一、世界各國(地區(qū))運(yùn)用外部審計(jì)師執(zhí)行現(xiàn)場檢查制度比較分析
(一) 基本狀況
根據(jù)各自國情、銀行監(jiān)管目標(biāo)的差異以及銀行監(jiān)管者所掌握人力、物力資源的狀況,當(dāng)前世界各國監(jiān)管當(dāng)局對包括外資銀行在內(nèi)的商業(yè)銀行實(shí)施現(xiàn)場檢查主要包括三種方式,一是現(xiàn)場檢查基本上由監(jiān)管部門自身完成,比如加拿大、西班牙、挪威、日本、美國等國;二是由獨(dú)立外部審計(jì)師按照監(jiān)管當(dāng)局要求實(shí)施,主要包括瑞士、比利時(shí)、盧森堡等國;三是銀行現(xiàn)場檢查既可由監(jiān)管部門實(shí)施,也有委托外部審計(jì)師來進(jìn)行,主要包括英國和我國香港地區(qū)等。
(二) 法律制度依據(jù)
世界一些國家和地區(qū)監(jiān)管部門委托外部審計(jì)師進(jìn)行現(xiàn)場檢查均有相應(yīng)的制度保障。這種規(guī)范有的以銀行法(Banking Law)形式體現(xiàn),有的以監(jiān)管當(dāng)局規(guī)章(Banking Regulation)的形式體現(xiàn)。如在我國香港地區(qū),《銀行業(yè)條例》和《監(jiān)管政策手冊》中都有關(guān)于委托外部審計(jì)師向金融管理局提供財(cái)務(wù)報(bào)表以外的某些所需材料的法律和監(jiān)管規(guī)定。在英國,金融服務(wù)局( FSA)的監(jiān)管指導(dǎo)手冊第三章“審計(jì)師”和第五章“專業(yè)人士的報(bào)告”對有關(guān)委托檢查的聘用、各方的職責(zé)和義務(wù)等都做了詳細(xì)的規(guī)定。
(三) 審計(jì)機(jī)構(gòu)的選擇
從各國情況看,一般都賦予銀行自行選擇外部審計(jì)的權(quán)利,但監(jiān)管部門要履行“監(jiān)督復(fù)核”職責(zé),進(jìn)行必要的控制,即要求選定的機(jī)構(gòu)應(yīng)得到認(rèn)可。例如香港金融管理局規(guī)定:如果金融管理局不同意銀行所選擇的外部審計(jì)師,將與銀行溝通,通常會(huì)要求銀行推薦另一個(gè)外部審計(jì)機(jī)構(gòu),如果銀行未在指定的時(shí)限內(nèi)選出令金融管理局滿意的外部審計(jì)師,金融管理局將提名一些更合適的事務(wù)所,要求該銀行從中挑選一家擔(dān)任審計(jì)師[ 2 ] 。在英國,如果外部審計(jì)師進(jìn)行調(diào)換,英國金融服務(wù)局( FSA )必須立即得到該銀行書面通知。根據(jù)《金融服務(wù)市場法》的規(guī)定, FSA在提名或批準(zhǔn)審計(jì)師時(shí)需要考慮如下一些因素,如就有關(guān)事項(xiàng)編制報(bào)告所需的技能、專業(yè)經(jīng)驗(yàn)和知識、外部審計(jì)師的獨(dú)立性和可能存在的利益沖突等。
為了強(qiáng)調(diào)外部審計(jì)機(jī)構(gòu)的獨(dú)立性,一些國家或地區(qū)還要求在特定條件下進(jìn)行現(xiàn)場檢查的外部審計(jì)師事務(wù)所不能是對商業(yè)銀行進(jìn)行年度審計(jì)的機(jī)構(gòu)。比如香港金融管理局會(huì)在特定情況下要求銀行聘請的、進(jìn)行特別檢查的審計(jì)師不是銀行的年度審計(jì)師。這些情況包括:年度審計(jì)師能力(知識及專長)不夠、新聘請進(jìn)行現(xiàn)場檢查的審計(jì)師在所要檢查的方面具備更強(qiáng)的能力,或者僅僅是要使這次檢查取得全新或獨(dú)立的見解[ 4 ] 。在選定外部審計(jì)師并得到監(jiān)管當(dāng)局認(rèn)可后,由被檢查銀行與所聘請的外部審計(jì)師簽訂協(xié)議。
(四) 現(xiàn)場檢查范圍
在運(yùn)用外部審計(jì)師進(jìn)行現(xiàn)場檢查的范圍上,各國情況差異很大。外部審計(jì)師進(jìn)行現(xiàn)場檢查作為一種監(jiān)管手段,與該國(地區(qū))的銀行監(jiān)管目標(biāo)是分不開的。在我國香港地區(qū),根據(jù)《銀行業(yè)條例》,金融管理局可以要求銀行聘請外部審計(jì)師對某些內(nèi)部控制和風(fēng)險(xiǎn)管理情況進(jìn)行特別檢查。在英國,外部審計(jì)師主要檢查各商業(yè)銀行遵守銀行法及監(jiān)管當(dāng)局有關(guān)審慎經(jīng)營規(guī)定的情況,檢查規(guī)范涵蓋了公司治理、業(yè)務(wù)運(yùn)作、風(fēng)險(xiǎn)管理等各方面。當(dāng)FSA提出要求時(shí),外部審計(jì)師應(yīng)當(dāng)參加會(huì)議,并且提供FSA要求的任何合理的、有關(guān)的信息以幫助FSA 履行監(jiān)管職能。在美國、瑞士等國,外部審計(jì)師可以就包括資本充足率、流動(dòng)性、內(nèi)部控制、信貸資產(chǎn)質(zhì)量以及合規(guī)性等方面進(jìn)行現(xiàn)場檢查。檢查的范圍和深度由監(jiān)管部門預(yù)先予以約定。但無論如何,作為專屬于監(jiān)管者的一項(xiàng)職責(zé),各國(地區(qū))對商業(yè)銀行的風(fēng)險(xiǎn)評級工作都由監(jiān)管部門完成,即使風(fēng)險(xiǎn)評級最終結(jié)果是在外部審計(jì)師前期現(xiàn)場檢查基礎(chǔ)上做出的。
(五) 現(xiàn)場檢查質(zhì)量控制
外部審計(jì)檢查工作的質(zhì)量保證首要的、也是最根本的是受自身嚴(yán)格規(guī)范的從業(yè)標(biāo)準(zhǔn)、行業(yè)自律管理和道德水準(zhǔn)約束。但僅依靠自律措施還不夠,必須制訂相應(yīng)的外部監(jiān)管措施。從各國(地區(qū))情況來看,無論是會(huì)計(jì)師事務(wù)所有關(guān)人員協(xié)助監(jiān)管部門進(jìn)行現(xiàn)場檢查,還是會(huì)計(jì)師事務(wù)所獨(dú)立完成現(xiàn)場檢查項(xiàng)目,監(jiān)管部門都必須明確外部審計(jì)人員在現(xiàn)場檢查時(shí)應(yīng)當(dāng)達(dá)到的檢查目標(biāo)和實(shí)施的檢查步驟。在外部審計(jì)師進(jìn)點(diǎn)工作前,監(jiān)管部門必須就此次檢查的范圍、深度以及檢查程序等與外部審計(jì)師進(jìn)行全面的溝通和詳細(xì)的告知,這些要求一般在被檢查銀行委聘外審的業(yè)務(wù)約定書中載明。外部審計(jì)師則要向監(jiān)管部門報(bào)送本次檢查小組成員的名單,監(jiān)管部門可以對其中的組成人員進(jìn)行核查。如果某人的資質(zhì)和經(jīng)驗(yàn)不足,或是以往存在著不良表現(xiàn)以及存在其他需要回避的理由,監(jiān)管部門可以拒絕該成員參加此次檢查。在現(xiàn)場檢查實(shí)施過程中,外部審計(jì)師必須接受監(jiān)管部門的監(jiān)督,監(jiān)管部門甚至可以派員隨同外部審計(jì)師進(jìn)行檢查,如果監(jiān)督檢查的程序和力度不符合監(jiān)管部門的要求,可以暫停此次檢查。如果監(jiān)管部門認(rèn)為外部審計(jì)師的現(xiàn)場檢查工作程序不合要求,或者對所作的現(xiàn)場檢查報(bào)告存在疑問,有權(quán)要求補(bǔ)充和完善。對于出具虛假或欺騙性報(bào)告的,監(jiān)管部門有權(quán)協(xié)商外部審計(jì)師的主管部門進(jìn)行處理。監(jiān)管部門可以根據(jù)外部審計(jì)師實(shí)施的檢查程序和其所簽發(fā)的檢查報(bào)告情況,來核實(shí)外部審計(jì)師是否完成了本次檢查的任務(wù)和目標(biāo),必要時(shí)還可以查閱外部審計(jì)師現(xiàn)場檢查的工作底稿。監(jiān)管部門、外部審計(jì)師和銀行三方在確定報(bào)告范圍和編制報(bào)告過程中應(yīng)保持密切的溝通,以避免出現(xiàn)委托檢查未達(dá)到既定目標(biāo)的現(xiàn)象。
(六) 現(xiàn)場檢查費(fèi)用負(fù)擔(dān)
根據(jù)國際慣例,有關(guān)委聘協(xié)議由銀行與外部審計(jì)師簽訂,因此,相關(guān)費(fèi)用均由被檢查銀行承擔(dān),金額由被檢查銀行和外部審計(jì)師雙方商定。通常是按市場標(biāo)準(zhǔn)收費(fèi),即依據(jù)實(shí)施現(xiàn)場檢查審計(jì)師的級別及其工作時(shí)間進(jìn)行計(jì)費(fèi)。在我國香港地區(qū),外部審計(jì)師主要按照編制報(bào)告的工作范圍和工作量來確定費(fèi)用。在英國, FSA 可以查看銀行和專業(yè)機(jī)構(gòu)簽訂協(xié)議的文本,并根據(jù)銀行上報(bào)有關(guān)聘請專業(yè)人士的成本來調(diào)整所需報(bào)告的范圍,以便在符合監(jiān)管當(dāng)局的需要和成本之間取得平衡。
二、我國外資銀行監(jiān)管中外部審計(jì)的利用狀況
我國在外資銀行監(jiān)管中運(yùn)用外部審計(jì)力量起步較早,其作用主要集中在年度報(bào)表審計(jì)。有關(guān)法律規(guī)定始于1994年《外資金融機(jī)構(gòu)管理?xiàng)l例》,該條例第34條規(guī)定,“外資金融機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)聘請中國注冊會(huì)計(jì)師,并經(jīng)所在地區(qū)的中國人民銀行分行認(rèn)可”。在中國人民銀行頒布的《委托注冊會(huì)計(jì)師對外資金融機(jī)構(gòu)進(jìn)行審計(jì)管理辦法》及《外資銀行外部審計(jì)指導(dǎo)意見》中,也對注冊會(huì)計(jì)師的聘請、審計(jì)范圍和審計(jì)報(bào)告的提交等相關(guān)內(nèi)容做了規(guī)定。2004年修訂后的《外資金融機(jī)構(gòu)管理?xiàng)l例實(shí)施細(xì)則》(以下簡稱04年實(shí)施細(xì)則)第81條規(guī)定“外資金融機(jī)構(gòu)在每個(gè)會(huì)計(jì)年度終了后應(yīng)聘請中國銀監(jiān)會(huì)派出機(jī)構(gòu)認(rèn)可的會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行年度審計(jì)。外資金融機(jī)構(gòu)應(yīng)在會(huì)計(jì)年度終了后4個(gè)月將審計(jì)報(bào)告和管理建議書報(bào)送所在地中國銀監(jiān)會(huì)派出機(jī)構(gòu)?！蓖獠繉徲?jì)師出具的審計(jì)報(bào)告和管理建議書為監(jiān)管部門非現(xiàn)場監(jiān)管工作提供了重要的監(jiān)管信息。此外,外部審計(jì)師還可以通過三方會(huì)議與監(jiān)管部門和外資銀行高管層進(jìn)行溝通。通過多年的實(shí)踐,監(jiān)管部門對年度審計(jì)成果的運(yùn)用已經(jīng)比較成熟,并取得了一定的監(jiān)管效果。
問題在于,當(dāng)前聘請外部審計(jì)師年度審計(jì)的重點(diǎn)集中在對銀行財(cái)務(wù)報(bào)表的合法性、公允性及會(huì)計(jì)處理方法的一貫性發(fā)表意見,許多為監(jiān)管部門更關(guān)注的問題并沒有涉及到。隨著入世過渡期結(jié)束后外資銀行機(jī)構(gòu)網(wǎng)點(diǎn)數(shù)量的擴(kuò)張,加上近年來銀行監(jiān)管特別是現(xiàn)場檢查力度的加大,監(jiān)管部門日益感到現(xiàn)場檢查力量的不足,這種欠缺既表現(xiàn)為現(xiàn)場監(jiān)管人員的不足,也表現(xiàn)為專業(yè)技能的差距,在這種形勢下,熟悉銀行業(yè)務(wù)的外部審計(jì)師完全可以成為監(jiān)管部門現(xiàn)場檢查的一支重要的輔助力量。04年實(shí)施細(xì)則第92條明確規(guī)定:“中國銀監(jiān)會(huì)及其派出機(jī)構(gòu)在必要時(shí)可以指定會(huì)計(jì)師事務(wù)所對外資金融機(jī)構(gòu)的經(jīng)營狀況、財(cái)務(wù)狀況、內(nèi)部風(fēng)險(xiǎn)控制制度及執(zhí)行情況等進(jìn)行審計(jì)?！钡趯?shí)際操作中,我國銀行監(jiān)管當(dāng)局委托外部審計(jì)師進(jìn)行監(jiān)管用途的現(xiàn)場檢查尚不普遍,難以滿足審慎監(jiān)管的要求。因此,在我國利用外部審計(jì)力量對商業(yè)銀行現(xiàn)場檢查還未全面開展的情況下,積極研究和試行委托外部審計(jì)師對外資銀行的現(xiàn)場檢查,是我國金融監(jiān)管制度和具體監(jiān)管方式創(chuàng)新的一個(gè)重要方面。
三、完善外部審計(jì)師執(zhí)行現(xiàn)場檢查制度
(一) 落實(shí)法律規(guī)定,制定委托現(xiàn)場檢查的制度、辦法
我國現(xiàn)行銀行法規(guī)中涉及委托檢查的僅有《外資金融機(jī)構(gòu)管理?xiàng)l例實(shí)施細(xì)則》第九十二條。但具體涉及到外部審計(jì)師的資格認(rèn)定、聘用程序,被檢查銀行與審計(jì)師各自的權(quán)利與責(zé)任、監(jiān)管當(dāng)局的地位和作用等方面仍存在大量空白。為有效規(guī)范委托現(xiàn)場檢查,更好地規(guī)范“外包”程序,發(fā)揮外部審計(jì)對銀行監(jiān)管的輔助、支持作用,我國銀行監(jiān)管部門應(yīng)加緊制定詳細(xì)可行的相關(guān)制度與辦法。這方面可以參考國際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)、國際審計(jì)實(shí)務(wù)委員會(huì)與巴塞爾銀行監(jiān)管委員會(huì)于1989年7月發(fā)布的《國際審計(jì)公報(bào)4:銀行監(jiān)管人員與外部審計(jì)人員之間的關(guān)系》以及其他國家銀行法的具體規(guī)定等文件。
(二) 監(jiān)管部門單獨(dú)檢查與委托外部審計(jì)師現(xiàn)場檢查并舉
當(dāng)前,隨著金融創(chuàng)新和信息技術(shù)的進(jìn)步,銀行業(yè)務(wù)日趨國際化和復(fù)雜化,僅僅依靠監(jiān)管人員自身力量將越來越難以滿足審慎監(jiān)管的要求。在對外資銀行的監(jiān)管過程中,我國監(jiān)管部門面臨著日益突出的機(jī)構(gòu)數(shù)量眾多、業(yè)務(wù)發(fā)展活躍與監(jiān)管資源缺乏的矛盾,加強(qiáng)對外部審計(jì)師的利用是必然的趨勢。分析我國外資銀行的構(gòu)成,絕大多數(shù)是外國銀行分行,它們與母行聯(lián)系緊密,業(yè)務(wù)國際化程度高。而資質(zhì)優(yōu)良的外部審計(jì)機(jī)構(gòu)(尤其是國際四大審計(jì)師事務(wù)所)與國外聯(lián)系密切,專業(yè)化程度高,具有充足的審計(jì)人員,能夠及時(shí)和國外尤其是外資銀行母國進(jìn)行信息、技術(shù)的交流,并及時(shí)、全面地完成對經(jīng)營跨境業(yè)務(wù)的外資銀行的各項(xiàng)檢查工作。而且,由外部審計(jì)師實(shí)施現(xiàn)場檢查在國外已經(jīng)是普遍的做法,外資銀行對此已經(jīng)熟悉并接受,因此,委托外部審計(jì)師開展在華外資銀行的現(xiàn)場檢查是現(xiàn)實(shí)可行的選擇。
(三) 外部審計(jì)師的選擇應(yīng)注重其資質(zhì)與獨(dú)立性
借助外部審計(jì)師對外資銀行實(shí)施現(xiàn)場檢查的成效取決于外部審計(jì)師資質(zhì)的優(yōu)劣。外部審計(jì)師必須具有豐富的金融專業(yè)知識和經(jīng)驗(yàn),熟悉監(jiān)管法規(guī),而且要具有相當(dāng)?shù)莫?dú)立性,這樣才能保證他們有能力發(fā)現(xiàn)問題,并直接向監(jiān)管部門報(bào)告任何發(fā)現(xiàn)的、可能影響銀行穩(wěn)健經(jīng)營或違規(guī)的事項(xiàng)。因此,監(jiān)管部門應(yīng)當(dāng)對外資銀行委聘的外部審計(jì)師嚴(yán)格把關(guān),被檢查銀行在聘請外部審計(jì)師之前必須得到監(jiān)管部門的認(rèn)可。外資銀行在風(fēng)險(xiǎn)管理、業(yè)務(wù)與資金往來上與海外機(jī)構(gòu)有著千絲萬縷的聯(lián)系,這就要求外資銀行實(shí)施現(xiàn)場檢查的外部審計(jì)師不僅要掌握良好的專業(yè)技能、豐富的國際金融知識,熟悉國際慣例,還需具備與銀行海外機(jī)構(gòu)(尤其是其總行或地區(qū)總部)溝通和獲取必要信息的能力,當(dāng)前滿足這些要求的外部審計(jì)師非常有限。因此,應(yīng)由監(jiān)管部門和財(cái)政部(中注協(xié))在已獲銀行審計(jì)資格的會(huì)計(jì)師事務(wù)所中再篩選出符合檢查外資銀行條件的單位并向外資銀行公布。在此之前,筆者傾向于由“四大”以及國內(nèi)規(guī)模較大且有多年外資銀行審計(jì)經(jīng)驗(yàn)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所承擔(dān)監(jiān)管部門指定的現(xiàn)場檢查。在這個(gè)問題上,應(yīng)首先考慮保障現(xiàn)場檢查和審慎監(jiān)管的質(zhì)量,對“四大”或其他事務(wù)所在我國銀行審計(jì)市場可能形成的壟斷地位不要過分擔(dān)憂[ 5 ] 。至于外資銀行的年度審計(jì)師能否進(jìn)行現(xiàn)場檢查的問題,如無特殊需要,在獨(dú)立性和質(zhì)量得到充分保證的前提下,從事報(bào)表年度審計(jì)的外部審計(jì)師也可以從事現(xiàn)場檢查工作。
(四) 合理確定現(xiàn)場檢查范圍和費(fèi)用負(fù)擔(dān)
現(xiàn)場檢查的范圍應(yīng)視具體監(jiān)管需要而定,可以涉及外資銀行的各項(xiàng)業(yè)務(wù)和管理職能。在我國監(jiān)管人力和技能尚不充足的情況下,可以考慮由外部審計(jì)師對部分外資銀行獨(dú)立進(jìn)行檢查。對監(jiān)管資源缺乏的領(lǐng)域,如網(wǎng)上銀行業(yè)務(wù)、金融衍生交易業(yè)務(wù)等,可以要求銀行聘請合格的外部審計(jì)師進(jìn)行指定的專項(xiàng)檢查。在外部審計(jì)師現(xiàn)場檢查的基礎(chǔ)上,由監(jiān)管部門對外資銀行進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評估或評級。外部審計(jì)師進(jìn)行現(xiàn)場檢查的費(fèi)用可以參照國際慣例,以市場價(jià)格為基礎(chǔ),在被審計(jì)銀行與外部審計(jì)師協(xié)商后,由外資銀行支付。
(五) 加強(qiáng)信息共享與溝通,保證現(xiàn)場檢查質(zhì)量
為使外部審計(jì)工作更符合監(jiān)管要求,監(jiān)管部門、被檢查銀行以及外部審計(jì)師三方之間的溝通至關(guān)重要?，F(xiàn)有的三方會(huì)議制度是很好的途徑,應(yīng)從以下幾方面進(jìn)一步完善: (1)在外部審計(jì)師進(jìn)行現(xiàn)場檢查前,監(jiān)管部門應(yīng)主持召開一次三方會(huì)議,說明現(xiàn)場檢查的目的,確定外部審計(jì)師實(shí)施本次檢查的內(nèi)容、重點(diǎn)、檢查程序以及明確檢查報(bào)告的內(nèi)容和提交程序、審計(jì)資料和工作底稿的收集、保管等事項(xiàng)。(2)在外部審計(jì)師完成現(xiàn)場工作及報(bào)告初稿后,應(yīng)至少舉行一次三方會(huì)議,由審計(jì)師介紹此次檢查的開展情況,反映發(fā)現(xiàn)的問題;然后由被檢查銀行做出解釋和反饋;三方進(jìn)行充分的交流,在此基礎(chǔ)上,由審計(jì)師完成最終的正式報(bào)告。(3)為確保外審獨(dú)立性,應(yīng)保證其在現(xiàn)場檢查期間,享有就有關(guān)問題隨時(shí)向監(jiān)管當(dāng)局報(bào)告或磋商的權(quán)利,外部審計(jì)師向監(jiān)管部門如實(shí)反映的情況不應(yīng)視為違反為客戶保守商業(yè)秘密的有關(guān)規(guī)定。(4)對不能勝任或違反約定的外部審計(jì)師,可從資格認(rèn)定的名單中刪除或建立“黑名單”,并考慮建議注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)、財(cái)政部給予處罰等進(jìn)一步措施。除此之外,監(jiān)管當(dāng)局還應(yīng)當(dāng)及時(shí)總結(jié)經(jīng)驗(yàn),對委托外部審計(jì)制度定期考核評估,以期進(jìn)一步完善制度,有效發(fā)揮制度功效。
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