摘要: 本文探討了環(huán)境會計在企業(yè)實施環(huán)境管理過程中扮演的角色與功能，構(gòu)建了企業(yè)環(huán)境管理的全成本評估架構(gòu)，并分析如何通過環(huán)境會計資料庫系統(tǒng)進行清潔生產(chǎn)的全成本評估，幫助企業(yè)選擇較優(yōu)的清潔生產(chǎn)替代技術(shù)，為企業(yè)獲得生態(tài)效益提供理論基礎(chǔ)和技術(shù)支持。
關(guān)鍵詞：環(huán)境會計、環(huán)境管理、全成本評估、清潔生產(chǎn)
1 引言
隨著環(huán)境保護運動的興起，人們越來越關(guān)注經(jīng)濟活動對環(huán)境造成的沖擊。在這一背景下，作為經(jīng)濟微觀主體的企業(yè)開始重視其環(huán)境效益。一方面，由于消費與社會需求的綠色偏好提高，綠色生產(chǎn)將成為未來企業(yè)提高產(chǎn)品競爭力的重要因素。若企業(yè)能生產(chǎn)出具有綠色特色的產(chǎn)品，便可創(chuàng)造產(chǎn)品差異性，從而可提高產(chǎn)品銷量與利潤，并提升企業(yè)價值。另一方面，外部成本內(nèi)部化的發(fā)展趨勢使環(huán)境成本在生產(chǎn)成本中的比重日益增加，降低環(huán)境外部成本將有利于提高產(chǎn)品的價格競爭力[3]。因此，提升企業(yè)環(huán)境管理績效成為提高企業(yè)競爭力的關(guān)鍵環(huán)節(jié)，企業(yè)環(huán)境管理也成為影響企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略的重要決策工具[1]。
鑒于早期注重末端治理技術(shù)的污染防治措施不具有成本有效性，目前環(huán)境管制越來越重視經(jīng)濟誘因的考慮，而逐漸轉(zhuǎn)變?yōu)檎闲铜h(huán)境管理措施。促進企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展、提高企業(yè)生態(tài)效益及其真實儲蓄已成為企業(yè)環(huán)境管理的重點，其中又以企業(yè)環(huán)境會計的建立及全成本評估最受重視[4]。通過環(huán)境會計的信息搜集與管理，一方面可與外部關(guān)系人充分溝通，避免鄰避現(xiàn)象[2]的發(fā)生，另一方面也可使企業(yè)進行最佳投資評價的選擇，促進企業(yè)長期發(fā)展。而全成本評估作為一個全新的財務(wù)分析工具，已廣泛應(yīng)用于污染防治投資計劃的評估?；?本文將探討環(huán)境會計在企業(yè)環(huán)境管理的角色與功能，并分析如何通過環(huán)境會計資料庫系統(tǒng)進行清潔生產(chǎn)的全成本分析，以環(huán)境會計系統(tǒng)建立的企業(yè)清潔生產(chǎn)信息系統(tǒng)為基礎(chǔ)，利用全成本分析系統(tǒng)幫助企業(yè)選擇較優(yōu)的清潔生產(chǎn)替代技術(shù)，促進企業(yè)生態(tài)效益的實現(xiàn)。
2 環(huán)境會計的意義及架構(gòu)
環(huán)境會計是將會計學(xué)和環(huán)境保護相結(jié)合，采用多元化的計量手段和屬性，以有關(guān)環(huán)境法律、法規(guī)為依據(jù)，研究經(jīng)濟發(fā)展與環(huán)境資源間的關(guān)系，并運用專門方法，對企業(yè)給社會資源、環(huán)境造成的收益和損失進行確認、計量、披露、分析，以便為決策者提供環(huán)境信息的會計理論和方法[6][10]。環(huán)境會計的發(fā)展并非用來取代傳統(tǒng)財務(wù)會計，而是要補充其不足之處，實現(xiàn)企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展。因此，環(huán)境會計已成為企業(yè)經(jīng)營決策的重要參考信息來源。
環(huán)境會計主要以傳統(tǒng)財務(wù)會計為基礎(chǔ)，并結(jié)合企業(yè)活動對環(huán)境沖擊的生命周期評估(LCA)，尋求最佳清潔生產(chǎn)(CP)方式，并進行全成本評估(TCA)，提升企業(yè)生態(tài)效益及企業(yè)真實儲蓄，實現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展的目標(biāo)[5]。另外，對于企業(yè)編制環(huán)境會計的內(nèi)涵，包括其意義、功能及性質(zhì)說明如下（如表1）：
表1 環(huán)境會計的內(nèi)涵
環(huán)境會計特性 說 明
意義 達到可持續(xù)發(fā)展的目標(biāo)
維持與小區(qū)互利關(guān)系
追求有效率的環(huán)境保護活動
功能 內(nèi)部功能：提高環(huán)境管理績效，并支持企業(yè)投資決策參考
外部功能：通過環(huán)境報告與外部關(guān)系人溝通，完善會計責(zé)任
性質(zhì) 相關(guān)性：①公布的環(huán)境信息必須與企業(yè)環(huán)境管理有關(guān)②及時將社會最關(guān)注的環(huán)境議題納入到企業(yè)環(huán)境管理體系之中
正確性：①提供可以有效地說明分析相關(guān)環(huán)境議題的信息②信息內(nèi)容的完整性及方法的零誤差
可了解性：①具有可用性 ②可提高企業(yè)資源配置效率，提升與外部關(guān)系人的溝通效率及企業(yè)競爭優(yōu)勢
可比較性：①比較不同期間及不同企業(yè)間的環(huán)境沖擊效果，可作為評定企業(yè)環(huán)境管理績效的依據(jù)②信息的一致性是信息可跨期比較的基礎(chǔ)，但需考慮跨期與空間差異的特性
作為環(huán)境信息管理的重要工具之一，一套完備的環(huán)境會計帳戶應(yīng)包括資料搜集、資料分類、資料記錄、資料配置、資料分析和資料溝通等項目，而且應(yīng)將環(huán)境會計納入企業(yè)環(huán)境政策系統(tǒng)之中，其主要編制步驟包括目標(biāo)界定、制定會計架構(gòu)、建立資料清單、進行沖擊評估、實施責(zé)任分配及擬定清潔生產(chǎn)政策以提升企業(yè)績效（如表 2 所示）。
表2 環(huán)境會計實施步驟
步 驟 產(chǎn) 出
步驟一：目標(biāo)界定
1. 界定目標(biāo) 目標(biāo)
步驟二：會計架構(gòu)
2. 定義會計帳戶 會計帳戶
步驟三：建立清單
3. 記錄資料
4. 匯總資料 資料表
建立匯總清單
步驟四：沖擊評估
5. 分類資料
6. 信息特色化
7. 信息評估 沖擊分類
建立指標(biāo)
生態(tài)平衡指數(shù)
步驟五：責(zé)任分配
8. 分配會計責(zé)任 建立詳細區(qū)域劃分與目標(biāo)資料
步驟六：績效提升
9. 整合信息
10. 解釋結(jié)果
11. 執(zhí)行與控制 建立環(huán)境管理系統(tǒng)
界定環(huán)境管理弱勢及改進策略
生態(tài)效益提升
3環(huán)境會計與企業(yè)環(huán)境管理的關(guān)系
企業(yè)環(huán)境管理是具有價值的活動。企業(yè)實施環(huán)境友善的生產(chǎn)行為，一方面可以大幅降低資金成本及平均成本，實現(xiàn)環(huán)境管理的綠色紅利[7]，另一方面也可以降低環(huán)境風(fēng)險，提高并延長股東價值增加期限。近十年來，國際著名環(huán)境管理標(biāo)準制定機構(gòu)（包括國際標(biāo)準組織（ISO）及歐盟的環(huán)境管理及查核計劃（EMAS）等）制定很多環(huán)境管理標(biāo)準，對企業(yè)環(huán)境管理制度的發(fā)展影響很大。通過共同環(huán)境管制標(biāo)準的制定，利用與績效相關(guān)的技術(shù)或程序，能持續(xù)改善企業(yè)環(huán)境管理績效，提高企業(yè)環(huán)境管理的有效性。通過ISO與EMAS的環(huán)境管理措施比較[3]（如表3所示），可以發(fā)現(xiàn)兩者存在著很多共同點，而其差異在于 ISO 不需要對外部報告，而EMAS 需要向外部關(guān)系人提交環(huán)境報告書。
另外，無論是ISO或EMAS兩套環(huán)境管理制度都具有高度績效[3]（如表4），平均環(huán)境管理費用回收期低于1.5年，環(huán)境管理的投資報酬率很高。進一步觀察環(huán)境管理制度，可以發(fā)現(xiàn)環(huán)境管理工具是由傳統(tǒng)管理工具演化而來的[3]（如表5），且主要差異僅是關(guān)心的目標(biāo)不同，由原來關(guān)心產(chǎn)品質(zhì)量及財務(wù)績效轉(zhuǎn)變?yōu)樽非笃髽I(yè)綠色生產(chǎn)行為及生態(tài)效益的提升。一般而言，企業(yè)通過環(huán)境成本會計進行環(huán)境管理可提高企業(yè)價值，主要由于：(1)反映真實成本，讓更多外部成本內(nèi)部化；(2)內(nèi)部化未來環(huán)境風(fēng)險：可進行環(huán)境風(fēng)險管理等活動，且最終以生態(tài)效益指標(biāo)的提高作為衡量環(huán)境管理成效的依據(jù)[8]。
表3 ISO 與 EMAS 環(huán)境管理措施比較
ISO EMAS
制定環(huán)境保護目標(biāo)與政策
建立有效率的環(huán)境會計(信息管理)
評估環(huán)境績效(決策支持)
執(zhí)行計劃
建立高效率組織 制定環(huán)境保護目標(biāo)與政策
建立有效率的環(huán)境會計(信息管理)
評估環(huán)境績效(決策支持)
執(zhí)行計劃
建立高效率組織
與內(nèi)外部關(guān)系人溝通
表4 ISO 與 EMAS 環(huán)境管理績效比較
ISO（2003) EMAS(2003)
ISO曾經(jīng)審查500 家實施ISO標(biāo)準的企業(yè)，其中：
超過 80% 具成本有效性
60%投資回收期小于1年 調(diào)查約800家企業(yè)執(zhí)行EMAS環(huán)境管理系統(tǒng)，平均成本100,000 美元
1/3 企業(yè)每年可節(jié)省80,000 美元
1/3 企業(yè)每年可節(jié)省320,000 美元
平均環(huán)境保護投資的回收期為1.5元
表5 傳統(tǒng)管理與環(huán)境管理工具的比較
傳統(tǒng)管理工具 環(huán)境管理工具
計算與成本化 生命周期評估
財務(wù)會計 環(huán)境會計
查核 環(huán)境查核
財務(wù)報告 環(huán)境報告
總質(zhì)量管理 總環(huán)境質(zhì)量管理
控制 環(huán)境控制
4 企業(yè)實施清潔生產(chǎn)的全成本評估架構(gòu)
4.1企業(yè)實施環(huán)境會計的架構(gòu)
環(huán)境會計制度建立涉及財務(wù)、會計、信息及環(huán)保人員，因此，編制之初應(yīng)組成跨部門項目小組負責(zé)推動。主要建設(shè)項目包括建立廠商環(huán)境成本會計科目、搜集與建立環(huán)境成本會計資料處理程序與文件、環(huán)境成本會計科目的定義及作業(yè)說明，并調(diào)整或增刪現(xiàn)有會計制度（包括科目、流程及作業(yè)程序）、建立環(huán)境成本會計的作業(yè)手冊等。另外，環(huán)境會計資料的登錄應(yīng)以企業(yè)所有經(jīng)濟活動為主軸，并衍生至其與周邊與上下游的互動關(guān)系，而在金額確認上，則是以當(dāng)期支出為原則，并以附加方式調(diào)整現(xiàn)有財務(wù)會計系統(tǒng)。有關(guān)我國目前推動中的環(huán)境會計原則如下[10]：
1. 環(huán)境會計成本及效益認定：原則上在其所發(fā)生的同一會計年度計算
2. 環(huán)境成本與效益計算：實際金額計算有困難時，可采取估算方式
3. 環(huán)境成本與效益金額過小時(低于總金額 1%)，不應(yīng)列入計算
4. 環(huán)境保護專屬事業(yè)(如環(huán)保業(yè))，其本事業(yè)體營業(yè)項目及產(chǎn)生利潤均不得列入環(huán)境會計
5. 收托性質(zhì)工作所產(chǎn)生的環(huán)境成本與效益，計為委托方(負擔(dān)費用者)的委托成本
6. 海外分企業(yè)以當(dāng)?shù)刎泿庞嬎阆嚓P(guān)環(huán)境成本及利益
(一) 環(huán)境成本
所謂環(huán)境成本指執(zhí)行環(huán)保相關(guān)活動所發(fā)生的總費用，包括環(huán)境保護等所有減少環(huán)境沖擊的成本。其會計科目可分為設(shè)備投資、研發(fā)、人事、動力、維護檢測、耗材、委托、教育、捐贈及其它等。有關(guān)環(huán)境成本確認原則如下[3]：
1. 專款用于環(huán)境保護及減少環(huán)境沖擊的支出金額
2. 支出用于多項用途，然而環(huán)境用途金額可清楚分開
3. 支出用于多項用途，雖然環(huán)境用途無法清楚分開，然而其金額配比認定超過50%以上時。
(二) 環(huán)境效益
所謂環(huán)境效益指企業(yè)進行環(huán)境保護等所有減少環(huán)境沖擊的活動所獲得的收益，如污染防治費及罰金等減少，或因獲得環(huán)保表彰提高企業(yè)形象而增加訂單等收入增加。環(huán)境效益確原則[3]：
1. 能夠精確計算的金額
2. 非因企業(yè)努力于環(huán)境保護所獲得的效益不應(yīng)確認
3. 產(chǎn)品研發(fā)效益已發(fā)生才確認
4. 效益延遲發(fā)生，原則上僅確認3年效益(一次確認)
5. 因紙張、能源、水、原料及廢棄物等減少而節(jié)省的金額，應(yīng)列出其個別效益
(三)環(huán)境財務(wù)信息編制
為方便與現(xiàn)行財務(wù)會計信息整合，環(huán)境成本會計信息一般采取多元方式，隨企業(yè)型態(tài)及規(guī)模大小彈性調(diào)整。
4.2 全成本評估與清潔生產(chǎn)
全成本評估(TCA)是協(xié)助企業(yè)進行環(huán)境管理，針對各種可行清潔生產(chǎn)替代技術(shù)或方案，分析其生命周期沖擊的環(huán)境總成本(或環(huán)境效益)，并將其納入到企業(yè)相關(guān)投資決策之中，以降低企業(yè)環(huán)境成本，提高其環(huán)境管理績效及市場競爭力，實現(xiàn)企業(yè)可持續(xù)發(fā)展的目的[4]，其主要評估方法有：
1、成本最小化方法：計算各種清潔生產(chǎn)技術(shù)的生命周期的環(huán)境成本再加總該清潔生產(chǎn)技術(shù)的會計成本，獲得總經(jīng)濟成本，選擇其成本最小者。
2、收益成本比最大化方法：比較各種清潔生產(chǎn)替代技術(shù)與當(dāng)前使用技術(shù)的生命周期的環(huán)境沖擊，計算各種清潔生產(chǎn)替代技術(shù)的環(huán)境效益，再依據(jù)其會計成本，選擇其中收益成本比最大者。
一般而言，全成本評估在清潔生產(chǎn)中的實施大致分為三個步驟，首先是利用生命周期評估(LCA) [9]確定企業(yè)各生產(chǎn)階段的環(huán)境沖擊效果，為后面的全成本評估提供基礎(chǔ)資料和信息，下一步便是對各清潔生產(chǎn)替代方案進行評估，以尋求推動清潔生產(chǎn)的可能方案，最后是建立清潔生產(chǎn)的量化評估工具，利用TCA技術(shù)進行清潔生產(chǎn)各替代方案的經(jīng)濟效益分析，從而選擇較優(yōu)的清潔生產(chǎn)替代技術(shù)，其具體步驟如下：
（一）以LCA確定各生產(chǎn)階段的環(huán)境沖擊效果
其詳細步驟如下（如表6）：
表6 LCA選定企業(yè)各生產(chǎn)階段環(huán)境沖擊效果的步驟
步 驟 產(chǎn) 出
步驟1 進行案例廠商背景資料的收集與分析，背景資料包括：(1)營業(yè)狀況及行業(yè)屬性(2)產(chǎn)品類別、原物料耗用情況(3)環(huán)境現(xiàn)況與污染防治情況等 背景資料
步驟2. 界定生命周期評估作業(yè)的目標(biāo)與范疇，包括：
(1)系統(tǒng)功能：對產(chǎn)品的功能規(guī)格(效能特性)的陳述
(2)功能單位：表示最終結(jié)果的標(biāo)準化/一致性參數(shù)
(3)數(shù)據(jù)品質(zhì)：說明數(shù)據(jù)的代表性/來源/涵蓋范圍等 系統(tǒng)功能
功能單位
數(shù)據(jù)品質(zhì)
步驟3. 進行盤查資料收集與分析工作，包括：
(1) 盤查窗體的制作，確保系統(tǒng)界限內(nèi)每一單位過程的數(shù)據(jù)均被搜集
(2) 清點案例廠商的產(chǎn)品與活動在各個生命周期階段中所耗用的能源與資源及所排放污染物的數(shù)量。 能源與資源及所排放污染物的數(shù)量
步驟4.進行生命周期盤查結(jié)果計算，包括：
(1)確認數(shù)據(jù)盤查階段：可分為搖籃到墳?zāi)?、搖籃到大門或大門到大門等三種特性來決定；
(2)定義分配原則：根據(jù)案例廠商的產(chǎn)品特性采用重量比或價值比等方式來分配；
(3)污染負荷的計算過程：將數(shù)據(jù)質(zhì)量的精密度、完整性、代表性、一致性及重復(fù)性等列入考慮范圍之內(nèi)。 數(shù)據(jù)盤查階段
分配原則
步驟5. 根據(jù)生命周期盤查結(jié)果，進行環(huán)境沖擊分析，包括：
(1) 分類：將盤查數(shù)據(jù)歸入沖擊類別
(2) 特征化：將沖擊類別的盤查數(shù)據(jù)模式化；
(3) 擬定指標(biāo)：分為地區(qū)性、區(qū)域性和全球性指標(biāo)。
(4) 確定案例行業(yè)在分析過程中污染沖擊的最大可能程度； 沖擊類別
類別指標(biāo)
沖擊的最大可能程度
（二）評估清潔生產(chǎn)替代方案所有可能性
從 LCA 盤查結(jié)果鑒別推動清潔生產(chǎn)的可能性，為后期成本分析做準備。根據(jù)選定的最大可能沖擊程度，進行清潔生產(chǎn)各替代方案的分析：
1、確認推動清潔生產(chǎn)的可能性：改進產(chǎn)品設(shè)計、改進管理方式、改進場內(nèi)物料管理、取代毒性原料、修改程序及廢棄物廠內(nèi)再利用等；
2、從進料改變、技術(shù)改變、內(nèi)部管理或原料處理等途徑，尋求推動清潔生產(chǎn)的可能方案，以便于后面利用TCA技術(shù)進行經(jīng)濟效益分析。
（三）建立清潔生產(chǎn)的量化評估工具
根據(jù)LCA的結(jié)果，鑒別出污染沖擊的最大可能程度，進而從進料改變、技術(shù)改變、內(nèi)部管理或原料處理等途徑，尋找推動清潔生產(chǎn)的可能方案。然后，利用TCA技術(shù)分析各項清潔生產(chǎn)替代方案的經(jīng)濟效益，經(jīng)濟分析將作為企業(yè)環(huán)保相關(guān)決策的依據(jù)。
(1) TCA技術(shù)
首先，搜集并分析TCA技術(shù)的資料。然后搜集產(chǎn)品的單位生產(chǎn)成本及了解產(chǎn)品的制造流程，并確定清潔生產(chǎn)的替代方案，搜集現(xiàn)有技術(shù)與清潔生產(chǎn)替代方案的相關(guān)成本資料（常用凈現(xiàn)值、內(nèi)部收益率及回收年數(shù)，作為TCA的財務(wù)指標(biāo)，但是全成本分析不包括外部成本的分析）。
其次，全成本分析的評估計算需案例廠商全力配合并提供相關(guān)財務(wù)成本資料及其經(jīng)營決策與目標(biāo)。最后對所做的決策予以定義，確認并了解各項成本（如直接與間接成本、意外、形象與關(guān)系成本），然后分析財務(wù)績效，并做出決策，確定清潔生產(chǎn)替代方案的可行性。
(2) LCA與清潔生產(chǎn)替代技術(shù)的全成本分析
因企業(yè)的產(chǎn)業(yè)類別不同，產(chǎn)品性質(zhì)與種類也不同，LCA只提出CP可能的方向。利用生命周期評估方法找出對環(huán)境沖擊最大的產(chǎn)品制造流程或階段，據(jù)此提出清潔生產(chǎn)技術(shù)可能的替代方案。實際操作中，具體的CP方案主要通過與企業(yè)成員溝通交流后才能確定可行的清潔生產(chǎn)替代方案，還要預(yù)測相關(guān)的技術(shù)與經(jīng)濟成本，且某些成本資料可能由經(jīng)驗法則或?qū)＜姨峁?，其準確性較難掌握，其成本效益也難以量化。
就經(jīng)濟理論而言，技術(shù)與成本具有對偶關(guān)系，清潔生產(chǎn)替代技術(shù)的成本可以由相關(guān)信息估算。一般以避免環(huán)境損害發(fā)生作為推算環(huán)境改善效益的最佳代替值，然而環(huán)境損害的推算存在著較高的不確定性，不易獲得其精確值。而環(huán)境會計分析作為一種衡量環(huán)境改善效益的替代方法，通過環(huán)境會計分析可以掌握生產(chǎn)過程中所產(chǎn)生的環(huán)境維護成本信息，了解各生產(chǎn)階段的環(huán)境成本估計值，并以此作為衡量環(huán)境維護效益的替代變量值。但值得注意的是，此替代變量值通常低于實際環(huán)境效益值。
在了解生命周期分析的清潔生產(chǎn)替代技術(shù)的成本資料之后，再進行成本效益分析，從中得到各種清潔生產(chǎn)替代技術(shù)的擇優(yōu)排序，以選擇最佳清潔生產(chǎn)替代技術(shù)。方法上，先看技術(shù)的可行性，收益成本比大于1者為可行。然而，考慮到未來的不確定性因素，穩(wěn)健作法是選取內(nèi)部報酬率超過15%以上者作為清潔生產(chǎn)替代方案。
5 結(jié)束語
總之，企業(yè)的環(huán)境管理是一項復(fù)雜的系統(tǒng)工程，企業(yè)必須堅持雙贏的原則，既不能以犧牲環(huán)境為代價追求經(jīng)濟效益，也不能為了保護環(huán)境而拋棄企業(yè)經(jīng)濟的發(fā)展。推動環(huán)境會計資料庫系統(tǒng)的建立，創(chuàng)造企業(yè)環(huán)境管理的新思路、新方法，并通過環(huán)境會計資料庫系統(tǒng)進行清潔生產(chǎn)的全成本分析，以幫助企業(yè)進行最佳投資評價，選擇較優(yōu)的清潔生產(chǎn)替代技術(shù)，將有助于企業(yè)可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略的實施，促進企業(yè)生態(tài)效益的實現(xiàn)。
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Zeng Youqi, Wang Jingfang, Yang Liguo
(Management Department of North-Western Polytechnic University, Xi’an 710072)
Abstract: This article discusses the part and function that environmental accounting played in implementing environmental management in enterprises, constructs a total cost assessment frame-work of environmental management in enterprises .and analyses how to carry through total cost assessment of clean production with datum storeroom system of environmental accounting，assists enterprises to choose better substitute technique of clean production, provides technical containment for enterprises to gain the zoology benefit.
Keywords: environmental accounting, environmental management, total cost assessment, clean production
作者：曾又其 王京芳 楊立國 文章來源：西北工業(yè)大學(xué)
