一、 審計責(zé)任的內(nèi)涵
1. 職業(yè)責(zé)任—— —CPA對出具的審計報告的真實性、 合法性和公允性負責(zé)。( 1) 會計界對審計責(zé)任的認定—— —過程是否合法。 會計界主要依據(jù) 《注冊會計師法》 對審計報告是否虛假作出認定:①執(zhí)業(yè)過程沒有恪守執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則; ②不符合審計重要性要求。CPA 的執(zhí)行準(zhǔn)則要求提供真實的審計數(shù)據(jù), 所以, 會計師事務(wù)所或 CPA 在執(zhí)業(yè)中是否遵循獨立審計準(zhǔn)則應(yīng)作為其是否承擔(dān)法律責(zé)任的依據(jù)。( 2) 法律界對審計責(zé)任的認定—— —結(jié)果是否合法。 在法律訴訟中, 法律界是以當(dāng)事人在執(zhí)業(yè)中是否有過錯來判斷其應(yīng)否承擔(dān)法律責(zé)任的, 所要求的真實是指 “內(nèi)容的真實” 、 “結(jié)果的真實” , 而不僅僅是程序的真實, 認為只要審計報告的結(jié)論與實際不符, 就應(yīng)定性為虛假審計報告。2. 法律責(zé)任。 CPA的審計法律責(zé)任是審計者、審計委托者、被審計者及有聯(lián)系的各方在審計活動中所形成的相互責(zé)任關(guān)系。我國有關(guān)法律規(guī)定了 CPA 所要承擔(dān)的法律責(zé)任。CPA的法律責(zé)任包括行政責(zé)任、 民事責(zé)任、 刑事責(zé)任。 這些法律責(zé)任在 《注冊會計師法》 、 《公司法》 、 《證券法》 和 《刑法》 等法律法規(guī)中均可找到依據(jù)。
二、 審計責(zé)任形成的原因
( 一) 客觀原因1. 市場需求扭曲是 CPA 審計責(zé)任產(chǎn)生的環(huán)境因素。 審計服務(wù)作為一種特殊的 “商品” , 其供應(yīng)是應(yīng)所有者的需求而產(chǎn)生的。 但實際情況是, 我國的審計需求更多的是國家行政主管部門所要求的。 被審計單位、 甚至作為委托人 “購買” 審計服務(wù)的動因不是基于企業(yè)提高管理水平的需要, 而是因為企業(yè)要 “過關(guān)” 。 因此, 審計因不被需求和公眾對注冊會計師行業(yè)潛意識的不配合而不被重視就不足為奇了。2. 審計組織生存的壓力是 CPA 審計責(zé)任產(chǎn)生的經(jīng)濟因素。 我國會計師事務(wù)所長期的 “掛靠制” 使得其掛靠母體的 “衣來伸手、 飯來張口” 的生存狀態(tài)很難適應(yīng)市場競爭。 事實上, 會計師事務(wù)所與其原有掛靠單位仍然有著千絲萬縷的聯(lián)系, 因而仍然存在行政干預(yù), 于是出現(xiàn)了 “聽指揮的被動審計” 現(xiàn)象,從而產(chǎn)生審計責(zé)任。生存壓力使得會計師事務(wù)所在審計業(yè)務(wù)以外招攬諸如代理記賬、 代理編表、 代理納稅等代理業(yè)務(wù), 此時 CPA 既是會計人員, 又是審計人員, 為日后審計責(zé)任的產(chǎn)生埋下隱患。 另外, 行業(yè)壟斷、 地域封鎖等 “地方保護主義” 使得會計師事務(wù)所紛紛降低執(zhí)業(yè)標(biāo)準(zhǔn)來遷就客戶、滿足客戶的不合理要求, 從而導(dǎo)致審計責(zé)任的進一步擴大。3. 客戶 ( 委托人) 的會計責(zé)任與審計責(zé)任混淆, 也是審計責(zé)任被擴大的原因。會計責(zé)任和審計責(zé)任是有密切聯(lián)系而又有所區(qū)別的兩個概念。會計責(zé)任和審計責(zé)任的難以區(qū)分是導(dǎo)致許多會計師事務(wù)所承擔(dān)審計責(zé)任本 論文 出自 無憂論文網(wǎng)的原因之一。會計責(zé)任是指企業(yè)的負責(zé)人、財務(wù)主管和會計人員所承擔(dān)的會計核算責(zé)任。 它包括:①健全企業(yè)內(nèi)部控制制度;②提供真實的、 公允的會計信息;③使受托經(jīng)營管理的資產(chǎn)保值增值。 審計責(zé)任是指CPA對自己的評價和鑒證所負的責(zé)任, 具體指其對審計報告的真實性負責(zé), 它分為審計職業(yè)責(zé)任和審計法律責(zé)任。 CPA不是企業(yè)報表質(zhì)量的絕對保證人和責(zé)任人。 CPA在執(zhí)業(yè)過程中要依據(jù)其職業(yè)判斷來執(zhí)業(yè), 而審計判斷是基于會計判斷之上的再判斷, 市場不規(guī)范導(dǎo)致依賴會計職業(yè)判斷的審計職業(yè)判斷出錯的概率增加。由于判斷上的失誤造成的審計責(zé)任應(yīng)區(qū)別于因職業(yè)道德敗壞造成的審計責(zé)任。4. 審計風(fēng)險的增加是 CPA 審計責(zé)任產(chǎn)生的風(fēng)險因素。現(xiàn)代審計方法已經(jīng)由傳統(tǒng)的賬簿審計發(fā)展到制度基礎(chǔ)審計和風(fēng)險基礎(chǔ)審計, 審計的范圍和內(nèi)容不斷擴大, 難度增加。 因為現(xiàn)代企業(yè)的經(jīng)營活動紛繁、 復(fù)雜, 審計對象的財務(wù)和非財務(wù)指標(biāo)受客觀環(huán)境和主觀因素的影響很大, 審計的觸角要深入到企業(yè)的每一個領(lǐng)域、 弄清每一個經(jīng)濟問題幾乎是不可能的。 無論是制度基礎(chǔ)審計還是風(fēng)險基礎(chǔ)審計, 都只能是有針對性地選擇部分會計資料進行抽樣檢查, 樣本與總體的異質(zhì)性使得抽樣審計成為無過錯虛假審計報告的重要原因之一。5. 相關(guān)法律法規(guī)的不完善是CPA審計責(zé)任產(chǎn)生的法律因素。 這主要體現(xiàn)在以下兩個方面:( 1) 會計規(guī)范的不完善是導(dǎo)致虛假財務(wù)報告產(chǎn)生的原因之一, 具體是:①會計制度的建設(shè)滯后于經(jīng)濟業(yè)務(wù)的發(fā)展。 企業(yè)會計人員對制度沒有規(guī)定的經(jīng)濟業(yè)務(wù)只能根據(jù)會計準(zhǔn)則的原則要求作出判斷, 進行具體會計處理, 這種處理結(jié)果容易使投資者對財務(wù)報告的理解產(chǎn)生歧義。②會計規(guī)范之間存在矛盾, 企業(yè)會計人員往往根據(jù)自己的實際情況各取所需。 ③會計規(guī)范作為一種理論, 對實踐的概括難免有遺漏, 其作出的政策規(guī)定難免有缺陷, 對這種情況下產(chǎn)生的財務(wù)報告, 即使含有虛假成分, CPA也只能默認。( 2) 法規(guī)之間存在不夠協(xié)調(diào)的問題。 《證券法》 和 《注冊會計師法》 強調(diào)的是 CPA的工作程序與其應(yīng)承擔(dān)法律責(zé)任之間的因果關(guān)系, 而 《公司法》 、 《刑法》 以及 《股票發(fā)行與交易管理暫行條例》 等法律法規(guī)則強調(diào)的是 CPA的工作結(jié)果與其應(yīng)承擔(dān)法律責(zé)任之間的聯(lián)系。 這些法律規(guī)定不同, 相關(guān)的司法解釋又不一致, 導(dǎo)致實際司法判決出現(xiàn)偏差。另外, 審計的取證深度、 廣度與審計時間有限之間的矛盾( 如要求會計師事務(wù)所每年的頭三個月完成企業(yè)去年的審計報告) 、 審計事后事項的發(fā)生、 審計報告簽署日期的確定、 審計準(zhǔn)則的超前性與注冊會計師職業(yè)謹慎認定之間的矛盾性等等, 在客觀上都引發(fā)了難以界定的審計責(zé)任。( 二) 主觀原因1. 審計期望差距的存在。審計期望差距是指審計委托者、 利益相關(guān)者、 社會大眾對審計質(zhì)量的期望與 CPA、 會計師事務(wù)所、 自律組織對審計質(zhì)量的期望之間的差異。 由于公眾和業(yè)界之間存在著考慮問題的角度不同, 故審計期望差距的存在是客觀的。 雖然在某一特定的歷史時期, 這一差距可能趨于接近, 之后又可能開始加大, 但從總體上講, 隨著公眾對注冊會計師的職責(zé)及審計目標(biāo)的逐步了解和理解, 公眾期望差會逐步縮小。 隨著 CPA 執(zhí)業(yè)水平的不斷提高, 審計行業(yè)的聲望會逐漸上升, 因此總體審計期望會逐漸接近, 但是, 這種趨勢是一個緩慢的過程, 而且只能接近, 不可能彌合。 審計期望差距的這一特性與 CPA審計法律責(zé)任的內(nèi)涵是吻合的。2. 公眾自我保護意識和注冊會計師敗訴的影響。 隨著法制教育的廣泛普及, 社會公眾的法律意識逐步強化、 自我保護意識增強, 公眾日益注重用法律手段來解決利益沖突和糾紛。加之 CPA在眾多民事糾紛的司法審理中多次敗訴, 誘發(fā)了部分原告的錯誤心理, 于是他們便追加CPA為被告。 這些都促成了CPA法律責(zé)任的產(chǎn)生。另外, 某些 CPA 執(zhí)業(yè)判斷力和執(zhí)業(yè)水平低下, 是其審計責(zé)任產(chǎn)生的專業(yè)因素。
三、 審計責(zé)任歸責(zé)的原則
1. 歸責(zé)原則的選擇。 可選擇的歸責(zé)原則有: ①無過錯責(zé)任原則。 無過錯責(zé)任原則的特點是不管當(dāng)事人是否存在過錯,只要其他侵權(quán)條件成立就必須承擔(dān)民事責(zé)任。 如實行該原則,將大大增加 CPA的執(zhí)業(yè)風(fēng)險, 而 CPA也將大大提高審計費用, 將責(zé)任轉(zhuǎn)嫁到委托者身上, 這些都不利于 CPA 行業(yè)的發(fā)展。 ②過錯責(zé)任原則。 在過錯責(zé)任原則下, 無過錯即無責(zé)任。使造成了事實上的侵權(quán)行為, 只要當(dāng)事人沒有過錯就不必承擔(dān)民事責(zé)任。 ③推定過錯責(zé)任原則。 它的實質(zhì)仍是過錯責(zé)任,只是實行舉證責(zé)任倒置, 由侵權(quán)當(dāng)事人而非受害人承擔(dān)舉證責(zé)任, 如果侵權(quán)當(dāng)事人不能證明自己無過錯或損害由受害人自己造成, 就推定侵權(quán)。 ④公平責(zé)任原則。 對于法律沒有明確規(guī)定適用無過錯責(zé)任原則而采用過錯責(zé)任原則又顯失公平時, 就應(yīng)該采用公平原則, 由有關(guān)當(dāng)事人合理分擔(dān)責(zé)任。從上述四個歸責(zé)原則的性質(zhì)來看, CPA的民事責(zé)任不宜采用無過錯責(zé)任原則歸責(zé), 而對于一般的 CPA侵權(quán)責(zé)任采用過錯責(zé)任原則或推定過錯責(zé)任原則歸責(zé)也許有一定合理性。不過, 對于 CPA 無過錯的虛假審計報告, 采用過錯責(zé)任或推定過錯責(zé)任原則會出現(xiàn)一些問題, 主要是:首先, 會削弱 CPA提高審計執(zhí)業(yè)質(zhì)量的壓力和動力。 過錯責(zé)任原則和推定過錯責(zé)任原則均意味著 CPA 不必為無過錯虛假審計報告承擔(dān)任何民事責(zé)任。 如果 CPA遵循了審計準(zhǔn)則, 就不管審計的真正質(zhì)量如何, 不管審計報告是否真實, 都與自己利益無關(guān), 這會導(dǎo)致 CPA在執(zhí)業(yè)過程中重形式而輕實質(zhì), 重過程而輕結(jié)果, 片面追求程序和形式。 而且在以獨立審計準(zhǔn)則來評判 CPA 執(zhí)業(yè)有無過錯的情況下, CPA 出于行業(yè)利益保護目的, 可能會放松自律質(zhì)量要求, 因為獨立審計準(zhǔn)則是由 CPA內(nèi)部自律組織主導(dǎo)制定的。 其次, 會誘發(fā) CPA的舞弊行為。 一些品行不端的 CPA可以在審計判斷抽樣時有意識地選擇存在重大錯弊概率較小的樣本, 甚至在隨機抽樣和判斷抽樣中 “不巧” 選中有重大錯誤的樣本就另外抽樣, 直至得到所希望的樣本結(jié)果。 而這種舞弊能經(jīng)受嚴(yán)格的同業(yè)復(fù)查, 推定過錯時也對其無可奈何, 這些道德敗壞的 CPA完全可以用一大堆經(jīng)過選擇的審計證據(jù)來 “證明” 自己是如何勤勉盡責(zé),從而輕易逃避應(yīng)該承擔(dān)的責(zé)任。綜上所述, 要正確處理司法界與會計界的矛盾, 筆者認為, 從民法的基本原則出發(fā), 既要充分考慮會計界的生存空間, 又要遵循法律法規(guī)的基本原則, 借鑒國際通行的做法,CPA的民事責(zé)任宜以推定過錯責(zé)任原則為其歸責(zé)原則。2. CPA責(zé)任的性質(zhì)—— —次要按份責(zé)任、而非連帶責(zé)任。依據(jù)連帶責(zé)任, 受害人有權(quán)向共同侵權(quán)人的任何一人或者數(shù)人請求承擔(dān)全部侵權(quán)的民事責(zé)任, 已承擔(dān)全部民事責(zé)任者本 論文 出自 無憂論文網(wǎng)可向其他共同侵權(quán)人和共同危險行為人進行追償。連帶責(zé)任對外是一個完整的責(zé)任, 每個連帶責(zé)任人都要對整個責(zé)任負責(zé)。按份責(zé)任則可以分成不同的份額, 每個責(zé)任人僅僅對自己的份額承擔(dān)責(zé)任, 而不是每個責(zé)任人對整體承擔(dān)責(zé)任。明確 CPA承擔(dān)次要按份責(zé)任, 可以免使無過錯的 CPA比有過錯的財務(wù)報告造假者承擔(dān)更多的民事責(zé)任。特別是在證券市場中, 上市公司造假行為曝光時常常已資不抵債, 無力承擔(dān)賠償責(zé)任。 于是許多投資者便把目光投向 CPA, 希望把有賠償能力的 CPA當(dāng)作賠償投資者損失的 “深口袋” 。 如果定性為連帶責(zé)任, 由于企業(yè)和會計師事務(wù)所的性質(zhì)不同, 完全可能使本應(yīng)負主要責(zé)任的財務(wù)報告造假者承擔(dān)有限責(zé)任, 而由無過錯的次要責(zé)任者 CPA承擔(dān)嚴(yán)重的無限責(zé)任, 這是極不合理的。 因此只有實行按份責(zé)任才是公平、 合理的。
四、 審計法律責(zé)任的界定
1. 界定標(biāo)準(zhǔn)。( 1) 以審計結(jié)果為基礎(chǔ)。 這由以下具有遞進關(guān)系的不同情況構(gòu)成: ①審計結(jié)果無較大偏差, 且信息使用者未受損失。②審計結(jié)果無較大偏差, 但信息使用者因不當(dāng)使用會計信息而遭受損失。 ③審計結(jié)果存在較大偏差, 信息使用者也存在受損的客觀事實, 但損失不是直接源于審計結(jié)果的偏差。 ④信息使用者存在損失, 且直接源于審計結(jié)果的偏差。( 2) 以審計過程為基礎(chǔ)。 這由以下具有遞進關(guān)系的不同情況所構(gòu)成:①CPA主觀上具備了獨立、 公正的態(tài)度, 并嚴(yán)格依照獨立審計準(zhǔn)則的要求執(zhí)行了有關(guān)審計程序。 ②CPA 保持了獨立、 公正的態(tài)度, 但沒有嚴(yán)格依照獨立審計準(zhǔn)則的要求執(zhí)行有關(guān)審計程序。 ③CPA在形式上較為嚴(yán)格地依照獨立審計準(zhǔn)則的要求執(zhí)行了有關(guān)的審計程序, 但是在主觀上不具備獨立、公正的態(tài)度。 ④CPA未保持獨立、 公正的主觀態(tài)度, 并且也沒有嚴(yán)格依照獨立審計準(zhǔn)則的要求執(zhí)行有關(guān)程序。2. 界定過程。 由以上兩個層面互相結(jié)合, 構(gòu)成了綜合判斷和確定 CPA應(yīng)否承擔(dān)法律責(zé)任以及承擔(dān)責(zé)任的具體形式。綜合以上兩個層面的分析, 得出以下結(jié)論:( 1) 民事責(zé)任追究與否與審計結(jié)果直接相關(guān)。 首先, CPA應(yīng)對其審計結(jié)果負責(zé)。只要審計結(jié)果存在較大偏差, CPA 就應(yīng)當(dāng)承擔(dān)民事責(zé)任。 其次, 如果審計結(jié)果存在的較大偏差給信息使用者造成了損失, 那么, CPA應(yīng)就這一損失承擔(dān)民事賠償責(zé)任。 不過, 這種情況應(yīng)區(qū)分會計責(zé)任和審計責(zé)任, 分別追究責(zé)任者: 對于會計信息失真給信息使用者造成的損失, 會計信息提供者應(yīng)首先承擔(dān)會計責(zé)任; CPA作為會計信息的鑒證者應(yīng)為自己的失職承擔(dān)按份補充責(zé)任。 再次, 應(yīng)強調(diào) CPA 的民事責(zé)任具有相對獨立性, 審計過程的無缺陷不能對抗 CPA因?qū)徲嫿Y(jié)果不當(dāng)所應(yīng)承擔(dān)的民事責(zé)任。( 2) 行政責(zé)任追究與否與以過程為依據(jù)的判斷直接相關(guān)。首先, CPA應(yīng)對審計過程負責(zé), 如果 CPA 在審計過程當(dāng)中存在形式上或主觀上的缺陷, 那么他就應(yīng)當(dāng)承擔(dān)行政責(zé)任。 其次, 應(yīng)強調(diào)實質(zhì)重于形式原則, 重點考察 CPA 在審計過程中的主觀狀態(tài), 劃分過失責(zé)任與舞弊責(zé)任, 不能以形式上的合規(guī)性對抗主觀上的錯誤。 再次, 應(yīng)強調(diào)審計的行政責(zé)任具有相對獨立性, 結(jié)果的無缺陷不能對抗因 CPA審計過程的不當(dāng)所應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的行政責(zé)任。( 3) 刑事責(zé)任追究與否取決于審計過程和結(jié)果存在問題的性質(zhì)及其輕重程度。 一般而言, 只有當(dāng)審計結(jié)果的偏差給信息使用者帶來了較大損失, 并且審計過程存在較為嚴(yán)重的缺陷的時候, CPA才應(yīng)承擔(dān)刑事責(zé)任。
主要參考文獻
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