一、研究動機
審計風(fēng)險(Audit Risk) 模型由固有風(fēng)險( Inher2 ent Risk) 、控制風(fēng)險(Control Risk) 和檢查風(fēng)險(De2 tecting Risk) 三要素組成,即AR = IR ×CR ×DR[1 ] (P219) ,[2 ] ( P68) 。審計風(fēng)險是指會計報表存在重大錯報或漏報,而審計人員發(fā)表不恰當(dāng)審計意見的可能性。固有風(fēng)險是指假定不存在相關(guān)內(nèi)部控制時,某一賬戶或交易類別單獨或連同其他賬戶、交易類別產(chǎn)生重大錯報或漏報的可能性?？刂骑L(fēng)險是指某一賬戶或交易類別單獨或連同其他賬戶、交易類別產(chǎn)生錯報或漏報,本論文由無憂論文網(wǎng)整理提供而未被內(nèi)部控制防止、發(fā)現(xiàn)或糾正的可能性。檢查風(fēng)險是指某一賬戶或交易類別單獨或連同其他賬戶、交易類別產(chǎn)生重大錯報或漏報,而未能被實質(zhì)性測試發(fā)現(xiàn)的可能性。對于固有風(fēng)險和控制風(fēng)險,注冊會計師只能評估而不能控制;而對于檢查風(fēng)險,注冊會計師可以控制,并通過控制檢查風(fēng)險最終將審計風(fēng)險降低至可接受的水平。
《中國注冊會計師獨立審計基本準(zhǔn)則》第三章第十三條指出:“注冊會計師在進行符合性測試和實質(zhì)性測試時,一般應(yīng)采用抽樣審計方法。”也就是說,在審計風(fēng)險模型AR = IR ×CR ×DR 中,注冊會計師可以用抽樣審計方法來評估控制風(fēng)險和控制檢查風(fēng)險。在確定使用抽樣技術(shù)和使用抽樣技術(shù)進行審計的過程中,必然會產(chǎn)生抽樣風(fēng)險(Sam2 pling Risk) 和非抽樣風(fēng)險(Non2sampling) 。那么,抽樣風(fēng)險、非抽樣風(fēng)險與控制風(fēng)險之間,抽樣風(fēng)險、非抽樣風(fēng)險與檢查風(fēng)險之間到底存在什么關(guān)系呢? 試圖建立相互之間的關(guān)系,以便利用這種關(guān)系進行審計和控制審計風(fēng)險,正是本文展開論述的出發(fā)點。
二、在符合性測試階段,抽樣風(fēng)險、非抽樣風(fēng)險與控制風(fēng)險之間的關(guān)系
(一) 在采用抽樣技術(shù)進行符合性測試時,只有信賴過度風(fēng)險才與控制風(fēng)險相關(guān)
在符合性測試中采用抽樣技術(shù),注冊會計師應(yīng)當(dāng)注意兩種抽樣風(fēng)險: 一是信賴不足風(fēng)險(the risk of under reliance) ,二是信賴過度風(fēng)險(the risk of over reliance ,縮寫為OR) 。
信賴不足風(fēng)險是指“抽樣結(jié)果使得注冊會計師沒有充分信賴實際上應(yīng)予信賴(有關(guān)內(nèi)部控制)的可能性”①。由于信賴不足風(fēng)險“一般會導(dǎo)致注冊會計師執(zhí)行額外的審計程序,降低審計效率②, 可見,信賴不足風(fēng)險并不影響審計結(jié)果,因此,無需將其反映在審計風(fēng)險模型中。
信賴過度風(fēng)險是指“抽樣結(jié)果使注冊會計師對內(nèi)部控制的信賴超過了其實際上可予信賴的可能性③。”過度信賴相關(guān)的內(nèi)部控制,會導(dǎo)致注冊會計師減少實質(zhì)性測試的工作量,降低發(fā)現(xiàn)信賴過度風(fēng)險的可能性“, 很可能導(dǎo)致注冊會計師形成不正確的審計結(jié)論”④,形成誤受風(fēng)險,因此,應(yīng)考慮其對控制風(fēng)險評估水平的影響。
由于信賴不足風(fēng)險只影響審計效率而不影響審計結(jié)果,而信賴過度風(fēng)險很可能會影響審計結(jié)論,因此,本文討論抽樣風(fēng)險與控制風(fēng)險之間的關(guān)系,實際上是討論信賴過度風(fēng)險與控制風(fēng)險之間的關(guān)系。
(二) 可容忍誤差是評估控制風(fēng)險計劃估計水平的橋梁
在符合性測試階段對內(nèi)部控制評估的結(jié)論一般類似于:“有95 %的可信賴程度說明重復(fù)支付的單據(jù)數(shù)量占總體的2 %～6 %”[ 1 ] ( P283) ?！? %～ 6 %”稱為精確度區(qū)間,其中該精確度上限6 %又稱為可容忍誤差?！霸谶M行符合性測試時,可容忍誤差是注冊會計師在不改變對內(nèi)部控制的可信賴程度的條件下,所愿意接受的最大誤差?！盵 1 ] (P277) 也就是說,注冊會計師有95 %的把握被測試內(nèi)部控制的控制結(jié)果偏離既定控制目標(biāo)的可能性不超過6 %?？梢?可容忍誤差是評估控制風(fēng)險的主要指標(biāo)之一。既然可容忍誤差是對控制風(fēng)險水平做出的評估,那么,可容忍誤差與控制風(fēng)險評估水平之間存在什么關(guān)系呢?
1. 定性關(guān)系
一定的可容忍誤差區(qū)間與一定的控制風(fēng)險計劃估計水平相對應(yīng)。
AICPA 出版的《審計程序研究》(Auditing Pro2 cedure Study) 指出:控制風(fēng)險的計劃評估水平與可容忍誤差之間存在下列關(guān)系[3 ] (P311) :
在運用上表時,還應(yīng)注意以下兩點:
(1) 可容忍誤差水平在不同的區(qū)間出現(xiàn)了重疊現(xiàn)象
之所以出現(xiàn)重疊,主要原因在于不同的注冊會計師對控制風(fēng)險的態(tài)度不同。在其他情況不變的條件下,對處于重疊部位的同一可容忍誤差,不同的注冊會計師可能會賦予其不同的控制風(fēng)險評估水平。比較保守的注冊會計師傾向于高估控制風(fēng)險;比較喜歡冒險的注冊會計師可能會低估控制風(fēng)險。
(2) 20 %是符合性測試的分水嶺
當(dāng)可容忍誤差超過20 %時,注冊會計師應(yīng)當(dāng)放棄對內(nèi)部控制的符合性測試而改為直接進行實質(zhì)性測試。[3 ] (P311)
2. 定量關(guān)系
(1) 控制風(fēng)險的量化值不具可比性
對處于既定區(qū)間的某一可容忍誤差相對應(yīng)的定性的控制風(fēng)險評估水平進行量化,不同的注冊會計師可能會賦予其不同的值。本論文由無憂論文網(wǎng)整理提供這種量化值的大小主要取決于注冊會計師自身的審計經(jīng)驗多少和專業(yè)判斷,這也就決定了不同注冊會計師對同一可容忍誤差對應(yīng)的控制風(fēng)險的量化值不具可比性。
(2) 控制風(fēng)險量化值≥可容忍誤差
雖然可容忍誤差與控制風(fēng)險評估水平之間無法建立起可驗證性的關(guān)系,但兩者間還是存在某種數(shù)量上的關(guān)系。由于控制風(fēng)險與可容忍誤差均是針對內(nèi)部控制可能發(fā)生的控制失敗事件而言的,因此,這兩個值的分子(即控制失敗事件) 是相同的;但兩者的分母卻不相同:控制風(fēng)險的分母是固有風(fēng)險水平,可容忍誤差的分母是抽樣對象的總體。由于固有風(fēng)險水平總是小于或等于總體, 因此,控制風(fēng)險的計劃評估水平應(yīng)該大于或等于相應(yīng)的可容忍誤差。
(三) 只有在一定的信賴過度風(fēng)險水平下,才可以科學(xué)地確定可容忍誤差水平
1. 可信賴程度與信賴過度風(fēng)險之間存在互補關(guān)系
前已述及,可容忍誤差是評估控制風(fēng)險水平的主要指標(biāo)之一,而另一主要指標(biāo)就是可信賴程度(Confidence Level) 。既然注冊會計師對內(nèi)部控制只有95 %的可信賴程度控制風(fēng)險不超過6 % , 那么另外的5 %就是風(fēng)險度
,即信賴過度風(fēng)險?？尚刨嚦潭?CL) 與信賴過度風(fēng)險(OR) 是兩個對立的概念,二者互為補數(shù),即CL OR = 1 或OR = 1 - CL[4 ] (P228) 。
2. 只有在一定的可信賴程度即一定的信賴過度風(fēng)險水平下才可以科學(xué)地確定可容忍誤差水平
在采用統(tǒng)計抽樣對內(nèi)部控制進行符合性測試時,注冊會計師可以根據(jù)概率論原理,設(shè)計并選取樣本,根據(jù)樣本結(jié)果推斷總體(即內(nèi)部控制) 特征, 確定審計對象總體特征的可信賴程度和可容忍誤差水平。
而對于非統(tǒng)計抽樣,注冊會計師在確認(rèn)可容忍誤差水平時完全憑自身的經(jīng)驗和專業(yè)判斷,無法確定可信賴程度,因此,在評估控制風(fēng)險水平時,也就無法控制信賴過度風(fēng)險,更無法客觀地確定信賴過度風(fēng)險與可容忍誤差的關(guān)系。
綜上所述,只有統(tǒng)計抽樣才可以科學(xué)地建立信賴過度風(fēng)險與可容忍誤差之間的關(guān)系。 31 信賴過度風(fēng)險水平應(yīng)控制在5 %～10 % 之間
“審計實踐告訴人們: 可信水平(即可信賴程度) 定在90 %～95 %之間是比較合適的”[ 4 ] (P237) ,也就是說將信賴過度風(fēng)險控制在5 %～ 10 %之間較為適宜。
(四) 對控制風(fēng)險的評估水平是抽樣風(fēng)險和非抽樣風(fēng)險共同作用的結(jié)果
1. 抽樣風(fēng)險與非抽樣風(fēng)險共存
任何審計都會產(chǎn)生非抽樣風(fēng)險。所謂非抽樣風(fēng)險是指:“注冊會計師因采用不恰當(dāng)?shù)膶徲嫵绦蚧蚍椒?或因誤解審計證據(jù)等而未能發(fā)現(xiàn)重大誤差的可能性”[ 1 ] ( P275) 。只要注冊會計師參與其中,誤差在所難免。在審計實務(wù)中,注冊會計師無法區(qū)分抽樣風(fēng)險與非抽樣風(fēng)險對控制風(fēng)險評估水平的影響,控制風(fēng)險的評估水平是抽樣風(fēng)險和非抽樣風(fēng)險共同作用的結(jié)果。
2. 加強質(zhì)量控制,降低非抽樣風(fēng)險的影響正確評估控制風(fēng)險水平是形成恰當(dāng)?shù)膶徲嬘媱澋臈l件之一。如果符合性測試中混雜了過多非抽樣風(fēng)險因素,勢必影響控制風(fēng)險評估水平的準(zhǔn)確性,甚至影響審計結(jié)論的正確性。會計師事務(wù)所應(yīng)加強全面質(zhì)量控制與項目質(zhì)量控制,降低非抽樣風(fēng)險對符合性測試的影響,以提高控制風(fēng)險評估水平的準(zhǔn)確性。
三、在實質(zhì)性測試階段,抽樣風(fēng)險、非抽樣風(fēng)險與檢查風(fēng)險之間的關(guān)系
(一) 在采用抽樣技術(shù)進行實質(zhì)性測試時,只有誤受風(fēng)險才與檢查風(fēng)險相關(guān)
在實質(zhì)性測試階段,抽樣風(fēng)險包括誤拒風(fēng)險 (the risk of incorrect rejection) 和誤受風(fēng)險(the risk of incorrect acceptance ,縮寫為TD) 兩種。誤拒風(fēng)險是指“抽樣結(jié)果表明賬戶余額存在重大錯誤而實際上并不存在重大錯誤的可能性”①。誤拒風(fēng)險“一般會導(dǎo)致注冊會計師執(zhí)行額外的審計程序,降低審計效率”②,所以,誤拒風(fēng)險不會構(gòu)成審計風(fēng)險,并可通過提高可信賴程度增加樣本量以降低誤拒風(fēng)險水平[ 4 ] (P261) 。因此, 無需將其反映在審計風(fēng)險模型中。誤受風(fēng)險是指 “抽樣結(jié)果表明賬戶余額不存在重大錯報而實際上存在重大錯報的可能性”③。誤受風(fēng)險“很可能導(dǎo)致注冊會計師形成不正確的審計結(jié)論”④,因此,應(yīng)將其反映在審計風(fēng)險模型中。本文討論抽樣風(fēng)險與檢查風(fēng)險之間的關(guān)系, 實際上是討論誤受風(fēng)險與檢查風(fēng)險之間的關(guān)系。
(二) 非抽樣風(fēng)險和誤受風(fēng)險與檢查風(fēng)險之間的關(guān)系
注冊會計師除應(yīng)注意誤受風(fēng)險與檢查風(fēng)險之間的關(guān)系外,還應(yīng)注意非抽樣風(fēng)險與檢查風(fēng)險之間的關(guān)系。
在對于任何審計項目進行抽樣審計時,注冊會計師都要首先運用分析性復(fù)核程序確定該項目的總體合理性,在此基礎(chǔ)上再實施其他審計程序確定其他具體審計目標(biāo)的恰當(dāng)性。在使用分析性復(fù)核程序和其他審計程序的過程中,由于人為原因,總是存在這樣的可能性:該項目中存在的一些重大錯報未被這些程序發(fā)現(xiàn)。這種重大錯報未被發(fā)現(xiàn)的可能性稱之為非抽樣風(fēng)險。這些未被發(fā)現(xiàn)的重大錯報在經(jīng)歷了抽樣審計后,由于抽樣技術(shù)本身的缺陷,還是存在這樣的可能性:有些重大錯報仍未被發(fā)現(xiàn)。這種最終未被發(fā)現(xiàn)的錯報的可能性稱之為誤受風(fēng)險。顯然,本論文由無憂論文網(wǎng)整理提供在實質(zhì)性測試階段,檢查風(fēng)險是非抽樣風(fēng)險和誤受風(fēng)險共同作用的結(jié)果。[3 ] (P3492350)
綜上所述,檢查風(fēng)險是由實質(zhì)性測試階段的非抽樣風(fēng)險和誤受風(fēng)險構(gòu)成的,即:DR = AP ×TD DR 代表檢查風(fēng)險;
AP 代表由于執(zhí)行分析性復(fù)核程序和其他審計程序而形成的非抽樣風(fēng)險;
TD 代表誤受風(fēng)險。
四、結(jié)論
結(jié)論1 :審計風(fēng)險模型AR = IR ×CR ×DR 可以延伸為AR = IR ×CR ×AP ×TD [3 ] (P3492350) 該模型體現(xiàn)了抽樣風(fēng)險和非抽樣風(fēng)險對檢查風(fēng)險影響,同時也暗示性地指出抽樣風(fēng)險和非抽樣風(fēng)險對控制風(fēng)險評估水平有間接影響,其影響最終反映在檢查風(fēng)險的構(gòu)成中。
結(jié)論2 :TD =AR/(IR ×CR ×DR)
對審計風(fēng)險模型中的因素重新排列,可以得出誤受風(fēng)險與其他風(fēng)險要素之間的關(guān)系。在具體的審計中,在可接受的AR 水平一定、IR 和CR 的綜合水平正確評估的條件下,注冊會計師可以通過降低非抽樣風(fēng)險而接受較高的誤受風(fēng)險水平。這也從側(cè)面體現(xiàn)了加強質(zhì)量控制的意義。
結(jié)論3 : 量化水平是體現(xiàn)各風(fēng)險要素間關(guān)系的最佳方式,而審計實務(wù)多以定性方式來反映各要素水平。
前已述及,對控制風(fēng)險水平的量化值不具可比性,同樣,對其他要素進行量化的值也不具可比性。既然各要素的量化值不具可比性,那么為什么還要進行量化呢? 其目的在于通過量化的形式體現(xiàn)各要素之間的關(guān)系,突出某要素的變化對目標(biāo)因素的影響,以便于理論上的理解。也正是由于量化值不具可比性,審計實務(wù)多以定性形式來表現(xiàn)各要素水平。
參考文獻
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