一、 資產(chǎn)處置減值準備會計處理的模式
( 一) 處置交易性金融資產(chǎn)的會計處理模式 交易性金融資產(chǎn)在持有期內(nèi)并沒有計提資產(chǎn)減值準備, 但當出現(xiàn)公允價值變動時, 仍要做出相應(yīng)的會計處理。特別是在公允價值小于賬面價值時, 確認的“交易性金融資產(chǎn)—— —公允價值變動損益”更類似對“交易性金融資產(chǎn)—— —成本”計提的減值準備。 對于處置交易性金融資產(chǎn), 按《企業(yè)會計準則》規(guī)定, 將該交易性金融資產(chǎn)持有期內(nèi)確認的“公允價值變動損益”轉(zhuǎn)入處置期間的投資收益。[例 1]2006 年 1 月 1 日公司購入 A 債券 14.9 萬元, 2006 年 6月 7 日 A債券的市場價為 14 萬元, 公司于 2006 年 7 月 23 日出售所持有的 A債券售價為 15 萬元。該項交易性金融資產(chǎn)從購入到處置的會計處理為:( 1) 1 月 1 日購入時,借: 交易性金融資產(chǎn)—— —成本 149000貸: 銀行存款 149000( 2) 6 月 30 日確定公允價值變動損益時,借: 公允價值變動損益 9000貸: 交易性金融資產(chǎn)—— —公允價值變動 9000( 3) 7 月 23 日出售時,借: 銀行存款 150000交易性金融資產(chǎn)—— —公允價值變動 9000貸: 交易性金融資產(chǎn)—— —成本 149000投資收益 10000同時, 沖銷此前確認的“公允價值變動損益”與“投資收益”:借: 投資收益 9000貸: 公允價值變動損益 9000( 二) 處置持有至到期投資等資產(chǎn)的會計處理模式 對于處置持有至到期投資等資產(chǎn)( 除交易性金融資產(chǎn)外的其他資產(chǎn)) , 按照《企業(yè)會計準則》規(guī)定, 在處置該項資產(chǎn)時, 同時處理該項資產(chǎn)的有關(guān)備抵或附加賬戶的余額。[例 2]A公司于 2007 年 1 月 2 日從證券市場上購入 B公司于2006 年 1 月 1 日發(fā)行的債券, 該債券四年期、 票面年利率為 4%、 每年 1 月 5 日支付上年度的利息, 到期日為 2010 年 1 月 1 日, 到期日一次歸還本金和最后一次利息。A公司購入債券的面值為 1000萬元, 實際支付價款為 992.77 萬元, 另支付相關(guān)費用 20 萬元。 A公司購入后將其劃分為持有至到期投資。購入債券的實際利率為5%。假定按年計提利息。2007 年 12 月 31 日, 該債券市場價值為951.41 萬元。 2008 年 1 月 2 日出售該項債券, 取得 890 萬元存入銀行。則該項持有至到期投資從取得到出售的會計處理分別為:( 1) 2007 年 1 月 2 日借: 持有至到期投資—— —成本 10000000應(yīng)收利息( 1000 萬元× 4%) 400000貸: 銀行存款 10127700持有至到期投資—— —利息調(diào)整 272300( 2) 2007 年 1 月 5 日借: 銀行存款 400000貸: 應(yīng)收利息 400000( 3) 2007 年 12 月 31 日首先, 計算本年度的利息為 40 萬元( 1000× 4%) , 應(yīng)確認的投資收益為 48.64 萬元 ( 972.77× 5%) ,“持有至到期投資—— —利息調(diào)整”為 8.64 萬元( 本 論文 出自 無憂論文網(wǎng)48.64- 40) 。借: 應(yīng)收利息 400000持有至到期投資—— —利息調(diào)整 86400貸: 投資收益 486400其次, 計算確認資產(chǎn)減值損失。債券的賬面價值為 981.41 萬元( 1000- 27.23+8.64) , 該債券市場價值為 951.41 萬元, 因此, 應(yīng)計提的資產(chǎn)減值準備為 30 萬元。借: 資產(chǎn)減值損失 300000貸: 持有至到期投資減值準備 300000( 4) 2008 年 1 月 2 日借: 銀行存款 8900000持有至到期投資減值準備 300000持有至到期投資—— —利息調(diào)整 185900投資收益 614100貸: 持有至到期投資—— —成本 10000000
二、 資產(chǎn)處置減值準備會計處理模式分析
( 一) 交易性金融資產(chǎn)中“公允價值變動損益”的分析 對于交易性金融資產(chǎn)中“公允價值變動損益”的處理, 筆者認為該科目本質(zhì)是“交易性金融資產(chǎn)——成本”的備抵科目, 如果將現(xiàn)行處置時的會計分錄( 見例 1) 進行調(diào)整,將得出更為合理的會計處理方法。首先, 對從取得日到處置日確認的并未真正實現(xiàn)的“公允價值變動損益”余額予以注銷, 即作與確認相反的會計分錄。由于本例中“公允價值變動損益”余額在借方, 所以:借: 交易性金融資產(chǎn)—— —公允價值變動 9000貸: 公允價值變動損益 9000其次, 由于經(jīng)過以上處理后,“交易性金融資產(chǎn)—— —公允價值變動”的余額已經(jīng)為零, 此時只需結(jié)平“交易性金融資產(chǎn)—— —成本”賬戶余額, 差額記入投資收益即可。借: 銀行存款 150000貸: 交易性金融資產(chǎn)—— —成本 149000投資收益 1000從以上會計處理可以看出, 該項交易性金融資產(chǎn)從取得到出售期間無論公允價值如何變動, 其最終實現(xiàn)的投資收益總是會計分錄中的金額“投資收益 1000”, 即可以從會計分錄中直接看到該項交易性金融資產(chǎn)的真正投資收益。其他資產(chǎn)處置時其減值準備( 備抵科目余額) 的會計處理也可以參照交易性金融資產(chǎn)。( 二) 處置持有至到期投資的投資收益的分析 對于處置持有至到期投資的投資收益, 例 2 依據(jù)現(xiàn)行會計準則的處理計算得出的金額并不準確。從例 2 的分析可知, 截至 2008 年 1 月 2 日,“持有至到期投資”所有明細科目的余額為 981.41 萬元, 而出售該項債券時得到的銀行存款為 890 萬元, 結(jié)合前后分析不難得出最終該項債券實現(xiàn)的投資收益應(yīng)為 - 91.41 萬元( 890- 981.41) 。即處置該項持有至到期投資的真正“投資收益”不應(yīng)是 - 61.41 萬元。
三、 資產(chǎn)處置減值準備會計處理方法探討
( 一) 資產(chǎn)處置減值準備會計處理方法的理論分析 對于資產(chǎn)的減值準備或者交易性金融資產(chǎn)的公允價值變動, 實際上只是一種“可能”而已, 并沒有真正“實現(xiàn)” ( 如果有確鑿跡象表明其實現(xiàn), 相對應(yīng)地就不能是“減值準備”或者“公允價值變動損益”,而應(yīng)一次性地確認到除公允價值變動損益的其他有關(guān)損益科目) , 計提的資產(chǎn)“減值準備”和確認的交易性金融資產(chǎn)“公允價值變動損益”都只是合理的估計, 只有在處置某項資產(chǎn)時才能最終確定是否獲利或虧損, 即對此前計提的“資產(chǎn)減值準備”和確認的“公允價值變動損益”的否定。因此在會計處理上, 處置資產(chǎn)時可以先處理原來所有合理估計的有關(guān)內(nèi)容, 然后再按正常轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)進行。例 2 中 2008 年 1 月 2 日的會計處理為:第一, 核銷處置前為該項長期股權(quán)投資計提的所有“準備”。借: 持有至到期投資減值準備 300000貸: 資產(chǎn)減值損失 300000第二, 處置該項長期股權(quán)投資。借: 銀行存款 8900000持有至到期投資—— —利息調(diào)整 185900投資收益 914100貸: 持有至到期投資—— —成本 10000000在處置任何資產(chǎn)時, 都可按照以上處理程序進行。首先, 核銷該項資產(chǎn)自取得到處置時“× × 準備”等科目的余額。其次, 結(jié)平該項資產(chǎn)所有明細科目余額, 即借記 “× × 減值準備” ( 結(jié)平賬面余額) , 貸記“資產(chǎn)減值損失” ( 結(jié)平賬面余額) ; 同時, 借記“銀行存款等” ( 實際金額) , 除“× × 準備”外的備抵科目( 結(jié)平賬面余額) , 投資收益、 營業(yè)外支出等( 差額, 也可以在貸方) ; 貸記“× ×資產(chǎn)” ( 成本) 。按照以上程序進行會計處理后, 即與處置交易性金融資產(chǎn)時的“公允價值變動損益”形成了統(tǒng)一。( 二) 資產(chǎn)處置減值準備會計處理方法的適用范圍及應(yīng)用單位處置所有資產(chǎn)時, 都可按以上程序進行會計處理。 主要包括處置交易性金融資產(chǎn)、 應(yīng)收款項( 含債務(wù)重組) 、 持有至到期投資、 長期股權(quán)投資、 固定資產(chǎn)、 無形資產(chǎn)等。[例 3]甲公司應(yīng)收乙公司銷貨款 20 萬元, 現(xiàn)由于乙公司財務(wù)困難, 雙方達成協(xié)議, 乙公司以現(xiàn)金 16 萬元進行債務(wù)重組。 已知甲公司為該項債權(quán)提取壞賬準備 5 萬元。( 1) 首先核銷在此之前所提的“壞賬準備”, 即做一筆與計提壞賬準備時相反的會計分錄借: 壞賬準備 50000貸: 資產(chǎn)減值損失 50000( 2) 債務(wù)重組時的會計分錄借: 庫存現(xiàn)金 160000營業(yè)外支出—— —債務(wù)重組損益 40000貸: 應(yīng)收賬款 200000可以看出, 上例若按目前會計準則處理, 則相應(yīng)會計分錄如下:借: 庫存現(xiàn)金 160000壞賬準備 50000貸: 應(yīng)收賬款 200000營業(yè)外收入 10000對于上述分錄中的債務(wù)重組取得“營業(yè)外收入”10000 元顯然不合理, 根本原因就在于其對此前計提的“壞賬準備”的處理上。其他資產(chǎn)在處置時, 由于計提的減值準備存在, 也會出現(xiàn)類似情況。但只要按上述會計處理方法分兩步處理就可避免該結(jié)果的出現(xiàn), 在本例中無論計提“壞賬準備”金額為多少, 債務(wù)重組時均為“營業(yè)外支出”。在處置其他資產(chǎn)時也一樣, 無論此前計提了多少減值準備, 處置時的損益總是相等的。
參考文獻:
[ 1] 財政部:《企業(yè)會計準則—— —應(yīng)用指南 2006》, 中國財政經(jīng)濟出版社 2006 年版。
[ 2] 于小鐳、 徐興恩:《新企業(yè)會計準則實務(wù)指南與講解》, 機械工業(yè)出版社 2006 年版。
