近日，財政部出臺了《醫(yī)院會計制度》，政策規(guī)定該制度自2011年7月1日起在試點城市的公立醫(yī)院施行，自2012年1月1日起在全國范圍內(nèi)施行。1998年11月17日財政部和衛(wèi)生部印發(fā)的《醫(yī)院會計制度》同時廢止。針對近些年來醫(yī)院會計制度的變革，筆者擬就醫(yī)院會計理論的新進展展開討論，進而指出新理論的亮點和合理點，并說明實施該理論的重要性。
一、醫(yī)院會計理論的最新動向
1．醫(yī)院會計理論新發(fā)展的背景
財政部出臺的醫(yī)院會計制度是財政部在2009年8月和2010年7月兩次發(fā)布《醫(yī)院會計制度（征求意見稿）》的基礎上，經(jīng)過近兩年時間的討論并充分聽取各方意見之后形成的最終稿件。一直以來，醫(yī)院這一特殊的事業(yè)單位與工業(yè)會計所適用的制度都存在很大的區(qū)別，鑒于它的特殊性，有必要尋找一套合適的理論來完善醫(yī)院會計核算。新的《醫(yī)院會計制度》在這樣的背景下應運而生。
2．醫(yī)院會計理論新進展概述
根據(jù)新的《醫(yī)院會計制度》，醫(yī)院會計理論取得了新的進展。
首先，新理論提升了權責發(fā)生制的應用地位。會計核算分為收付實現(xiàn)制和權責發(fā)生制。收付實現(xiàn)制度又稱現(xiàn)金制，是以現(xiàn)金收到或付出為標準，來記錄收入的實現(xiàn)和費用的發(fā)生。按照收付實現(xiàn)制，收入和費用的歸屬期間將與現(xiàn)金收支行為的發(fā)生與否，緊密地聯(lián)系在一起。換言之，現(xiàn)金收支行為在其發(fā)生的期間內(nèi)全部記作收入和費用，而不考慮與現(xiàn)金收支行為相連的經(jīng)濟業(yè)務實質(zhì)上是否發(fā)生。由于現(xiàn)金制計算簡單方便，也符合人們的習慣，所以它主要用于事業(yè)單位和個體戶的會計核算中。但是按這種方法計算的盈虧不合理，所以《企業(yè)會計準則》規(guī)定企業(yè)不予采用。然而，醫(yī)院同一般的事業(yè)單位還不一樣，它需要通過成本核算來提高資金的使用效率。但是根據(jù)我國實際情況，盡管現(xiàn)行的醫(yī)院會計制度要求會計核算應部分采用權責發(fā)生制，但是由于處在事業(yè)單位會計制度這個框架下，醫(yī)院權責發(fā)生制的實行不是很到位，待攤費用等并沒有完全使用，資本化支出和權益性支出也劃分不準確。這種情況導致的直接結果是會計信息不能滿足醫(yī)院成本核算精細化的要求。新的《醫(yī)院會計制度》明確規(guī)定實施權責發(fā)生制是一個重要的發(fā)展。
其次，新理論使得一個會計系統(tǒng)同時體現(xiàn)預算管理和財務管理兩種信息。醫(yī)院是關系國計民生的重要事業(yè)組織，它強調(diào)的是公益性，服務的對象是廣大普通民眾。今后國家將增加對醫(yī)院的財政補助以提高其公益性，這樣一來就涉及到預算管理的問題。新的《醫(yī)院會計制度》就設置了一些和國庫集中收付相對應的會計科目。新會計制度最大的亮點之一就是創(chuàng)造性地提出了采用“待沖基金”這一會計科目，以此來解決財政補助資金形成的固定資產(chǎn)折舊問題，兼顧滿足預算管理需要。“待沖基金”屬于凈資產(chǎn)類的科目，又分為“待沖財政基金”和“待沖科教項目基金”，不僅將醫(yī)院納入到財政預算的管理體系中，也完善了醫(yī)院的資金周轉管理系統(tǒng)。
再次，新理論提出的醫(yī)院財務報表體系很完善。新出臺的《醫(yī)院會計制度》總說明的第八條規(guī)定，醫(yī)院財務報告中的會計報表應包括資產(chǎn)負債表、收入費用總表、現(xiàn)金流量表和財政補助收支情況表以及有關附表。醫(yī)院應當根據(jù)本制度有關會計報表的編制基礎、編制依據(jù)、編制原則和方法的要求，對外提供真實、完整的會計報表。由此可見，新制度規(guī)定的財務報表體系已經(jīng)比較完整，而且與企業(yè)的會計報表非常相似，也就是說，基本上和權責發(fā)生制下的會計報表都對應上了。報表體系中，一大亮點是醫(yī)院要編制成本報表，它們可以把醫(yī)院各種各樣不同層面、不同角度的成本通過這個成本報表展示出來。公眾可以通過成本報表得知醫(yī)療收費是否合理，以便及時監(jiān)督醫(yī)院的收費。另一大亮點是醫(yī)院要編制財政補助收支情況表，該報表將方便財政部門和主管部門對醫(yī)院監(jiān)管，同時也兼顧了相關政府部門獲取信息的需求。
二、實施該理論的重要性
1．實施新的會計制度有利于加強醫(yī)院財務管理和預算管理
新會計制度的頒布使得醫(yī)院的會計環(huán)境發(fā)生重大變化，這些變化主要有：實行醫(yī)藥分開、改革藥品加成政策；實行“核定收支、定項補助、超支不補、結余按規(guī)定使用”的預算管理辦法；強化醫(yī)療服務成本核算和控制；單獨核算科研、教學項目收支；改革會計確認基礎，全面采用權責發(fā)生制等等。
這些會計核算環(huán)境的變化都將對醫(yī)院的財務管理和預算管理體系產(chǎn)生重要影響。對全面加強預算管理，嚴格醫(yī)療機構財務管理，提高會計信息質(zhì)量，加強預算約束和成本控制，規(guī)范業(yè)務活動，促使醫(yī)療機構運行機制不斷完善發(fā)揮著重要的作用。
2．實施新的會計制度有利于醫(yī)院實現(xiàn)為人民服務的目標，提高醫(yī)院的公益性
醫(yī)院不是盈利性的企業(yè)，它的主要目的是解決病人的痛苦，為人民服務?；貧w醫(yī)院的公益性是必然趨勢。新會計制度著眼于藥物供給方，加強醫(yī)療費用控制，緩解群眾醫(yī)藥費用負擔。并且提出加強政府補助，建立政府預算這塊的核算體系，有利于政府分擔群眾的負擔，解決人民看病難的問題。
同時，醫(yī)院要求進行成本核算的規(guī)定，將加強醫(yī)院會計核算人員的節(jié)約意識，提高財務人員對成本控制的認識。成本核算有利于從源頭上控制資源浪費的問題。醫(yī)院成本核算不僅能準確地反映成本狀況，為醫(yī)院的價值補償，醫(yī)療付費標準的制訂以及醫(yī)院經(jīng)營決策提供重要依據(jù)，同時也滿足了政府部門對醫(yī)院進行宏觀管理的需要，有助于逐步形成社會標準，更好地指導行業(yè)管理。醫(yī)院管理以病人為中心、質(zhì)量為核心、效益為根本。因此，醫(yī)院管理要樹立“目標—效益”統(tǒng)一的觀念，并將此貫穿于醫(yī)院管理全過程中，力求節(jié)約成本，提高效率，確定合理收費標準，為人民群眾謀福利。
3．實施新的會計制度有利于提高醫(yī)院信息的透明度和準確性，并有效加強外部監(jiān)督
新的醫(yī)院財務、會計制度中明確規(guī)定醫(yī)院年度財務報告應經(jīng)過注冊會計師審核。為此，中國注冊會計師協(xié)會還專門制定了相應的醫(yī)院財務報表審計指引，將于2011年7月1日起全面執(zhí)行。建立醫(yī)院年度財務報告注冊會計師審計制度，在我國具有重要意義。注冊會計師對醫(yī)院財務報表進行審計，有助于提高醫(yī)院會計信息質(zhì)量，增強財務狀況和經(jīng)營成果的真實性和公信力。
此外，引入注冊會計師審計制度，充分發(fā)揮注冊會計師的審計監(jiān)督作用，提高醫(yī)院財務會計信息的準確性和透明度，更有助于推動醫(yī)療機構財務信息的陽光化。有利于進一步加強對政府衛(wèi)生投入資金使用情況的監(jiān)督管理，形成科學有效的監(jiān)督體系，是確保醫(yī)改資金投入與使用安全、規(guī)范、透明和有效的重要機制。也有利于將注冊會計師業(yè)務拓展到醫(yī)療衛(wèi)生行業(yè)，對于推進醫(yī)療機構資金績效評價、強化財政監(jiān)督具有重要作用。
4．實施新的會計制度有利于推動醫(yī)療體系改革
新的會計制度推動加快公立醫(yī)院改革試點和基層醫(yī)療衛(wèi)生機構體制、機制的綜合改革進程。中南大學PPLG研究中心研究員楊孟著說，“新的醫(yī)藥衛(wèi)生體制改革是在順應民意和建立民生政府、民生財政的理念下做出的重大制度變革。其核心是確立公共醫(yī)療衛(wèi)生的公益性，加大財政支持力度，把基本醫(yī)療衛(wèi)生制度作為公共產(chǎn)品向全民提供，實現(xiàn)人人享有基本醫(yī)療衛(wèi)生服務?！?br />
實施新的會計制度從醫(yī)院的財務體系方面支持醫(yī)療體系的改革。市場不是萬能的，政府的宏觀調(diào)控和財政干預對于醫(yī)院是必不可少的。加強政府對醫(yī)院的財政支持力度，不僅能避免市場化帶來的醫(yī)院高收費，還能調(diào)控醫(yī)藥價格，也能監(jiān)督服務質(zhì)量，確保醫(yī)療服務機構能夠為患者提供盡可能優(yōu)質(zhì)和適宜的服務，充分保護公眾利益，推進醫(yī)療改革的順利實施。
三、醫(yī)院會計理論新進展與醫(yī)改的關系
新醫(yī)改是中共中央、國務院向社會公布的關于深化醫(yī)藥衛(wèi)生體制改革的意見?！兑庖姟诽岢隽恕坝行p輕居民就醫(yī)費用負擔，切實緩解看病難、看病貴”的近期目標，以及“建立健全覆蓋城鄉(xiāng)居民的基本醫(yī)療衛(wèi)生制度，為群眾提供安全、有效、方便、價廉的醫(yī)療衛(wèi)生服務”的長遠目標。
新的醫(yī)院會計制度是配合深化醫(yī)藥衛(wèi)生體制改革的需要。衛(wèi)生部會同財政部等部門印發(fā)的《關于公立醫(yī)院改革試點的指導意見》（衛(wèi)醫(yī)管發(fā)[2010]20號）等醫(yī)改配套文件均對發(fā)揮會計師事務所的審計監(jiān)督作用提出明確要求。落實醫(yī)改意見及實施方案的有關要求，摸清醫(yī)院家底、防范財務風險、完善激勵約束機制、加強醫(yī)院內(nèi)部預算和成本管理、加強醫(yī)改資金的使用監(jiān)督等各項工作，都離不開真實、可靠的財務信息。注冊會計師對醫(yī)院財務報表進行審計，有助于提高醫(yī)院會計信息質(zhì)量，增強財務狀況和經(jīng)營成果的真實性和公信力。
總之，醫(yī)院會計理論的新進展是醫(yī)院回歸公益性服務機構的催化劑。該進展有利于進一步加強對政府衛(wèi)生投入資金使用情況的監(jiān)督管理，形成科學有效的監(jiān)督體系，是確保醫(yī)改資金投入與使用安全、規(guī)范、透明和有效的重要機制。
