)轉(zhuǎn)到“本年利潤”的道理，將有關(guān)“環(huán)境費用”和“環(huán)境收入”結(jié)轉(zhuǎn)到“環(huán)境收益”，得出企業(yè)在本期內(nèi)環(huán)境活動帶來的已經(jīng)實現(xiàn)或即將實現(xiàn)的能夠用貨幣計量的環(huán)境損益。
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作者：楊亞西 文章來源：安徽財經(jīng)大學(xué)會計學(xué)院
