審計(jì)從其產(chǎn)生之日起就和與舞弊密切相關(guān),在不同的歷史環(huán)境下,審計(jì)目標(biāo)有所不同,但查找舞弊一直是審計(jì)的主要目標(biāo)之一。
舞弊具有多樣性、復(fù)雜性和隱蔽性的特點(diǎn),舞弊的手法不斷翻新,能否對會計(jì)舞弊進(jìn)行切實(shí)有效的治理受到了人們的普遍關(guān)注。財(cái)務(wù)報表審計(jì)也關(guān)注舞弊,但財(cái)務(wù)報表只是一般的審計(jì),其審計(jì)目標(biāo)是就財(cái)務(wù)報表的合法性和公允性發(fā)表意見,而不對舞弊實(shí)施專門審計(jì)程序,只能滿足信息使用者的一般需求。舞弊審計(jì)程序與傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)審計(jì)程序并沒有很大的區(qū)別,只是執(zhí)行程序的著眼點(diǎn)和執(zhí)行時間不同而已。由于舞弊審計(jì)和財(cái)務(wù)報表審計(jì)的目標(biāo)不同,以及舞弊本身的特殊性。如果完完全全地實(shí)施一般的審計(jì)程序,往往達(dá)不到應(yīng)有的效果。還應(yīng)實(shí)施專門的舞弊審計(jì)程序,以揭示各種舞弊。本文就舞弊專門審計(jì)的審計(jì)程序進(jìn)行探討。
一、初步了解被審計(jì)單位的基本情況。
審計(jì)師應(yīng)了解的基本情況包括(1)業(yè)務(wù)性質(zhì)、經(jīng)營規(guī)模和組織結(jié)構(gòu)(2)經(jīng)營情況與經(jīng)營風(fēng)險(3)以前年度接受審計(jì)的情況(4)財(cái)務(wù)會計(jì)機(jī)構(gòu)及工作組織。
由于事前及事后不對稱信息的存在,舞弊在事前有可能難以預(yù)防,在事后也有可能難以完全察覺。因此,審計(jì)人員要全面調(diào)查并充分了解企業(yè)內(nèi)部控制機(jī)制、信息及溝通系統(tǒng),做好舞弊審計(jì)的充分準(zhǔn)備和審計(jì)調(diào)查工作,以判斷產(chǎn)生舞弊可能性的大小及其嚴(yán)重程度。
二、制定審計(jì)計(jì)劃。
根據(jù)舞弊風(fēng)險的初步評價結(jié)果編制審計(jì)計(jì)劃,包括總體審計(jì)策略和具體審計(jì)計(jì)劃,確定審計(jì)范圍和審計(jì)重點(diǎn)、審計(jì)時間和方向、審計(jì)目標(biāo)、計(jì)劃實(shí)施的風(fēng)險評估程序、進(jìn)一步審計(jì)程序的性質(zhì)、時間和范圍,在高舞弊風(fēng)險領(lǐng)域分配充足的審計(jì)資源。
通過制定和實(shí)施審計(jì)計(jì)劃,可使審計(jì)人員根據(jù)具體情況收集充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。收集充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù),是審計(jì)工作的最重要部分。審計(jì)目的和審計(jì)對象不同,所需要收集的證據(jù)及收集證據(jù)的方法也不一樣,這就要求事先對被審計(jì)對象和審計(jì)目的有詳細(xì)了解,作出合理的規(guī)劃。通過制定和實(shí)施審計(jì)計(jì)劃,可以有效地防范審計(jì)風(fēng)險。審計(jì)風(fēng)險是伴隨審計(jì)行為的存在而存在的。雖然不可能完全避免審計(jì)風(fēng)險的發(fā)生,但是通過周密地計(jì)劃和實(shí)施審計(jì)工作,可以達(dá)到有效控制審計(jì)風(fēng)險的效果。
審計(jì)是一項(xiàng)很復(fù)雜的工作,也是一項(xiàng)目的性很強(qiáng)的工作。要順利達(dá)到審計(jì)所要求的目的,就必需要制定一個完善的審計(jì)計(jì)劃并靈活執(zhí)行。
三、深入了解客戶,分析經(jīng)營風(fēng)險。
盡管沒有證據(jù)表明經(jīng)營風(fēng)險與財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的真實(shí)性存在直接關(guān)聯(lián),但經(jīng)營風(fēng)險可能會產(chǎn)生財(cái)務(wù)后果并影響財(cái)務(wù)報告。一般情況下。經(jīng)營風(fēng)險越高,企業(yè)管理舞弊出現(xiàn)的可能性就越大;經(jīng)營風(fēng)險的分析包括行業(yè)分析、戰(zhàn)略分析、流程分析和績效分析。通過對經(jīng)營風(fēng)險的分析,不僅可以使審計(jì)人員準(zhǔn)確評估經(jīng)營風(fēng)險的大小,而且可以幫助審計(jì)人員對財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)形成合理預(yù)期,如對競爭者分析形成同業(yè)分析預(yù)期,對前期數(shù)據(jù)分析形成縱向預(yù)期,對非財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)分析形成財(cái)務(wù)預(yù)期,對一組財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)分析形成另一組財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的預(yù)期。舞弊行為在通過復(fù)核、觀察、比較、詢問、賬戶分析和內(nèi)部控制測試這些審計(jì)技術(shù)仔細(xì)追蹤之后,是可以被揭露出來的。只要注冊會計(jì)師敏感地抓住各種舞弊特征,并且緊緊追蹤這些線索,不斷追查下去,將把舞弊揭露出來。
四、進(jìn)行舞弊風(fēng)險評估
(一)詢問
舞弊易于掩蓋,但并不意味沒有任何線索,通過詢問,很可能發(fā)現(xiàn)線索,在調(diào)查舞弊案中,詢問是種有效方法。在舞弊審計(jì)時,至少應(yīng)詢問公司總經(jīng)理、財(cái)務(wù)負(fù)責(zé)人,應(yīng)詢問法律顧問、詢問剛離職的人員。了解以前有無舞弊;舞弊審計(jì)是較敏感的問題,詢問時應(yīng)考慮訊問的時機(jī)和內(nèi)容?？上扔焉频卣?wù)撘恍┡c舞弊無關(guān)的話題,并找到突破口,了解有用的信息。
詢問是一種很有用的審計(jì)程序,為了能從雜亂信息中分析問題線索,分辨是非。詢問時應(yīng)做到遵循如下要求(1)詢問內(nèi)容要有藝術(shù)性。同一問題,詢問方法不同,其效果亦不一樣。因此,在審計(jì)中,不僅要提高詢問的質(zhì)量,而且要講究問話的技巧。(2)詢問內(nèi)容要有針對性。審計(jì)人員的語言要最大限度地發(fā)揮其針對性的潛能。(3)詢問內(nèi)容要有啟發(fā)性。啟發(fā)性的詢問,不僅可以影響被審計(jì)方的思維,也可以使審計(jì)工作收到意想不到的效果。(4)詢問內(nèi)容要有探討性。詢問時,感覺經(jīng)濟(jì)活動某一方面存在一定破綻,但此時又沒有發(fā)現(xiàn)被審計(jì)方在此方面存在問題,詢問時間有限,不能等查出一定情況后,再回顧頭來詢問,此時,要與多個被詢問者,以探討的方式,分析這個環(huán)節(jié)管理有漏洞、可能存在某問題?！?二)考慮舞弊風(fēng)險因素
《審計(jì)準(zhǔn)則第99號-考慮財(cái)務(wù)報告中的舞弊》SAS No.99強(qiáng)調(diào)了解舞弊環(huán)境的特別重要性。首次明確指出了解舞弊的環(huán)境及特征對審計(jì)舞弊的特別重要性,強(qiáng)調(diào)審計(jì)舞弊必須以了解舞弊環(huán)境為前提。為使注冊會計(jì)師充分了解可能發(fā)生舞弊的環(huán)境,新準(zhǔn)則描述了舞弊普遍存在的三方面環(huán)境特征:動機(jī)或壓力、機(jī)會、借口企圖使舞弊合理化要求會計(jì)師從這三個方面關(guān)注舞弊風(fēng)險因素,當(dāng)三個條件同時成立時,就意味著出現(xiàn)舞弊的可能性很大,注冊會計(jì)師必須給予足夠的關(guān)注,采取有效的審計(jì)程序以控制風(fēng)險。
1、從動機(jī)或壓力入手,探求舞弊的根源。
舞弊者具有舞弊的動機(jī)或壓力是舞弊發(fā)生的首要條件。
壓力是企業(yè)舞弊者的行為動機(jī),是直接的利益驅(qū)動。事實(shí)上,壓力因素刺激了舞弊動機(jī)的產(chǎn)生,任何類型的企業(yè)舞弊行為都因存在壓力,只是壓力的形式有所不同。企業(yè)舞弊的壓力大體上可以分為兩種類型:經(jīng)濟(jì)壓力和工作壓力。其中,經(jīng)濟(jì)壓力是指企業(yè)管理當(dāng)局或者個人為了達(dá)到特定的經(jīng)濟(jì)目標(biāo)或掩蓋某些經(jīng)濟(jì)事實(shí)而產(chǎn)生的舞弊動機(jī);管理人員通常有私人經(jīng)濟(jì)利益的理由或動機(jī),以扭曲財(cái)務(wù)報表。它們包括:(1)使公司股票看起來更具吸引力以便鼓勵投資。(2)顯示每股盈余增加,因此可增加配發(fā)股利。(3)消除負(fù)面的市場形象。(4)融資或獲得較佳的融資條件。(5)購并時可以獲得較高的價格。(6)顯示符合融資合約的規(guī)定。(7)達(dá)成公司所賦予的目標(biāo)或任務(wù)。(8)獲得績效獎金。
環(huán)境的壓力也會誘使管理階層舞弊,包括:1公司或產(chǎn)業(yè)經(jīng)歷或面臨收益或市場占有率突然減少。2不切實(shí)際的預(yù)算壓力。3以短期績效發(fā)給獎金所造成的財(cái)務(wù)壓力,尤其是如果管理階層全年所得的大部分來自于獎金。
工作壓力包括失去工作的威脅、提升受阻、對領(lǐng)導(dǎo)不滿等,它也會促使當(dāng)事人通過舞弊的手段來應(yīng)付考核或者從公司的資產(chǎn)中進(jìn)行補(bǔ)償。
2、謹(jǐn)慎關(guān)注“機(jī)會”,探詢舞弊之成因。
機(jī)會要素的存在,機(jī)會是舞弊動機(jī)實(shí)現(xiàn)的前提條件,使得舞弊動機(jī) 的實(shí)現(xiàn)成為可能。
機(jī)會是進(jìn)行企業(yè)舞弊而又能掩蓋起來不被發(fā)現(xiàn)或能逃避懲罰的時機(jī),一般包括以下主要成因:缺乏發(fā)現(xiàn)企業(yè)舞弊行為的內(nèi)部控制、無法判斷工作的質(zhì)量、缺乏懲罰的措施、信息不對稱、無知或能力不足、審計(jì)制度不健全等。如企業(yè)存在上述特征舞弊發(fā)生的可能性將增加,這為舞弊審計(jì)提供了有效的甄別路徑。
3、合理審視“藉口”,探詢舞弊的理由。
藉口是企業(yè)舞弊的第三要素也就是說,企業(yè)舞弊者必須找到某個理由,從而使得舞弊行為與其道德觀念、行為準(zhǔn)則相吻合。企業(yè)舞弊者常用的理由主要有以下七種:①別人都這么做,我不做就是一筆損失;②我也是被迫的,無可奈何;③我只是暫時借用這筆資金,肯定會歸還的;④這是公司欠我的:⑤沒有人會因此而受到損害;⑥我會通過其他方面予以更多的回報;⑦某些東西如榮譽(yù)或正直等是可以犧牲的等等。
(三)分析程序
分析性程序?qū)?shù)據(jù)之間相互關(guān)系的分析和研究,主要通過對兩個或兩個以上的相關(guān)數(shù)據(jù)的分析和比較,從而判斷需證實(shí)項(xiàng)目數(shù)據(jù)的合理性和正確性,或從中發(fā)現(xiàn)異常情況。審計(jì)中,當(dāng)其他審計(jì)方法很難查出錯誤或者舞弊時,分析性程序可根據(jù)各種數(shù)據(jù)之間的相互關(guān)系,通過一定的分析方法來迅速發(fā)現(xiàn)異常情況。運(yùn)用分析性程序可迅速、有效地發(fā)現(xiàn)錯誤或異常變動,支持審計(jì)人員的判斷,并可減少項(xiàng)目余額檢查中抽取樣本的規(guī)模,引導(dǎo)審計(jì)人員進(jìn)行合理的專業(yè)判斷,節(jié)約審計(jì)成本,提高審計(jì)效率。
五、控制測試
控制測試指的是測試控制運(yùn)行的有效性,在測試控制運(yùn)行的有效性時,應(yīng)從下列方式獲取關(guān)于控制是否有效運(yùn)行的審計(jì)證據(jù):(1)控制在所審計(jì)期間的不同時點(diǎn)是如何運(yùn)行的;(2)控制是否得到一貫執(zhí)行;(3)控制由誰執(zhí)行;(4)控制一何種方式運(yùn)行。
六、實(shí)質(zhì)性程序
實(shí)質(zhì)性程序是指針對評估的重大錯報風(fēng)險實(shí)施的直接用以發(fā)現(xiàn)認(rèn)定層次重大錯報的審計(jì)程序。
考慮執(zhí)行下列審計(jì)程序(但不限于),進(jìn)一步確定有關(guān)管理層愈越內(nèi)控的舞弊風(fēng)險對財(cái)務(wù)報表產(chǎn)生重大錯報的影響:(1)檢查會計(jì)分錄和其他調(diào)整事項(xiàng),以收集舞弊可能導(dǎo)致重大錯報的證據(jù)。不少舞弊報表往往是通過編制不當(dāng)會計(jì)分錄或其他一些打“擦邊球”的調(diào)整分錄的方式來操縱的,盡管以前準(zhǔn)則包括SAS No.94“信息技術(shù)對審計(jì)師在財(cái)務(wù)報表審計(jì)中考慮內(nèi)部控制的影響”也要求注冊會計(jì)師注意復(fù)核非正常或非標(biāo)準(zhǔn)的分錄,但新準(zhǔn)則更強(qiáng)調(diào)要了解財(cái)務(wù)報表的手工或自動編制過程及有關(guān)信息的披露過程,特別關(guān)注重大錯報可能會怎樣發(fā)生,明確規(guī)定應(yīng)依據(jù)職業(yè)判斷評價舞弊風(fēng)險因素,不是先考慮內(nèi)部控制在有關(guān)財(cái)務(wù)報告的哪個或哪些方面能夠得到有效實(shí)施,而是依據(jù)財(cái)務(wù)報表及賬戶的性質(zhì)和復(fù)雜性,驗(yàn)證各種證據(jù),包括手工或電子證據(jù);(2)復(fù)核會計(jì)估計(jì),以發(fā)現(xiàn)導(dǎo)致重大錯報的舞弊偏差。許多公司如安然公司的報表舞弊通常是通過蓄意利用會計(jì)估計(jì)差錯的方式達(dá)到目的。以前準(zhǔn)則雖對此作了規(guī)范,要求注冊會計(jì)師關(guān)注管理層蓄意用于不當(dāng)盈余管理的會計(jì)估計(jì)偏差,但第99號還要求對以前年度的重大會計(jì)估計(jì)實(shí)施再復(fù)核程序,以發(fā)現(xiàn)任何潛在的可能單個出現(xiàn)時卻屬適當(dāng)盈余管理行為的舞弊情況。(3)評價重大非經(jīng)常性交易的合理性。復(fù)雜的經(jīng)營結(jié)構(gòu)及交易安排,特別是涉及特定目的個體或關(guān)聯(lián)方的惡意交易安排,是最近舞弊財(cái)務(wù)報表的慣用伎倆,盡管先前準(zhǔn)則已要求注冊會計(jì)師應(yīng)具備評價這些重大交易的相關(guān)知識,但新準(zhǔn)則仍強(qiáng)調(diào)要求清楚了解重大非經(jīng)常性交易的實(shí)質(zhì),評價其內(nèi)在合理性,并將其作為審計(jì)重點(diǎn)。
七、與管理層、治理層和監(jiān)管機(jī)構(gòu)的溝通
從舞弊主體上區(qū)分,財(cái)務(wù)舞弊可分為管理層舞弊和員工層舞弊。相對來講,管理層的舞弊手法高級得多,帶來的影響也更惡劣。因?yàn)楣芾韺铀幍匚惶厥鈸碛械臋?quán)利可以逾越一定的內(nèi)控體系。
審計(jì)人員實(shí)施正常的審計(jì)業(yè)務(wù)時,在懷疑被審計(jì)單位有不正當(dāng)和非法欺騙行為時,必須通知上級主管,建議進(jìn)行必要的調(diào)查或根據(jù)需要實(shí)施跟蹤審計(jì),在發(fā)生重大錯弊的情況下,對于所涉及的人員,審計(jì)人員應(yīng)向更高層管理人員報告,以期較好地解決舞弊問題。
