一、引言
會計基本假設(shè)與會計目標(biāo)是會計理論、特別是規(guī)范會計理論范疇內(nèi)至關(guān)重要的兩個核心概念。若干年來, 會計界對會計基本假設(shè)和會計目標(biāo)進(jìn)行了孜孜不倦的研究, 研究結(jié)論也日益豐富。概而言之, 在西方會計理論研究中, 二十世紀(jì)六十年代前后會計基本假設(shè)和會計目標(biāo)各領(lǐng)風(fēng)騷數(shù)十載。但具體到我國會計界,長期以來則比較關(guān)注會計基本假設(shè)的研究, 但對會計目標(biāo)的關(guān)注則是二十世紀(jì)九十年代之后才開始。關(guān)于會計基本假設(shè)和會計目標(biāo)的研究, 目前存在著兩個懸而待決的問題: (1)財務(wù)會計概念框架是否應(yīng)該包含會計基本假設(shè)? (2)會計目標(biāo)的受托責(zé)任觀與決策有用觀的抉擇。本文將本著繼承與發(fā)展的思路, 對如上兩個關(guān)鍵問題進(jìn)行深入探討。
二、財務(wù)會計概念框架中是否應(yīng)包括會計基本假設(shè)會計基本假設(shè)是否應(yīng)在財務(wù)會計概念框架中擁有一席之地? 這個問題的回答并非“是”或“否”那樣簡單。本文將分為以下四個相互關(guān)聯(lián)、邏輯上層層遞進(jìn)的問題來進(jìn)行解讀:
1. 會計基本假設(shè)在財務(wù)會計概念框架中地位的變化。Trueblood 報告和FASB 于1973 年4 月啟動“企業(yè)財務(wù)報告目標(biāo)”的研究計劃是一座“分水嶺”。在此之前, 會計界一直嘗試將會計基本假設(shè)作為構(gòu)建財務(wù)會計概念框架及會計準(zhǔn)則體系的邏輯起點, 盡管在ARSNo1. 3 被否定后會計基本假設(shè)的研究日漸式微。可以說, 早期構(gòu)建會計準(zhǔn)則體系的邏輯為: “會計基本假設(shè)→會計一般原則→會計具體原則→會計準(zhǔn)則”。這個邏輯的代表為Moonitz 與Moonitz and Sprouse。[1]即便是APB Opinion 否定了ARS No1 之后, 會計基本假設(shè)也并未徹底消失在財務(wù)會計概念框架的范圍之外, APBStatements No4 中提出的13 項會計基本特征仍將會計基本假設(shè)涵蓋在內(nèi)。但是自此, 會計基本假設(shè)在概念框架中的地位盛極而衰。
在美國APB 存續(xù)的后期, AICPA 與APB 其實已經(jīng)意識到了制訂財務(wù)會計概念框架的必要性與緊迫性,因此APB 制訂了APB Statements No4“企業(yè)財務(wù)報表的基本概念與會計原則”、AICPA 的Trueblood 委員會也頒布了研究會計目標(biāo)的Trueblood 報告?？梢哉f, 此時研究概念框架的邏輯起點已經(jīng)在悄然由會計基本假設(shè)轉(zhuǎn)向會計目標(biāo)。FASB 啟動的“企業(yè)財務(wù)報告目標(biāo)”計劃(CF 計劃之一)更是第一次明確地將構(gòu)建財務(wù)會計概念框架的邏輯起點定位為會計目標(biāo)。
2. 會計假設(shè)作為邏輯起點的概念框架遭到否定的內(nèi)因。然而, “ 會計基本假設(shè)邏輯起點論” 發(fā)表后,招致了絕大多數(shù)人的批評。Leonard Spacek ( 1961) 認(rèn)為, ARS No.1 中大部分所謂的假設(shè), 都是不言而喻的經(jīng)驗, 它們不能作為合理會計原則的基礎(chǔ)。此外,Spacek 指出, 構(gòu)建一個合理會計理論框架的必要前提是對會計目標(biāo)的清晰界定。Mautz ( 1965, p 46) 曾撰文指出, “讓會計原則、理論建立在假設(shè)之上, 就好比把房子蓋在沙子上一樣。換言之, 如果以會計假設(shè)為基礎(chǔ), 構(gòu)建會計理論, 環(huán)境依賴的會計假設(shè)能支撐多久? 誰敢說會計假設(shè)是有效的? 這樣還有誰敢依賴會計理論?”
受上述種種批評影響, 以及考慮到按照會計基本假設(shè)作為邏輯起點演繹的會計原則與會計實務(wù)的差距(gap), 美國注冊會計師協(xié)會和會計原則委員會最終否定了ARS No.1。本文認(rèn)為, 會計基本假設(shè)之所以作為財務(wù)會計概念框架邏輯起點最終遭到質(zhì)疑乃至否定, 并非全然是由于會計基本假設(shè)作為邏輯起點構(gòu)建的財務(wù)會計概念框架本身存在問題。一個重要的原因在于, 若以基本假設(shè)作為財務(wù)會計概念框架之基礎(chǔ), 則意味著財務(wù)會計概念框架是建立在一些不夠嚴(yán)謹(jǐn)?shù)耐茢嘀? 這勢必會毀損體系的邏輯嚴(yán)密性和可信性。但也許這并非是主要的原因。正如下面我們將要討論的, 會計目標(biāo)本就是一項會計基本假設(shè)(也可以理解為一項假定, 葛家澍, 1997.10), 是特定的歷史橫截面上對會計信息使用者、使用者的需求等在調(diào)查基礎(chǔ)上得出的暫行結(jié)論,因此也具有假設(shè)的性質(zhì)。若否認(rèn)會計基本假設(shè)為起點構(gòu)建概念框架的嚴(yán)謹(jǐn)性, 也等于質(zhì)疑了會計目標(biāo)為起點構(gòu)建的財務(wù)會計概念框架。
那么, 會計基本假設(shè)作為邏輯起點構(gòu)建的財務(wù)會計概念框架受到非議的內(nèi)在原因是什么呢? 本文設(shè)想,主要原因在于會計基本假設(shè)為起點構(gòu)建的財務(wù)會計概念框架, 過于重視會計的技術(shù)層面, 而“ 缺省” 或“漠視”了會計準(zhǔn)則與會計信息的其它層面, 使得由會計基本假設(shè)衍生和演繹的內(nèi)在邏輯一致的會計原則往往與會計實務(wù)相互脫節(jié), 難以在特定會計環(huán)境與會計實務(wù)下進(jìn)行應(yīng)用。財務(wù)會計概念框架和會計準(zhǔn)則的制訂過程, 本身就是一個利益協(xié)調(diào)、均衡和政治妥協(xié)的過程(盡管每個會計理論工作者本意并不希望如此), 以會計基本假設(shè)為邏輯起點的財務(wù)會計概念框架難以實現(xiàn)這一均衡(tradeoff)或協(xié)調(diào)功能, 未曾考慮到會計、會計準(zhǔn)則和會計信息的特殊性。
眾所周知, 會計并不僅僅具有技術(shù)性, 按照會計準(zhǔn)則編制的(財務(wù))會計信息實際上具有了一定的經(jīng)濟(jì)后果性, 因此會計準(zhǔn)則的制訂過程不可避免地會受到利益集團(tuán)的游說(lobby for or lobby against)(劉峰, 2000)。為此, 雖然會計準(zhǔn)則的制訂過程力求公允中立, 但各種因素的綜合影響及各種利益關(guān)系的錯綜復(fù)雜, 使得中立性好比會計準(zhǔn)則制訂過程中的“極限”一樣, 只可逼近, 永遠(yuǎn)無法達(dá)到。正因為如此, 所以才需要財務(wù)會計概念框架來抵御外來壓力, 尋求“ 借口”。照此, 作為指導(dǎo)、評估和發(fā)展會計準(zhǔn)則的財務(wù)會計概念框架也同樣經(jīng)受利益集團(tuán)的游說和評論。實際上, 制訂財務(wù)會計概念框架的另一個功效在于, 力圖將對制訂一個個具體的會計準(zhǔn)則的利益協(xié)調(diào)過程, 更多地轉(zhuǎn)換為對財務(wù)會計一些概念的協(xié)調(diào), 以便節(jié)約交易成本。以FASB 制訂SFAC No1 為例, 先后于1977 年8 月1-2 日、1978 年1 月16- 18 日進(jìn)行了兩次公開聽證會;在1977 年8 月舉行的聽證會期間, 收到283 份書面評論意見(屬于游說支持或反對的意見), 其中221 份直接涉及財務(wù)報告的目標(biāo)(SFAC No1, Par.61- 62)。
3. 會計目標(biāo)本就是一項會計基本假設(shè)。從會計目標(biāo)的內(nèi)涵可以看出, 會計目標(biāo)并非臆斷, 而是來自于客觀的會計環(huán)境。所不同的是, 會計目標(biāo)并非直接源自于對客觀經(jīng)濟(jì)環(huán)境因素的概括, 而是來自于對特定會計環(huán)境下的針對性調(diào)查。以研究會計目標(biāo)的Trueblood 報告為例, Trueblood 調(diào)查了5000 家以上公司的意見, 舉行了50 次以上的面談, 邀請相關(guān)利益團(tuán)體舉行了35 次的會議, 在紐約進(jìn)行了3 天的公開聽證會, 歷時2 年半, 后才于1973 年3 月頒布了“Trueblood 報告”。[2]后來的FASB, 同樣是在調(diào)查的基礎(chǔ)上, 得出了會計目標(biāo)是向投資者和債權(quán)人提供“有助于評估主體未來現(xiàn)金流入、流出的金額、時間和不確定性的信息”的結(jié)論。該結(jié)論充其量只能夠算作是一項“命題”, 或者是一項有待檢驗的假設(shè)———會計目標(biāo)本就是一項假設(shè)(葛家澍, 1997.10)。隨著市場經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化, 會計目標(biāo)的上述暫行性結(jié)論不斷地再接受修訂, 譬如AICPA(1994)等進(jìn)行的相關(guān)發(fā)展。
4. 會計基本假設(shè)應(yīng)在財務(wù)會計概念框架中有一席之地。誠然, 會計基本假設(shè)為邏輯起點構(gòu)建的財務(wù)會計概念框架無法取得利益相關(guān)者的一致認(rèn)可, 但并不能因此走向另外一個極端———將會計基本假設(shè)全然排除在財務(wù)會計概念框架之外。不少的作者以FASB 的SFAC No1 為例, 認(rèn)為美國的財務(wù)會計概念框架就未曾將會計基本假設(shè)列入。這一觀點本身值得懷疑。的確,SFAC No1 未曾明確地對會計基本假設(shè)進(jìn)行歸位, 但是我們?nèi)阅軌驈腟FAC No1、6 中讀出會計基本假設(shè)的影響:
?、臩FAC No1 的Par.9- 16, 冠之以“ 環(huán)境對各種目的的影響”的總標(biāo)題, 其實質(zhì)上主要分析了會計環(huán)境等因素對財務(wù)報告目標(biāo)的影響。
?、芐FAC No6“財務(wù)報表的要素”中, 貫徹“未來經(jīng)濟(jì)利益觀”所給出的各項財務(wù)報表的要素, 無一不隱含著會計基本假設(shè)。例如, 資產(chǎn)被定義為“特定的主體A 因為過去B1 的交易或事項, 而擁有或控制的、可能的未來B2 經(jīng)濟(jì)利益”。這樣, A 其實明確的受到會計主體假設(shè)的影響; B(含B1、B2)其實蘊涵著持續(xù)經(jīng)營和會計分期的思想———若無持續(xù)經(jīng)營和會計分期,何來“過去”與“未來”？
所以, 會計基本假設(shè)并非被FASB 排斥在外, 合理的解釋也許應(yīng)該是: 會計基本假設(shè)、尤其是最基本的主體假設(shè)、持續(xù)經(jīng)營和會計分期、貨幣計量等, 被FASB 認(rèn)為是不言自明的, 因此在財務(wù)會計概念框架中多次引用。與此相類似, 英國ASB 及國際會計準(zhǔn)則委員會制訂的相應(yīng)的概念框架中, 也都并未將會計基本假設(shè)排斥在外, 這些概念框架的要素定義說明了本文的這個觀點。我國的基本會計準(zhǔn)則(總則)、企業(yè)財務(wù)會計報告條例、企業(yè)會計制度(總則)等初具概念框架雛形的文獻(xiàn), 也無一例外地將會計基本假設(shè)置于醒目的位置, 加以詳細(xì)規(guī)定與闡述。
綜合上述層層遞進(jìn)的邏輯, 本文認(rèn)為, 會計基本假設(shè)理應(yīng)在財務(wù)會計概念框架中擁有一席之地, 切不可因財務(wù)會計概念框架的目標(biāo)導(dǎo)向而否認(rèn)會計基本假設(shè)的作用。
三、會計目標(biāo)的受托責(zé)任觀與決策有用觀
1. 關(guān)于會計目標(biāo)的典型觀點
FASB 的SFAC No1 是“決策有用觀”的全面闡釋者, 至此, “決策有用觀”就被各國會計準(zhǔn)則制訂機(jī)構(gòu)奉為“圭臬”。FASB 指出: “編制財務(wù)報告應(yīng)為現(xiàn)在和潛在的投資者、債權(quán)人以及其它信息使用者提供有用的信息, 以便他們做出合理的投資、信貸及類似的決策”。FASB 同時闡述了什么樣的信息具有決策有用性, 即“有助于預(yù)測現(xiàn)金流入、流出的金額、時間及其不確定性的信息”。[3]
1999 年, 英國的ASB 在“Statements of Principlesfor Financial Reporting” 中提出了財務(wù)報告的目標(biāo)為:“財務(wù)報表的目標(biāo)是提供關(guān)于報告主體的財務(wù)業(yè)績和財務(wù)狀況的信息, 從而有助于各種使用者評價報告主體管理當(dāng)局的受托責(zé)任以及制訂相關(guān)的經(jīng)濟(jì)決策。有助于使用者評價報告主體產(chǎn)生現(xiàn)金的能力(含時間及確定程度)以及評價報告主體財務(wù)適應(yīng)性(adaptability)。”ASB提出的會計目標(biāo)具有如下一些特點: [4]
?、臕SB 提出的會計目標(biāo)將決策有用觀和受托責(zé)任觀進(jìn)行了融合, 將兩者的思想聯(lián)合進(jìn)行表述;
⑵ASB 提出的會計目標(biāo)中, 認(rèn)為最具決策有用性的信息除了與現(xiàn)金流動相關(guān)的信息之外, 還包括財務(wù)適應(yīng)性(adaptability)———即報告主體采取有效措施, 改變現(xiàn)金流量的時間和金額, 從而適應(yīng)未曾預(yù)期的需要和機(jī)會的能力(Par.1.19)。
?、茿SB 提出的會計目標(biāo), 將信息使用者統(tǒng)一看待,并不象FASB 提出的會計目標(biāo)一樣, 對投資者格外側(cè)重。究其原因, 可能與美國、英國的公司治理機(jī)制有關(guān)———英國更多的推崇“利益相關(guān)者”的公司治理模式, 認(rèn)為企業(yè)不僅是股東的, 將企業(yè)的利益相關(guān)者同等看待; 而美國一直較為奉行“股權(quán)導(dǎo)向”的公司治理模式。國際會計準(zhǔn)則的“編報財務(wù)報表的框架”中認(rèn)為,財務(wù)報表的目標(biāo)為“提供在經(jīng)濟(jì)決策中有助于一系列使用者的關(guān)于企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營業(yè)績和財務(wù)狀況變動的信息。財務(wù)報表還反映企業(yè)管理層對交付給他們的資源的經(jīng)管成果或受托責(zé)任。使用者之所以評估企業(yè)管理層的經(jīng)管情況, 是為了能夠做出經(jīng)濟(jì)決策”(第12、14 段)。與ASB 提出的會計目標(biāo)相仿, IASB 的提法等于同時承認(rèn)了財務(wù)報表的“決策有用性”和“受托責(zé)任性”。更進(jìn)一步, IASB 還含蓄地指出, “決策有用觀”和“受托責(zé)任觀”其實相互包容, 認(rèn)為評價受托責(zé)任往往意味著決策有用———撤換或續(xù)聘管理當(dāng)局。
2. 會計目標(biāo)的“受托責(zé)任觀” 與“ 決策有用觀”的融合是科學(xué)的表述
會計目標(biāo)的受托責(zé)任觀有狹義和廣義之分, 并與公司治理下的委托代理關(guān)系緊密聯(lián)系在一起。狹義的受托責(zé)任觀指資源的受托者對資源的委托方負(fù)有解釋、說明其經(jīng)營活動及其結(jié)果的義務(wù)。隨著公司治理的“利益相關(guān)者觀”的逐漸蔓延和發(fā)展, 受托責(zé)任的內(nèi)涵也逐步擴(kuò)展到“社會責(zé)任” ( social responsibility) 。[5]會計目標(biāo)的決策有用觀依托的環(huán)境背景一般為高度流通的證券市場及股東異常分散的上市公司, 此時存在著兩項重要的變化: 第一, 股東只是法律終極意義上的所有者, 企業(yè)的實際控制權(quán)掌握在企業(yè)的管理當(dāng)局手中———“強管理者, 弱所有者”格局, 所以股東其實已經(jīng)蛻變?yōu)椤巴顿Y者”; 因此, 他們一般往往只滿意于定期獲得滿意的股利即可。第二, 由于股權(quán)分散的現(xiàn)實及集體行動的困難性, 這些投資者往往并不希冀去撤換企業(yè)的管理當(dāng)局, 而往往代之以“用腳投票”的方式退出資本市場。此時, 他們一般通過企業(yè)提供的會計信息進(jìn)行買賣股票的投資決策。
基于上述的描述, 本文認(rèn)為“ 受托責(zé)任觀” 和“決策有用觀”并非是矛盾的或排斥的, 相反兩者之間具有某些交集, 是可以進(jìn)行融合的。受托責(zé)任觀下,根據(jù)企業(yè)管理當(dāng)局提供的財務(wù)報告決定是否繼續(xù)聘任或就此解聘管理當(dāng)局的行為, 本身就是一項決策; 而決策有用觀下, 一個個投資者根據(jù)財務(wù)報告、通過股票市場持有或拋售特定公司的股票, 表面看起來與受托責(zé)任評價關(guān)系不甚緊密, 但若在“看不見的手”的指引下, 大部分的投資者都進(jìn)行了相同的拋售決策,那么等于形成了一項“集體行動”, 最終的累積效應(yīng)則可以理解為一種受托責(zé)任的決策———一種間接行使受托責(zé)任關(guān)系權(quán)利的體現(xiàn)。如果以一種更為廣義的角度去理解受托責(zé)任概念或受托責(zé)任觀, 我們發(fā)現(xiàn), 兩者不僅并不矛盾或排斥, 而且決策有用觀往往體現(xiàn)為受托責(zé)任發(fā)展到一個特定歷史橫截面上的特例。
為此, 本文較為贊成ASB 和IASB 提出的會計目標(biāo), 并認(rèn)為應(yīng)該尊重不同國家資本市場發(fā)展的現(xiàn)實階段與特征, 以決策有用觀為主、兼顧受托責(zé)任觀, 或以受托責(zé)任觀為主、決策有用觀為輔, 實現(xiàn)兩者的融合。
3.“決策有用觀”的困惑
即便“決策有用觀”得到了相對較大范圍內(nèi)的認(rèn)可, 但是“決策有用觀”依然存在諸多問題:
?、艣Q策有用總是具體和針對性的, 但一套通用的財務(wù)報表不可能會對所有的信息使用者都有用。盡管FASB 在提出會計目標(biāo)時認(rèn)為, 對投資者和債權(quán)人有用的信息, 同樣能夠滿足其它信息使用者的決策所需,但缺乏明顯的經(jīng)驗證據(jù)證明這一點。
?、艶ASB、ASB、IASB 在論述會計目標(biāo)時, 基本上都認(rèn)為“有助于預(yù)測現(xiàn)金流入、流出的金額、時間及其不確定性的信息”的信息是決策相關(guān)的, 但FASB 的SFAC No1 同時指出, “利用報告收益和收益組成內(nèi)容的信息, 可以預(yù)測企業(yè)的現(xiàn)金流量前景”(Par.42- 47)。這個前后相悖的論斷并未得到詳盡的解釋。
⑶ “‘有助于預(yù)測現(xiàn)金流入、流出的金額、時間及其不確定性的信息’即為決策相關(guān)的”的表述不盡科學(xué)。追本溯源, FASB 得出財務(wù)報告目標(biāo)的基礎(chǔ)為Trueblood 報告, 而Trueblood 報告得出結(jié)論之前調(diào)查的企業(yè)主要是非常重視現(xiàn)金流量的“房地產(chǎn)”公司。若果真如此, 的確將決策有用的信息界定為“有助于預(yù)測現(xiàn)金流入、流出的金額、時間及其不確定性的信息”的表述不僅存在爭議, 而且還需進(jìn)一步進(jìn)行詳細(xì)的審視與驗證。
?、葧嬆繕?biāo)的使用者到底應(yīng)該象FASB 那樣界定的、以股東和債權(quán)人為主, 還是象ASB 和IASB 那樣界定為利益相關(guān)者團(tuán)體。正如前文指出的, 前者與股權(quán)導(dǎo)向的公司治理模式相適應(yīng), 而后者側(cè)重于利益相關(guān)者的公司治理模式。若采納前者, 則以此為導(dǎo)向的財務(wù)會計概念框架、以及該模式的財務(wù)會計概念框架指導(dǎo)和發(fā)展的會計準(zhǔn)則、乃至受該類會計準(zhǔn)則規(guī)范的上市公司的會計確認(rèn)、計量與報告, 是否會重蹈美國一系列財務(wù)欺詐的覆轍? 但若采納后者, 則如Jensen 指出的, “利益相關(guān)者理論不合邏輯, 因為它沒有給出一個公司目標(biāo)函數(shù)的全面描述。具體來說⋯⋯利益相關(guān)者理論要讓管理當(dāng)局服務(wù)于眾多的‘主人’。但當(dāng)諸多主人存在時, 沒有人能夠得到公正的報答; 沒有單一的目標(biāo)來闡明任務(wù), 企業(yè)運用利益相關(guān)者理論必然產(chǎn)生困惑、沖突、效率低下、甚至競爭失敗”。[6]那么,與利益相關(guān)者模式相適應(yīng)的會計目標(biāo)表述, 是否也會導(dǎo)致最終財務(wù)報告無法滿足任何人的信息需求呢? 公司治理中出現(xiàn)的、在利益相關(guān)者公司治理模式下管理當(dāng)局的“自然卸責(zé)”現(xiàn)象是否會在會計信息披露領(lǐng)域再現(xiàn)呢? 若果真如此, 那么會計目標(biāo)指引的企業(yè)會計信息披露將無法實現(xiàn)透明度, 渾濁的信息披露將加劇管理當(dāng)局和投資者之間的信息不對稱, 會計信息的決策有用性將受到削弱。
四、小結(jié)與進(jìn)一步的研究方向
本文著力探討“財務(wù)會計概念框架是否應(yīng)該包含會計基本假設(shè)”、“ 會計目標(biāo)的受托責(zé)任觀與決策有用觀的關(guān)系”兩個關(guān)鍵問題。對于第一個問題的分析,本文遵照的是四個基本的、層層遞進(jìn)的邏輯———⑴會計基本假設(shè)在財務(wù)會計概念框架發(fā)展過程中地位的變化; ⑵會計基本假設(shè)為邏輯起點的概念框架遭到否定的內(nèi)因; ⑶會計目標(biāo)本就是一項會計基本假設(shè); ⑷會計基本假設(shè)應(yīng)在財務(wù)會計框架中擁有一席之地。對于第二個問題的討論, 本文認(rèn)為受托責(zé)任觀和決策有用觀應(yīng)該融合、且指出了決策有用觀目前面臨的困境。值得指出的是, 會計基本假設(shè)和會計目標(biāo)作為財務(wù)會計概念和會計理論中的核心概念, 學(xué)術(shù)界對它們的研究還將不斷的持續(xù)和豐富。
參考文獻(xiàn):
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