一、國(guó)際反避稅的立法基礎(chǔ)
(一)國(guó)家稅收主權(quán)
稅收主權(quán)是國(guó)家主權(quán)在稅收領(lǐng)域內(nèi)的體現(xiàn)。國(guó)家行使征稅權(quán)依據(jù)的是國(guó)家主權(quán)，同時(shí)，一旦各國(guó)通過(guò)簽訂雙邊性或多邊性的國(guó)際條約參與國(guó)際稅收的協(xié)調(diào)與合作，意味著在締結(jié)條約后必須受條約的約束，行使稅收主權(quán)時(shí)必須以國(guó)際法為依據(jù)。在協(xié)調(diào)的范圍內(nèi)，國(guó)家的稅收政策已不再僅由本國(guó)政府管理和制定，而必須遵從相關(guān)的協(xié)調(diào)組織的協(xié)議、國(guó)際條約等國(guó)際法的約束。
(二)國(guó)際稅收協(xié)定
國(guó)際稅收協(xié)定是主權(quán)國(guó)家間締結(jié)的關(guān)于稅收問(wèn)題的國(guó)際協(xié)議，一般指關(guān)于對(duì)所得(和財(cái)產(chǎn))避免雙重征稅的協(xié)定。它為有效進(jìn)行國(guó)際反避稅確立了基本原則、必要程序和可行措施，在目前國(guó)際稅收領(lǐng)域缺少一個(gè)統(tǒng)一的多邊稅收協(xié)定的情況下，國(guó)際稅收協(xié)定是協(xié)調(diào)各國(guó)管轄權(quán)沖突及防止跨國(guó)納稅人逃避稅的最重要的法律基礎(chǔ)。其中，有關(guān)反避稅和稅收情報(bào)交換的規(guī)定是主要體現(xiàn)。
1、反避稅。反避稅是各國(guó)談簽協(xié)定的主旨之一，具體表現(xiàn)為：一是真實(shí)居民身份是防止“濫用協(xié)定”的前提。居民身份認(rèn)定應(yīng)當(dāng)是防止跨國(guó)納稅人避稅的重要“防火墻”。新版OECD范本中已多處強(qiáng)調(diào)真實(shí)“居民”身份的概念。必要時(shí)，可與協(xié)定國(guó)的稅務(wù)當(dāng)局合作，認(rèn)定嫌疑者的真實(shí)居民身份。二是“常設(shè)機(jī)構(gòu)”原則是確定外國(guó)企業(yè)納稅義務(wù)的基礎(chǔ)?！俺ＴO(shè)機(jī)構(gòu)”的活動(dòng)普遍而復(fù)雜，且涉及跨國(guó)稅收業(yè)務(wù)，OECD經(jīng)常評(píng)議這一條款，并對(duì)協(xié)定范本注釋不斷做出修改和補(bǔ)充，指引稅務(wù)行政管理者合理界定“常設(shè)機(jī)構(gòu)”，正確執(zhí)行協(xié)定。三是“聯(lián)屬企業(yè)”利潤(rùn)調(diào)整是控管轉(zhuǎn)讓定價(jià)的重要措施。面對(duì)跨國(guó)公司遍布全球的“聯(lián)屬企業(yè)”網(wǎng)絡(luò)和交易活動(dòng)，OECD在1995年形成“跨國(guó)企業(yè)與稅務(wù)機(jī)關(guān)轉(zhuǎn)讓定價(jià)指南”，為各國(guó)反避稅工作提供重要參考和指引。但該指南并不具有法律約束力，只是“鼓勵(lì)”各國(guó)使其國(guó)內(nèi)做法與該指南相一致。
2、稅收情報(bào)交換。這是一國(guó)作為稅收協(xié)定締約國(guó)承擔(dān)的一項(xiàng)國(guó)際義務(wù)，也是該國(guó)與其他國(guó)家稅務(wù)當(dāng)局之間進(jìn)行征管合作以防止和管制國(guó)際避稅的重要方式。涉及情報(bào)交換條款的重要國(guó)際稅收協(xié)定范本有OECD國(guó)際稅收協(xié)定范本、聯(lián)合國(guó)國(guó)際稅收協(xié)定范本和美國(guó)國(guó)際稅收協(xié)定范本。自2000年以來(lái)，OECD對(duì)國(guó)際稅收協(xié)定連續(xù)、集中地進(jìn)行修訂和補(bǔ)充，以適應(yīng)不斷變化的國(guó)際稅收對(duì)情報(bào)交換的要求，加強(qiáng)反避稅力度，該范本也成為目前最重要、基礎(chǔ)性的范本。主要內(nèi)容有：逐步消除情報(bào)交換的技術(shù)障礙，以促使全球稅收情報(bào)交換工作更廣泛、更有效地開(kāi)展；對(duì)情報(bào)交換的例外、限制的規(guī)定明確了使用程度和范圍，以防止對(duì)這些例外的濫用；情報(bào)交換的主動(dòng)性和自動(dòng)性逐步增強(qiáng)；越來(lái)越重視對(duì)納稅****益的保護(hù)。
值得提及的是，由OECD和避稅港國(guó)家組成的全球反有害稅收競(jìng)爭(zhēng)論壇發(fā)布的“稅收情報(bào)交換協(xié)議范本”，適用對(duì)象包括部分OECD成員國(guó)和11個(gè)世界上主要的避稅地。作為國(guó)際公共產(chǎn)品，其他國(guó)家也可以適用。實(shí)際上，鼓勵(lì)更多的國(guó)家適用也是協(xié)議范本的初衷之一。它是面對(duì)跨國(guó)公司世界范圍內(nèi)的避稅活動(dòng)。相關(guān)各國(guó)通過(guò)努力達(dá)成的一個(gè)多邊的架構(gòu)。
二、反避稅多邊協(xié)調(diào)與合作
由于跨國(guó)納稅人特別是跨國(guó)公司常涉及數(shù)個(gè)國(guó)家，各國(guó)難以單純依靠既有的單邊性的國(guó)內(nèi)法和雙邊協(xié)定對(duì)其進(jìn)行有效監(jiān)管，由此對(duì)國(guó)際避稅進(jìn)行多邊協(xié)調(diào)的趨勢(shì)日益明顯，腳步也明顯加快。主要表現(xiàn)為：
(一)區(qū)域性國(guó)際協(xié)調(diào)與合作
當(dāng)前，已有諸如歐盟、北美自由貿(mào)易區(qū)、東亞聯(lián)盟等眾多的區(qū)域性經(jīng)濟(jì)一體化組織存在。在這些區(qū)域性組織中，多邊稅收國(guó)際協(xié)調(diào)與合作措施和規(guī)則已有相當(dāng)程度的發(fā)展。例如，歐盟即訂有《稅務(wù)行政相互協(xié)助公約》，丹麥、荷蘭、挪威、冰島和瑞典訂有《北歐條約》，獨(dú)聯(lián)體國(guó)家也于1999年簽訂了多邊性稅收互助協(xié)定。目前，意大利等12個(gè)歐盟國(guó)家已經(jīng)簽訂了稅收情報(bào)交換的多邊協(xié)議，協(xié)議中規(guī)定了有關(guān)文書(shū)送達(dá)和稅款征收方面的國(guó)際合作內(nèi)容，該協(xié)議已于2006年5月1日在意大利生效。
(二)跨區(qū)域協(xié)調(diào)與合作
1、OECD國(guó)際稅收管理論壇——FTA。FTA旨在促進(jìn)各國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)話，確立良好的稅收管理政策，進(jìn)行資料共享、征管合作，以對(duì)抗國(guó)際逃避稅。目前加入的除OECD的30個(gè)成員國(guó)以外，還有一些觀察員國(guó)家，如中國(guó)、印度等。
2、美國(guó)、澳大利亞、加拿大、英國(guó)參加的國(guó)際稅收庇護(hù)聯(lián)合中心，旨在實(shí)行稅收資料交換，參加方能不分國(guó)界地處理這些逃避稅行為。
3、由澳大利亞、加拿大、法國(guó)、德國(guó)、日本、英國(guó)、美國(guó)七國(guó)參加的對(duì)付避稅港的七國(guó)集團(tuán)，旨在發(fā)布來(lái)自避稅港的避稅交易警報(bào)，至今已發(fā)出10次關(guān)于境外信托、合伙企業(yè)和預(yù)提稅等逃避稅警報(bào)。
此外，還有設(shè)在英國(guó)的利茲城堡集團(tuán)，有10個(gè)成員國(guó)。上述跨區(qū)域稅收協(xié)調(diào)與合作經(jīng)常討論全球稅收多邊合作和交換稅收資料，這些實(shí)踐和經(jīng)驗(yàn)為打擊和管制國(guó)際逃避稅奠定了多邊基礎(chǔ)。
(三)《聯(lián)合國(guó)跨國(guó)公司行動(dòng)守則》(草案)
對(duì)跨國(guó)公司的活動(dòng)進(jìn)行國(guó)際監(jiān)督和管制，以全面調(diào)整跨國(guó)公司活動(dòng)的《聯(lián)合國(guó)跨國(guó)公司行動(dòng)守則》最為重要。守則包括六個(gè)主要部分，其中涉及對(duì)跨國(guó)公司的避稅管制主要體現(xiàn)在第三部分第26—33條：跨國(guó)公司的活動(dòng)與行為。其中關(guān)于轉(zhuǎn)移定價(jià)的規(guī)定，要求跨國(guó)公司在公司內(nèi)部交易中避免采用不以有關(guān)市場(chǎng)價(jià)格或正常交易原則為基礎(chǔ)的定價(jià)政策。這是為了防止逃避稅或逃避東道國(guó)政府的外匯管制措施，這一目的也反映在關(guān)于稅收的規(guī)定中。雖然該守則尚未獲通過(guò)，還不具有國(guó)際公約的法律效力，但作為全面調(diào)整跨國(guó)公司活動(dòng)的唯一的全球性統(tǒng)一規(guī)則，仍具有重大借鑒意義；在守則起草過(guò)程中體現(xiàn)出來(lái)的不同利益集團(tuán)的爭(zhēng)執(zhí)與對(duì)抗，對(duì)于深入研究國(guó)際反避稅立法也頗具參考意義。
三、國(guó)際反避稅立法的困境
(一)國(guó)家間利益沖突 在消除國(guó)際避稅問(wèn)題上，有關(guān)國(guó)家的利益常常是對(duì)立的。因?yàn)榭鐕?guó)納稅人避稅行為的客觀結(jié)果是減少了高稅負(fù)國(guó)家的稅收，但在一定程度上增加了低稅負(fù)國(guó)家的稅收。因此，各國(guó)對(duì)跨國(guó)納稅人避稅國(guó)際管制的態(tài)度不盡相同。對(duì)于發(fā)達(dá)國(guó)家而言，它們主要作為資本輸出國(guó)，對(duì)國(guó)際反避稅是積極響應(yīng)的。而發(fā)展中國(guó)家主要作為資本輸入國(guó)，基于發(fā)展自身經(jīng)濟(jì)的需要，某些國(guó)家和地區(qū)提供避稅港，在客觀上引誘了跨國(guó)納稅人避稅。由此就出現(xiàn)了“國(guó)際稅收競(jìng)爭(zhēng)”。它可區(qū)分為正常的國(guó)際稅收競(jìng)爭(zhēng)和惡性的國(guó)際稅收競(jìng)爭(zhēng)。根據(jù)OECD界定，以下四種行為構(gòu)成惡性競(jìng)爭(zhēng)：一是不征稅或是名義征稅；二是拒絕和其他國(guó)家交換稅收信息；三是稅收法律及征管規(guī)定缺乏透明度；四是對(duì)無(wú)實(shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)的企業(yè)(導(dǎo)管公司)也給予稅收優(yōu)惠。
