一、土地增值稅產(chǎn)生的背景
土地增值稅是對(duì)轉(zhuǎn)讓國(guó)有土地使用權(quán)、土地建筑物及其附屬物并取得收入的單位和個(gè)人，就其轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)所取得的增值額征收的一種稅。現(xiàn)行土地增值稅是1993年國(guó)務(wù)院頒發(fā)的《中華人民共和國(guó)土地增值稅暫行條列》（以下簡(jiǎn)稱《土地增值稅暫行條列》），從1994年1月1日起施行。
開(kāi)征土地增值稅主要由于20世紀(jì)90年代初我國(guó)房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)過(guò)熱，炒買(mǎi)炒賣房地產(chǎn)的投機(jī)行為一度盛行，房地產(chǎn)價(jià)格上漲過(guò)快，基本建設(shè)投資規(guī)模過(guò)大，土地資源浪費(fèi)嚴(yán)重，國(guó)家為了興利抑弊，發(fā)揮稅收杠桿的調(diào)節(jié)作用，就適時(shí)推出了土地增值稅。
二、土地增值稅的納稅義務(wù)人及征稅范圍
土地增值稅的納稅義務(wù)人為轉(zhuǎn)讓國(guó)有土地使用權(quán)、地上的建筑物及其附屬物并取得收入的單位和個(gè)人。單位包括各類企事業(yè)單位、國(guó)家機(jī)關(guān)和社會(huì)團(tuán)體及其他組織，包括自然人和個(gè)體經(jīng)營(yíng)者。
土地增值稅的征稅范圍是根據(jù)《土地增值稅暫行條列》及其實(shí)施細(xì)則的規(guī)定，包括有償轉(zhuǎn)讓國(guó)有土地使用權(quán)及地上附著物產(chǎn)權(quán)所取得的增值額。
土地增值稅的征收原則是增值多的多征、增值少的少征、無(wú)增值的不征。稅率實(shí)行四級(jí)超額率累進(jìn)稅率，具體稅率如下：一是增值額未超過(guò)扣除項(xiàng)目50％的部分，稅率為30％。二是增值額超過(guò)扣除項(xiàng)目金額50％、未超過(guò)扣除項(xiàng)目金額100％的部分，稅率為40％。三是增值額超過(guò)扣除項(xiàng)目金額100％、未超過(guò)扣除項(xiàng)目金額200％的部分，稅率為50％。四是增值額超過(guò)扣除項(xiàng)目金額200％的部分，稅率為60％。
三、房地產(chǎn)企業(yè)開(kāi)發(fā)產(chǎn)品的定價(jià)技巧
《土地增值稅暫行條列》規(guī)定：納稅人開(kāi)發(fā)建造的普通住宅出售時(shí)，增值額未超過(guò)扣除項(xiàng)目金額20％的，免征土地增值稅；增值額超過(guò)扣除項(xiàng)目20％的，應(yīng)就其全部增值額按規(guī)定計(jì)算繳納土地增值稅。這里的20％就是我們經(jīng)常將的“避稅臨界點(diǎn)”，那么納稅人就應(yīng)該將此臨界點(diǎn)為依據(jù)，對(duì)自己所開(kāi)發(fā)的產(chǎn)品合理定價(jià)，對(duì)土地增值稅合理籌劃。下面就房地產(chǎn)企業(yè)開(kāi)發(fā)產(chǎn)品的合理定價(jià)與土地增值稅的關(guān)系予以分析：
例如，某房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)，2009年開(kāi)發(fā)建設(shè)一棟普通住宅，總建筑面積20000平方米，平均銷售價(jià)格3850元/平方米，實(shí)現(xiàn)收入7700萬(wàn)元。該項(xiàng)目支付土地出讓金1000萬(wàn)元，房屋開(kāi)發(fā)成本3600萬(wàn)元（此成本不含利息支出300萬(wàn)元），營(yíng)業(yè)稅及附加按國(guó)家規(guī)定5.5％繳納，現(xiàn)計(jì)算該企業(yè)應(yīng)繳土地增值稅和應(yīng)獲得的利潤(rùn)情況：
第一，房屋銷售收入總額：7700萬(wàn)元。
第二，土地增值稅允許扣除項(xiàng)目。一是取得土地使用權(quán)所支付的金額：1000萬(wàn)元；二是建造房屋的開(kāi)發(fā)成本（不包括利息）：3600萬(wàn)元；三是允許扣除房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)費(fèi)用：（3600+1000）×10％=460萬(wàn)元；四是按財(cái)政部規(guī)定的其他扣除項(xiàng)目：（3600+1000）×20％=920萬(wàn)元；五是與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金等：7700×5.5％=423.5萬(wàn)元；扣除項(xiàng)目合計(jì)：6403.5萬(wàn)元。
第三，增值額為：7700-6403.5=1296.5萬(wàn)元。
第四，增值率為：1296.5÷6403.5=20.25％。
第五，應(yīng)繳土地增值稅：1296.5×30％-0=388.95萬(wàn)元。
第六，企業(yè)獲得的利潤(rùn)總額為：7700-1000-3600-300-423.5-388.95=1987.55萬(wàn)元。
該企業(yè)之所以要繳納土地增值稅，是因?yàn)樵鲋德食^(guò)了20％。那么經(jīng)過(guò)籌劃，是否可以免繳土地增值稅？最好的辦法就是降低增值率。在成本一定的情況下，要想降低增值率，只有降低銷售價(jià)格。假如將該企業(yè)的銷售價(jià)格調(diào)低到3800元/平方米，在其他條件不變的前提下，納稅情況和獲利為：
銷售收入：20000㎡×3800元/㎡=7600萬(wàn)元
總扣除項(xiàng)目金額：4600+4600×30％+7600×5.5％=6398萬(wàn)元
增值額：7600萬(wàn)元-6398萬(wàn)元=1202萬(wàn)元
增值率：1202÷6398=18.79％
按《土地增值稅暫行條列》規(guī)定：增值額未超過(guò)扣除項(xiàng)目金額20％的，免征土地增值稅，該企業(yè)不用繳納土地增值稅。
該企業(yè)獲利為：7600-4600-300-418=2282萬(wàn)元
價(jià)格調(diào)整后，該企業(yè)雖然銷售收入減少了100萬(wàn)元，但是不用繳納土地增值稅，企業(yè)獲利反而增加了2282-1987.55=294.45萬(wàn)元。
通過(guò)以上計(jì)算，我們可以發(fā)現(xiàn)，房地產(chǎn)企業(yè)在開(kāi)發(fā)成本基本確定和允許扣除房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)費(fèi)用的10％，財(cái)政部規(guī)定的其他扣除項(xiàng)目的20％的前提下，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目總計(jì)可以扣除30％；另外按營(yíng)業(yè)稅的規(guī)定，允許扣除營(yíng)業(yè)稅及附加5.5％。這樣，如果普通住宅的土地增值率達(dá)到20％，我們就可以計(jì)算出對(duì)應(yīng)的銷售價(jià)格。具體計(jì)算方法為：
設(shè)項(xiàng)目銷售總額為A，不含利息開(kāi)發(fā)成本為B
允許扣除的房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)費(fèi)用10％為0.1B
允許扣除的財(cái)政部規(guī)定加計(jì)20﹪為0.2B
允許扣除的營(yíng)業(yè)稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費(fèi)附加為0.055A
當(dāng)增值率為20﹪時(shí)，求售價(jià)與開(kāi)發(fā)成本的關(guān)系。
允許扣除項(xiàng)目的總金額為：1.3B＋0.055A
增值額為：A-（1.3B＋0.055A）
那么，增值率為20％時(shí)：
20％=【A－（1.3B＋0.055A）】÷（1.3B＋0.055A）
則：0.934A=1.56B
A=1.67B
計(jì)算結(jié)果表明：當(dāng)增值率為20％時(shí)，銷售價(jià)格與開(kāi)發(fā)成本的比值為1.67：1。因此，在建造普通標(biāo)準(zhǔn)住宅時(shí)，如果所定售價(jià)與開(kāi)發(fā)成本的比值小于1.67，就能使增值率小于20％，可以不交土地增值稅，所以，我們把1.67可稱為“土地增值稅免稅臨界點(diǎn)定價(jià)系數(shù)”，即在銷售普通標(biāo)準(zhǔn)住宅時(shí)，銷售總額如果小于取得土地使用權(quán)支付金額與房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)成本之和的1.67倍，就可以免交土地增值稅。
例如，某公司開(kāi)發(fā)某普通標(biāo)準(zhǔn)住宅，開(kāi)發(fā)后不含利息的單位建造成本為2100元／平方米，那么此公司在銷售定價(jià)時(shí)，銷售價(jià)格應(yīng)低于2100×1.67＝3507元／平方米，這樣就可以免交土地增值稅。
有了這個(gè)系數(shù)，也使我們?cè)诮档弯N售價(jià)格時(shí)有了標(biāo)準(zhǔn)，也不會(huì)因?yàn)閱渭冏非竺舛惗^(guò)多地減少企業(yè)利潤(rùn)。
那么，依據(jù)《土地增值稅暫行條列》規(guī)定：稅率實(shí)行四級(jí)超額率累進(jìn)稅率，我們依次可以同理計(jì)算出每檔稅率所對(duì)應(yīng)的“土地增值稅臨界點(diǎn)定價(jià)系數(shù)”，具體計(jì)算方法為：
第一，增值額未超過(guò)扣除項(xiàng)目50％的部分，稅率為30％。
30％=【A－（1.3B＋0.055A）】÷（1.3B＋0.055A）
則：0.9285A=1.69B
A=1.82B
第二，增值額超過(guò)扣除項(xiàng)目金額50％、未超過(guò)扣除項(xiàng)目金額100％的部分，稅率為40％。
40％=【A－（1.3B＋0.055A）】÷（1.3B＋0.055A）
則：0.923A=1.82B
A=1.972B
第三，增值額超過(guò)扣除項(xiàng)目金額100％、未超過(guò)扣除項(xiàng)目金額200％的部分，稅率為50％。
50％=【A－（1.3B＋0.055A）】÷（1.3B＋0.055A）
則：0.9175A=1.95B
A=2.1253B
第四，增值額超過(guò)扣除項(xiàng)目金額200％的部分，稅率為60％。
60％=【A－（1.3B＋0.055A）】÷（1.3B＋0.055A）
則：0.912A=2.08B
A=2.28B
因此，房地產(chǎn)企業(yè)在產(chǎn)品定價(jià)時(shí)一定要考慮土地增值稅的繳納，既要考慮企業(yè)的經(jīng)濟(jì)利益又要考慮合理避稅。但是，企業(yè)經(jīng)營(yíng)的目的在于追求利潤(rùn)，合理免稅也是為了提高效益。所以，在市場(chǎng)看好的情況下，不能單純?yōu)榱斯?jié)省稅費(fèi)而不提高商品售價(jià)。因此，需要把握的原則是提高售價(jià)所帶來(lái)的收益應(yīng)當(dāng)大于提高售價(jià)而增加的稅費(fèi)支出，從而做到企業(yè)效益最大化。
參考文獻(xiàn)：
1、《中華人民共和國(guó)土地增值稅暫行條列》[Z].
2、王靜.房地產(chǎn)企業(yè)稅收優(yōu)惠政策與避稅籌劃技巧點(diǎn)撥[M].企業(yè)管理出版社,2006.
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