摘要：事務(wù)所組織是基于社會環(huán)境的客觀需要產(chǎn)生的。事務(wù)所審計質(zhì)量控制的關(guān)鍵是建立良好的自我激勵約束機制，而事務(wù)所組織形式正是建立這樣一個激勵約束機制的基石。
關(guān)鍵詞：剩余索權(quán) 質(zhì)量監(jiān)督 質(zhì)量信息顯示
現(xiàn)代企業(yè)理論認(rèn)為，企業(yè)是與市場相互替代的一種契約形式，是人們之間交易產(chǎn)權(quán)的一種方式，也是人力資本和非人力資本之間一系列合約的締結(jié)。但這種契約形式是不完備的，也就是說存在契約中無法加以明確的權(quán)利和義務(wù)的歸屬問題——即剩余索取權(quán)的歸屬問題。企業(yè)的不同組織形式實質(zhì)上就是剩余索取權(quán)在契約各方之間的安排。事務(wù)所的組織形式是否會影響到審計質(zhì)量?王廣明(2002)建立了兩個相應(yīng)的數(shù)學(xué)模型來分析事務(wù)所組織形式與審計質(zhì)量的相關(guān)性。他認(rèn)為，在提高審計質(zhì)量方面，合伙制事務(wù)所相對于公司制事務(wù)所具有明顯的優(yōu)勢。下面我們將從事務(wù)所組織形式選擇的表象出發(fā)，對其背后的深刻經(jīng)濟原因進行討論。
(1)從剩余索取權(quán)安排角度看。現(xiàn)代企業(yè)理論強調(diào)，剩余索取權(quán)應(yīng)盡可能分配給企業(yè)中最重要的成員，因為他們的積極性對企業(yè)成敗最為關(guān)鍵(張維迎，1999）。審計服務(wù)提供的主要是涉及審計證據(jù)的收集和評價，是一個判斷的過程。因此在事務(wù)所組織形式中，人為資本的重要性要遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過財務(wù)資本的重要性。如何使生產(chǎn)要素有效地結(jié)合，使事務(wù)所這一生產(chǎn)要素所有者締結(jié)的契約能夠得到最有效率的執(zhí)行，從而為客戶提供高質(zhì)量的審計服務(wù)。具有“人合”特征的獨資、合伙制的給織形式無疑是最佳的選擇。在這兩種組織形式下，享有人力資本的理性的注冊會計師能夠以自己的人力資本作為出資，成為事務(wù)所的剩余索取者，他們具有很高的積極性和主動性，很注重自己的審計工作質(zhì)量，從而獲取最大的收益。公司制事務(wù)所作為“資合”型的組織形式，在其規(guī)模較小時，對注冊會計師提高審計質(zhì)量的激勵不足。盡管這些不足之處在事務(wù)所達到一定程度后有明顯改善，但與同等規(guī)模的合伙事務(wù)所相比，它始終不是最好的選擇。
(2)從質(zhì)量監(jiān)督效果看。注冊會計師在執(zhí)行審計過程中需要大量運用職業(yè)判斷，因此，其工作質(zhì)量很難被第三者有效地監(jiān)督?，F(xiàn)代企業(yè)理論認(rèn)為，剩余索取權(quán)應(yīng)盡可能地分配給企業(yè)中最具有信息優(yōu)勢、最難以監(jiān)督的成員，因為對他們最有效的監(jiān)督辦法是讓他們自己監(jiān)督自己(張維迎，1999)。選擇獨資、合伙制組織形式，讓注冊會計師參與企業(yè)剩余索取權(quán)的分配，這樣注冊會計師對自己行為實現(xiàn)自我監(jiān)督和約束成本將會遠(yuǎn)遠(yuǎn)小于外部監(jiān)督對其監(jiān)督所花費的成本。他們所獲得剩余的多少將直接與其所提供的審計服務(wù)的社會認(rèn)可度相關(guān)，因此他們有最大激勵來監(jiān)督和約束自己的行為。而公司制事務(wù)所具有獨立的法律人格，與公司所 有者是不同的法律主體，它存在著多層次的委托代理關(guān)系。由于審計工作的特殊性，如果不讓執(zhí)業(yè)的注冊會計師擁有相當(dāng)?shù)氖Ｓ鄼?quán)，將有可能導(dǎo)致：①道德風(fēng)險問題，注冊會計師將有可能產(chǎn)生“偷懶”的動機；②逆向選擇問題，注冊會計師可能成為利害關(guān)系人收買的對象，或者注冊會計師利用其信息優(yōu)勢進行非法尋租。
(3)從質(zhì)量信息顯示的角度看。關(guān)于審計質(zhì)量的信息在審計服務(wù)供需雙方的分布是嚴(yán)重不對稱的。在這種情況下，注冊會計師所愿承擔(dān)的賠償金額的大小，實際上能夠起到向市場傳遞注冊會計師自己對審計失敗風(fēng)險的判斷。因為如果他預(yù)計自己審計失敗的概率比較高，那么他就會限制自己用于風(fēng)險的財產(chǎn)數(shù)額，而一個提供較高審計質(zhì)量服務(wù)的注冊會計師可能就敢于用自己的財產(chǎn)為自己的行為進行擔(dān)保。從一個有效的審計需求市場的角度來說，選擇獨資、合伙制事務(wù)所承擔(dān)無限責(zé)任的注冊會計師被市場認(rèn)為是提供較高質(zhì)量的審計提供者，而選擇公司制承擔(dān)有限責(zé)任的注冊會計師會被市場認(rèn)為注冊會計師對自己的執(zhí)業(yè)缺乏信心和責(zé)任制約，其所提供的服務(wù)難以保證質(zhì)量，從而，最終結(jié)果是承擔(dān)有限責(zé)任的注冊會計師被淘汰出市場，承擔(dān)無限責(zé)任將會是一個“納什均衡”。
通過以上的經(jīng)濟學(xué)分析，可以在一定程度上對獨資、合伙制事務(wù)所在提高審計質(zhì)量方面要優(yōu)于公司制事務(wù)所作出解釋。但是歷史角度看，法律責(zé)任承擔(dān)范圍也直接影響著組織形式的變遷。英、美兩國早期的事務(wù)所是以個人獨資及合伙制事務(wù)所為主。60年代至80年代不斷加大的法律責(zé)任，使會計職業(yè)界不得不再考慮將過去“無限責(zé)任合伙制”改為“有限責(zé)任合伙制”或“有限責(zé)任公司制”的問題。迫于執(zhí)業(yè)界的巨大壓力，AICPA于1992年1月14日就職業(yè)道德守則進行了相應(yīng)的修改，取消了對事務(wù)所組織形式的限制(AICPA，2002)。1994年7月，作為當(dāng)時“六大”國際會計公司的“安永”、“永道”、“普華”三家事務(wù)所聯(lián)合宣布 將現(xiàn)行的“合伙制”轉(zhuǎn)制成為“有限責(zé)任合伙制”。1995年底時，“六大”的改制基本完成。其他國家和地區(qū)也頒布了相應(yīng)的法律，對組織形式的選擇域進行改革。馮均科（2002）認(rèn)為，這種轉(zhuǎn)型以職業(yè)生存的保全為初衷，但卻可能通過“公司”的驗織外殼，為不責(zé)任的注冊會計師提供減低審計風(fēng)險的經(jīng)濟與法律上的保護在一定程度上對社會公眾是不利的。
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作者：張婉婷 文章來源：上海海事大學(xué)
