2007年國(guó)際金融危機(jī)爆發(fā)后，世界各國(guó)政府迅速采取了各種措施，來(lái)遏制全球性經(jīng)濟(jì)下滑，我國(guó)政府也出臺(tái)了一系列穩(wěn)定外需、擴(kuò)大內(nèi)需的政策措施，如“進(jìn)一步擴(kuò)大內(nèi)需的十項(xiàng)措施”、“4萬(wàn)億元經(jīng)濟(jì)刺激計(jì)劃”等等。從2008年末到2010年三年內(nèi)中央政府增加公共投資1 040億元、4 857億元和1.18萬(wàn)億元，用于加快保障性住房建設(shè)、農(nóng)村的“水電路氣房”等民生工程、重大基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)，同時(shí)社會(huì)民眾需要政府行為更加規(guī)范，要求減少浪費(fèi)，提高對(duì)公共資金的投資效率及服務(wù)質(zhì)量作出績(jī)效。因此，基于公共財(cái)政的視角和社會(huì)民眾要求，開(kāi)展我國(guó)政府績(jī)效審計(jì)的研究具有重大的現(xiàn)實(shí)意義。
一、后危機(jī)時(shí)代我國(guó)政府績(jī)效審計(jì)基本要素的變化
政府績(jī)效審計(jì)是指國(guó)家審計(jì)機(jī)構(gòu)或?qū)徲?jì)人員對(duì)政府部門及其他經(jīng)濟(jì)組織的項(xiàng)目和活動(dòng)的經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性，進(jìn)行客觀、系統(tǒng)、獨(dú)立的審查，并作出績(jī)效結(jié)論和評(píng)價(jià)，對(duì)存在的問(wèn)題提出切實(shí)可行的建議，供決策部門使用。
一般認(rèn)為，政府績(jī)效審計(jì)基本要素包括審計(jì)目標(biāo)、審計(jì)范圍、審計(jì)職能、審計(jì)程序、審計(jì)報(bào)告和審計(jì)技術(shù)方法。國(guó)際金融危機(jī)不僅波及各行各業(yè)，也對(duì)審計(jì)的要素產(chǎn)生較大的影響，其中影響最大的是審計(jì)目標(biāo)、審計(jì)職能和審計(jì)程序。
（一）經(jīng)濟(jì)全球化的基本趨勢(shì)要求審計(jì)目標(biāo)定位于國(guó)家經(jīng)濟(jì)安全
經(jīng)濟(jì)全球化是后危機(jī)時(shí)代的主要特點(diǎn)，它要求各國(guó)的商品、服務(wù)和投資等行為跨國(guó)際流動(dòng)加速，根據(jù)2010年商務(wù)部數(shù)據(jù)顯示：本年度內(nèi)，我國(guó)境內(nèi)投資者共對(duì)129個(gè)國(guó)家和地區(qū)的3 125家境外企業(yè)進(jìn)行了直接投資，累計(jì)實(shí)現(xiàn)非金融類對(duì)外直接投資2 588億美元， 創(chuàng)歷史新高。
經(jīng)濟(jì)全球化的趨勢(shì)使政府、企業(yè)和社會(huì)面臨著更多的投資渠道，但也出現(xiàn)更多的投資風(fēng)險(xiǎn)。金融危機(jī)爆發(fā)后，社會(huì)民眾在考慮審計(jì)“3E”（經(jīng)濟(jì)性、效率性、效果性）是否可行之前，對(duì)國(guó)家資產(chǎn)、國(guó)家經(jīng)濟(jì)的安全性提出了質(zhì)疑。2008年，學(xué)者劉家義提出的政府審計(jì)是“保障國(guó)家經(jīng)濟(jì)社會(huì)健康運(yùn)行的‘免疫系統(tǒng)’的觀點(diǎn)”。2009年政府審計(jì)與國(guó)家經(jīng)濟(jì)安全專題研討會(huì)討論認(rèn)為：維護(hù)國(guó)家經(jīng)濟(jì)安全是政府審計(jì)原始動(dòng)因，也是政府審計(jì)的首要目標(biāo)，從而將政府績(jī)效審計(jì)的“3E”目標(biāo)之上拓展到國(guó)家經(jīng)濟(jì)安全。
（二）刺激消費(fèi)需求的效果需要審計(jì)評(píng)價(jià)職能
金融危機(jī)爆發(fā)的根源是由于發(fā)達(dá)國(guó)家過(guò)度消費(fèi)和發(fā)展中國(guó)家過(guò)度生產(chǎn)所造成的供求失衡，消費(fèi)總需求乏力是后危機(jī)時(shí)代的顯著特征。我國(guó)目前執(zhí)行的“4萬(wàn)億元經(jīng)濟(jì)刺激計(jì)劃”就是要加大國(guó)內(nèi)需求量，其涉及的領(lǐng)域不僅包括制造業(yè)、服務(wù)業(yè)，還包括國(guó)家和政府提供的各項(xiàng)公共產(chǎn)品。從公共財(cái)政和受托責(zé)任觀的角度看，政府作為社會(huì)公眾行使權(quán)力的主要代理人，提供公共產(chǎn)品、維護(hù)國(guó)家安全是其基本職責(zé)，但是公共產(chǎn)品使用的有效性和國(guó)家經(jīng)濟(jì)安全性需要社會(huì)公眾的監(jiān)督、評(píng)價(jià)。因此，績(jī)效審計(jì)除了具有的監(jiān)督職能、服務(wù)職能外，還應(yīng)特別強(qiáng)調(diào)評(píng)價(jià)職能，即對(duì)被審計(jì)單位或?qū)徲?jì)對(duì)象的公共資金使用和項(xiàng)目執(zhí)行的經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性進(jìn)行評(píng)價(jià)。
美國(guó)審計(jì)總署（GAO）在2008年1月至2009年12月期間提交審計(jì)建議53次，其中提交審計(jì)報(bào)告29篇，做國(guó)會(huì)證詞24次，使得后危機(jī)時(shí)代美國(guó)政府績(jī)效審計(jì)的監(jiān)督、服務(wù)和評(píng)價(jià)職能得到充分的發(fā)揮。
（三）產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)升級(jí)調(diào)整將影響審計(jì)程序
政府績(jī)效審計(jì)程序應(yīng)包括制定審計(jì)項(xiàng)目計(jì)劃、準(zhǔn)備、實(shí)施和終結(jié)四個(gè)階段，此四階段均受到宏觀經(jīng)濟(jì)形式變動(dòng)、項(xiàng)目的社會(huì)影響力等因素的影響。后危機(jī)時(shí)代，產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的升級(jí)換代成為該時(shí)代的特征之一，2009年11月，美國(guó)總統(tǒng)奧巴馬在講話中指出需要調(diào)整產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)。金融危機(jī)爆發(fā)后，虛擬經(jīng)濟(jì)發(fā)展過(guò)猛，逐步取代了制造企業(yè)。如70年代美國(guó)制造業(yè)占主體地位，對(duì)美國(guó)GDP貢獻(xiàn)度達(dá)到30%，但是到了2008年美國(guó)制造業(yè)對(duì)GDP的貢獻(xiàn)度下降到10%，大部分貢獻(xiàn)來(lái)自于房地產(chǎn)、金融業(yè)等第三產(chǎn)業(yè)。虛擬經(jīng)濟(jì)的過(guò)度發(fā)展將給宏觀經(jīng)濟(jì)提出新的問(wèn)題，也給政府績(jī)效審計(jì)帶來(lái)新的風(fēng)險(xiǎn)。因此在審計(jì)中應(yīng)實(shí)施必要的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序，如果影響較大的（如發(fā)生了重大合同違約或重大資產(chǎn)存在減值跡象等），應(yīng)在審計(jì)底稿中記錄為特別風(fēng)險(xiǎn)，并設(shè)特別審計(jì)程序或措施。
二、當(dāng)前我國(guó)政府績(jī)效審計(jì)存在的問(wèn)題和不足
我國(guó)績(jī)效審計(jì)起步較晚，尚需要經(jīng)過(guò)一段時(shí)期的探索和嘗試，才能逐步實(shí)現(xiàn)中國(guó)特色的績(jī)效審計(jì)體系，特別是在后危機(jī)時(shí)代的我國(guó)正處于從傳統(tǒng)式財(cái)政體制向公共財(cái)政體制的轉(zhuǎn)變過(guò)程中，對(duì)政府收支、公共需求等外部環(huán)境都發(fā)生了重大變化，同時(shí)，也對(duì)政府績(jī)效審計(jì)產(chǎn)生了重大影響。
（一）缺乏明確、具體的政府公共部門績(jī)效審計(jì)準(zhǔn)則及規(guī)范
早在20世紀(jì)50、60年代，美國(guó)政府在預(yù)算體制改革中，將績(jī)效預(yù)算引入預(yù)算制度。我國(guó)對(duì)政府績(jī)效審計(jì)的研究相對(duì)于西方國(guó)家起步較晚，最早將績(jī)效審計(jì)納入準(zhǔn)則、規(guī)范是在20世紀(jì)80年代。1988 年的《中華人民共和國(guó)審計(jì)條例》以及 1995年 1 月 1日施行的《中華人民共和國(guó)審計(jì)法》中都提到要對(duì)被審計(jì)對(duì)象的效益進(jìn)行審計(jì)。1999年以后，財(cái)政部等有關(guān)部門陸續(xù)頒發(fā)了《國(guó)有資本金效績(jī)?cè)u(píng)價(jià)規(guī)則》、《國(guó)有資本金效績(jī)?cè)u(píng)價(jià)操作細(xì)則》等條文，2006 年新修訂的《審計(jì)法》又將“提高財(cái)政資金使用效益”作為立法依據(jù)，同時(shí)規(guī)定審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)財(cái)政財(cái)務(wù)收支的真實(shí)、合法和效益進(jìn)行審計(jì)監(jiān)督，為規(guī)范效績(jī)?cè)u(píng)價(jià)行為以及增強(qiáng)客觀公正的評(píng)價(jià)結(jié)果提供了有利條件。但是，在頒布的法定規(guī)則中，政府績(jī)效審計(jì)具體、詳細(xì)的可操作性指導(dǎo)文件以及指標(biāo)評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)都未制定和公布，使政府績(jī)效審計(jì)工作難以深入開(kāi)展。
（二）公共財(cái)政體制不健全
公共財(cái)政是指政府為社會(huì)民眾提供公共產(chǎn)品與公共服務(wù)的分配活動(dòng)。隨著新公共管理理論的引入，社會(huì)公眾的公共受托責(zé)任觀念在不斷增強(qiáng)，社會(huì)公眾越來(lái)越關(guān)心財(cái)政收支真實(shí)性、合法性以及財(cái)政支出的效果性。但是由于我國(guó)公共財(cái)政體制建設(shè)不足10年，政府在解決社會(huì)問(wèn)題和分配公共產(chǎn)品或資源時(shí)職能缺位，對(duì)財(cái)政收支的效果性審計(jì)力度不夠，制約了我國(guó)政府績(jī)效審計(jì)的全面發(fā)展。
（三）審計(jì)技術(shù)落后
政府績(jī)效審計(jì)是審計(jì)學(xué)科中的一部分，與其他傳統(tǒng)財(cái)務(wù)審計(jì)方法有相似之處，如函詢法、盤點(diǎn)法、抽樣法等。隨著計(jì)算機(jī)和網(wǎng)絡(luò)的普及，許多政府機(jī)構(gòu)和行政事業(yè)單位的財(cái)務(wù)管理、信息化管理都實(shí)現(xiàn)了信息化、網(wǎng)絡(luò)化。但是政府績(jī)效審計(jì)工作還沒(méi)有完全利用計(jì)算機(jī)以及審計(jì)軟件實(shí)現(xiàn)輔助，許多審計(jì)工作只能對(duì)一些紙質(zhì)的文檔資料進(jìn)行審計(jì)，無(wú)法對(duì)計(jì)算機(jī)的文件或程序進(jìn)行審計(jì)，需花費(fèi)大量的人力整理數(shù)據(jù)，使審計(jì)的效果和工作效率大打折扣。
（四）審計(jì)人員的知識(shí)和業(yè)務(wù)素質(zhì)偏低
政府績(jī)效審計(jì)是較高層次的審計(jì)業(yè)務(wù)，需要良好的財(cái)會(huì)、審計(jì)、法律、統(tǒng)計(jì)、工程、行政管理等專業(yè)知識(shí)并要求多學(xué)科知識(shí)的綜合運(yùn)用。如美國(guó)審計(jì)總署（GAO）中的審計(jì)人員一般按研究、審計(jì)、評(píng)估三種性質(zhì)分類管理，不僅涉及會(huì)計(jì)、法律、統(tǒng)計(jì)、工程、工商管理、經(jīng)濟(jì)學(xué)，還涉及物理學(xué)、化學(xué)、計(jì)算機(jī)等多個(gè)領(lǐng)域。而我國(guó)現(xiàn)有審計(jì)從業(yè)人員主要來(lái)源于會(huì)計(jì)、經(jīng)濟(jì)類專業(yè)，不僅缺乏公共管理、行政管理的專業(yè)知識(shí)，而且對(duì)現(xiàn)代審計(jì)的方法和手段缺乏，且利用政策綜合分析問(wèn)題的能力水平較低，直接影響了政府績(jī)效審計(jì)的效果。
（五）缺失審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)體系
績(jī)效審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)既是審計(jì)人員進(jìn)行審計(jì)評(píng)價(jià)的基礎(chǔ)，也是采用量化衡量經(jīng)濟(jì)效益、社會(huì)效益的工具。建國(guó)以來(lái)，我國(guó)也隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展制定了一些相關(guān)的績(jī)效評(píng)價(jià)指標(biāo)體系，但是沒(méi)有形成統(tǒng)一的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)和具體的操作性指導(dǎo)文件。如1995 年，我國(guó)財(cái)政部頒布了企業(yè)績(jī)效評(píng)價(jià)指標(biāo)體系，但是該績(jī)效指標(biāo)僅僅針對(duì)企業(yè)自身績(jī)效來(lái)設(shè)計(jì)，卻忽視了社會(huì)、生態(tài)、環(huán)境等可持續(xù)發(fā)展指標(biāo)；1999 年，我國(guó)財(cái)政部陸續(xù)頒布了《國(guó)有資本金效績(jī)?cè)u(píng)價(jià)規(guī)則》、《國(guó)有資本金效績(jī)?cè)u(píng)價(jià)操作細(xì)則》等，為企業(yè)效益的評(píng)價(jià)提供了依據(jù)，但仍沒(méi)有為政府機(jī)關(guān)及事業(yè)單位的績(jī)效提供科學(xué)的評(píng)價(jià)指標(biāo)體系。因?yàn)槲覈?guó)公共部門涉及了基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)、環(huán)境保護(hù)等多個(gè)領(lǐng)域，政出多門，社會(huì)效益指標(biāo)無(wú)法進(jìn)行量化，并且審計(jì)人員現(xiàn)在所依據(jù)的審計(jì)評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)本身就不甚完善，大大阻礙了政府績(jī)效審計(jì)的開(kāi)展。
三、加強(qiáng)我國(guó)政府績(jī)效審計(jì)的建議
后危機(jī)時(shí)代下，中央和地方政府投入公共產(chǎn)品的資金越來(lái)越多，政府績(jī)效審計(jì)也就應(yīng)該越來(lái)越被重視，我國(guó)國(guó)家審計(jì)署 2008 至 2012 年審計(jì)工作發(fā)展規(guī)劃指出：要全面推進(jìn)績(jī)效審計(jì)，著力構(gòu)建績(jī)效審計(jì)評(píng)價(jià)及方法體系，力爭(zhēng)在 2012年基本建立起符合我國(guó)發(fā)展的績(jī)效審計(jì)方法體系。這樣，政府績(jī)效審計(jì)作為政府進(jìn)行經(jīng)濟(jì)監(jiān)督的有力武器才能被重視和運(yùn)用。
（一）完善公共財(cái)政體制等政府績(jī)效審計(jì)外部法制環(huán)境
完善公共財(cái)政體制等政府績(jī)效審計(jì)的外部法制環(huán)境，是我國(guó)實(shí)施有效的政府績(jī)效審計(jì)的基本條件。外部法制環(huán)境應(yīng)包括績(jī)效審計(jì)準(zhǔn)則、績(jī)效審計(jì)質(zhì)量控制辦法和績(jī)效審計(jì)結(jié)果公告辦法以及公共財(cái)政體制等規(guī)范。借鑒國(guó)外先進(jìn)的理論經(jīng)驗(yàn)，通過(guò)總結(jié)我國(guó)財(cái)務(wù)審計(jì)、金融審計(jì)、經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)和專項(xiàng)資金審計(jì)中取得的績(jī)效評(píng)價(jià)經(jīng)驗(yàn)，需要頒布統(tǒng)一的政府績(jī)效審計(jì)工作指南和審計(jì)質(zhì)量控制辦法來(lái)進(jìn)一步規(guī)范我國(guó)績(jī)效審計(jì)對(duì)象、審計(jì)目的、審計(jì)程序、審計(jì)報(bào)告基本形式。
（二）拓寬審計(jì)人員知識(shí)面、提高審計(jì)人員素質(zhì)
后危機(jī)時(shí)代，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)明顯化，審計(jì)人員不僅要有較高的風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別和分析能力，對(duì)政府各部門各方面的風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行準(zhǔn)確評(píng)估，還需要進(jìn)一步完善我國(guó)審計(jì)工作人員的素質(zhì)培養(yǎng)，如參加業(yè)務(wù)培訓(xùn)、加大其他領(lǐng)域業(yè)務(wù)知識(shí)的學(xué)習(xí)，使工作人員在實(shí)踐中總結(jié)經(jīng)驗(yàn)，提高自身能力，從關(guān)注微觀行為的固化思維中脫離出來(lái)，立足宏觀角度去發(fā)現(xiàn)和分析問(wèn)題。
（三）改進(jìn)審計(jì)技術(shù)
審計(jì)機(jī)關(guān)要大力推進(jìn)信息化建設(shè)，通過(guò)在審計(jì)中大力運(yùn)用信息技術(shù)來(lái)提高審計(jì)的效率，加深審計(jì)的深度，拓展審計(jì)的廣度，從而提高審計(jì)的質(zhì)量。信息系統(tǒng)平臺(tái)的建立不僅能便捷傳遞知識(shí)，也能傳遞風(fēng)險(xiǎn)、識(shí)別風(fēng)險(xiǎn)、屏蔽風(fēng)險(xiǎn)。今后可嘗試性地將電算化審計(jì)技術(shù)運(yùn)用到政府績(jī)效審計(jì)，不僅是適應(yīng)時(shí)代發(fā)展的需要，而且也可以克服運(yùn)用其進(jìn)行手工難以處理的工作。所以，識(shí)別經(jīng)濟(jì)運(yùn)行中存在的風(fēng)險(xiǎn)，將傳統(tǒng)審計(jì)理論、行為科學(xué)理論、信息管理理論、信息技術(shù)理論相互滲透、融合、互動(dòng)，共同構(gòu)筑一個(gè)完整的多元化動(dòng)態(tài)審計(jì)體系是政府績(jī)效審計(jì)發(fā)展的趨勢(shì)。
（四）構(gòu)建科學(xué)、合理的評(píng)價(jià)指標(biāo)體系
績(jī)效審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)體系不是一成不變的，隨著經(jīng)濟(jì)的復(fù)蘇以及社會(huì)公眾對(duì)公共產(chǎn)品重視程度的加強(qiáng)，需要審計(jì)人員不斷修正和完善指標(biāo)體系，使之根據(jù)不同類型的審計(jì)項(xiàng)目、部門的績(jī)效差異來(lái)構(gòu)建多層次、強(qiáng)系統(tǒng)、可計(jì)量的評(píng)價(jià)指標(biāo)體系。
1.最高層次是績(jī)效審計(jì)指標(biāo)。該指標(biāo)體系的構(gòu)建應(yīng)與國(guó)家宏觀政策導(dǎo)向一致，任何指標(biāo)的制定和選擇不應(yīng)脫離人們認(rèn)同的共同標(biāo)準(zhǔn)，而且也不能與國(guó)家宏觀政策相左。
2.中間層次是債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)指標(biāo)。政府債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)指標(biāo)可從以下幾個(gè)指標(biāo)入手：一是債務(wù)負(fù)擔(dān)率，是指?jìng)鶆?wù)余額與當(dāng)年GDP的比例，比例越大，國(guó)家負(fù)債越多，越影響本國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展，所以國(guó)際公認(rèn)限額不超過(guò)45%；二是債務(wù)依存度，是指新增債務(wù)和當(dāng)年財(cái)政支出的比例，說(shuō)明財(cái)政對(duì)債務(wù)的依存度和國(guó)債規(guī)模，債務(wù)依存度一般不超過(guò)20%；三是赤字率，赤字率是指一國(guó)財(cái)政赤字占GDP的比重，歐盟《穩(wěn)定與增長(zhǎng)公約》規(guī)定赤字率不得超過(guò)3%，保障性赤字不會(huì)影響該國(guó)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展。
3.最低層次是風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警指標(biāo)。經(jīng)過(guò)金融危機(jī)后，政府和國(guó)家性質(zhì)金融機(jī)構(gòu)的績(jī)效好壞和風(fēng)險(xiǎn)大小都直接與經(jīng)濟(jì)相關(guān)，可以采用建模方法，利用時(shí)間序列等計(jì)量方法對(duì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行預(yù)測(cè)，對(duì)政府赤字額、出口增長(zhǎng)率、國(guó)際儲(chǔ)備額等宏觀指標(biāo)進(jìn)行關(guān)注，揭示預(yù)警指標(biāo)和風(fēng)險(xiǎn)之間的關(guān)系，使預(yù)警機(jī)制更加科學(xué)合理。
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