1 知識(shí)資本的特征及其概念界定
知識(shí)資本（intellectual capital）也叫智力資本，是二十世紀(jì)八十年代末由美國(guó)經(jīng)濟(jì)學(xué)、新制度學(xué)派的主要代表人物加爾布雷斯（J.K.Galbrainth）提出的概念。它是人力資本及人力資本管理會(huì)計(jì)在學(xué)術(shù)淵源上的自然升華。到目前為止，學(xué)術(shù)界對(duì)知識(shí)資本的界定還沒取得完全一致的結(jié)果。國(guó)內(nèi)外對(duì)知識(shí)資本概念的界定主要有以下幾類觀點(diǎn)：一類以誒得文森（Life.Edvinsson）為代表，認(rèn)為知識(shí)資本是企業(yè)市場(chǎng)價(jià)值與賬面價(jià)值之差；另一類以斯威比（K.E.Sveiby）為代表，認(rèn)為知識(shí)資本是使企業(yè)得以運(yùn)行的以相對(duì)無(wú)限的知識(shí)為基礎(chǔ)的所有無(wú)形資產(chǎn)的總稱，它包括各類顯性或隱性的對(duì)企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)力有所貢獻(xiàn)的專業(yè)知識(shí)、經(jīng)驗(yàn)、技術(shù)、顧客關(guān)系及組織技巧；也有一些學(xué)者認(rèn)為知識(shí)資本是人力資本、結(jié)構(gòu)性資本和顧客資本之和；還有學(xué)者將知識(shí)資本視為企業(yè)獲取超額收益能力的那部分知識(shí)的總和。
知識(shí)資本既以知識(shí)庫(kù)、出版物等顯性方式存在，也以員工經(jīng)驗(yàn)、企業(yè)文化等隱性方式存在。它與物質(zhì)資本及無(wú)形資產(chǎn)相比具有自身的特殊性。首先，知識(shí)資本具有整合性。它不是簡(jiǎn)單投資結(jié)果的積累，而是企業(yè)內(nèi)部自身實(shí)踐與外部知識(shí)的吸收學(xué)習(xí)兩方面共同作用的結(jié)果，并且隨著企業(yè)的發(fā)展處于動(dòng)態(tài)演進(jìn)的狀態(tài)。其次，知識(shí)資本具有增值性。知識(shí)資本雖然目前沒有在資產(chǎn)負(fù)債表上得以體現(xiàn)，但是作為企業(yè)的一項(xiàng)核心資產(chǎn)，它具有邊際效益遞增的特性。有別于有形資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)的損耗，知識(shí)資產(chǎn)當(dāng)然也有可能發(fā)生價(jià)值減損，但大部分知識(shí)資產(chǎn)會(huì)在應(yīng)用于企業(yè)實(shí)踐的過程中逐漸積累、創(chuàng)新和發(fā)展，整合與創(chuàng)新也會(huì)使知識(shí)資本的價(jià)值持續(xù)增強(qiáng)。再次，知識(shí)資本具有能動(dòng)性。知識(shí)資本身并無(wú)生產(chǎn)力，必須融入應(yīng)用才能發(fā)揮價(jià)值，形成和提升組織的競(jìng)爭(zhēng)力。而員工個(gè)人的隱性知識(shí)是否愿意拿出來(lái)共享，愿意共享多少，就取決于能動(dòng)性的發(fā)揮，要依靠知識(shí)資本管理機(jī)制的推動(dòng)。另外，知識(shí)資產(chǎn)要與無(wú)形資產(chǎn)有明確的區(qū)分，例如租賃權(quán)、商標(biāo)權(quán)、專營(yíng)權(quán)等非知識(shí)性的無(wú)形資產(chǎn)就不屬于知識(shí)資產(chǎn)。
綜上所述，我們認(rèn)為，知識(shí)資產(chǎn)是由企業(yè)擁有或控制，能夠?yàn)槠髽I(yè)帶來(lái)未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益流入的各種顯性、隱性知識(shí)資源的總和。
2 知識(shí)資本的評(píng)估方法
2.1 市場(chǎng)價(jià)值與賬面價(jià)值差額法 以知識(shí)資本是企業(yè)市場(chǎng)價(jià)值與賬面價(jià)值之差的概念界定為基礎(chǔ)，該方法簡(jiǎn)單明了地用企業(yè)市場(chǎng)價(jià)值減去企業(yè)賬面價(jià)值求出差額來(lái)確定企業(yè)的知識(shí)資本價(jià)值。但是，這種倒擠知識(shí)資本價(jià)值的方法存在明顯的缺陷。首先，外部環(huán)境的影響甚至?xí)?dǎo)致知識(shí)資產(chǎn)價(jià)值偏離內(nèi)在價(jià)值的波動(dòng)，這種缺陷在股價(jià)波動(dòng)較大時(shí)表現(xiàn)尤甚；其次，該命題不適用于那些不在資本市場(chǎng)交易從而難以確定市值的企業(yè)；再次，企業(yè)賬面價(jià)值已包含一部分屬于知識(shí)資本的無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值，這會(huì)造成核算的不嚴(yán)謹(jǐn)。
2.2 推算法 該方法以“企業(yè)價(jià)值=有形資產(chǎn) 金融資產(chǎn) 無(wú)形資產(chǎn) 知識(shí)資產(chǎn)”為基礎(chǔ)，首先明確企業(yè)中由各類資產(chǎn)共同創(chuàng)造的標(biāo)準(zhǔn)年份的預(yù)期總收益和預(yù)期收益率；其次，將有形資產(chǎn)和金融資產(chǎn)分別與預(yù)期收益率相乘得出各自的收益額；再次，預(yù)期總收益減去計(jì)算出的有形資產(chǎn)和金融資產(chǎn)的預(yù)期收益得出知識(shí)資產(chǎn)收益；最后，將知識(shí)資產(chǎn)收益用知識(shí)資產(chǎn)收益率進(jìn)行貼現(xiàn)即得出知識(shí)資本數(shù)額。該方法也不盡完善，例如確定預(yù)期總收益時(shí)需要運(yùn)用的資產(chǎn)報(bào)酬率存在不穩(wěn)定和不準(zhǔn)確性，并且此方法對(duì)無(wú)形資產(chǎn)和知識(shí)資產(chǎn)的概念區(qū)分不夠清晰。
2.3 Tobin比較法 該方法以知識(shí)資本是企業(yè)獲取超額收益能力的源泉為基礎(chǔ)，用企業(yè)重置成本與企業(yè)市場(chǎng)價(jià)的比值來(lái)衡量企業(yè)的知識(shí)資本。當(dāng)一個(gè)企業(yè)重置成本與市場(chǎng)價(jià)值之比小于1，則說(shuō)明該企業(yè)獲得了超額利潤(rùn)，知識(shí)資本的價(jià)值就得到了體現(xiàn)。但該方法與方法一類似，會(huì)較大程度地受到外界因素的影響。
2.4 結(jié)構(gòu)法 該方法以知識(shí)資本是人力資本、結(jié)構(gòu)性資本和顧客資本之和為基礎(chǔ)，對(duì)三類資本的價(jià)值逐項(xiàng)評(píng)估，再進(jìn)行加總。人力資本可以借鑒人力資源會(huì)計(jì)的計(jì)量方法進(jìn)行評(píng)估；結(jié)構(gòu)性資本的評(píng)估多采用價(jià)值評(píng)分法。該方法的缺陷在于對(duì)知識(shí)資本的分類過于簡(jiǎn)化，應(yīng)該結(jié)合企業(yè)環(huán)境進(jìn)一步進(jìn)行細(xì)分，建立知識(shí)資本多層次立體化的評(píng)估體系。
總之，上述四種較為常用的知識(shí)資本評(píng)估方法具有一定的實(shí)用意義，但各自獨(dú)立地使用都不夠全面和完善。在實(shí)際應(yīng)用中，應(yīng)該兼顧企業(yè)環(huán)境和內(nèi)部狀況，結(jié)合其他財(cái)務(wù)指標(biāo)，探索并選擇適合個(gè)體的知識(shí)資本評(píng)估方法。
3 知識(shí)資本管理會(huì)計(jì)體系構(gòu)建
3.1 知識(shí)資本管理會(huì)計(jì)的基本假設(shè) 首先，會(huì)計(jì)主體、持續(xù)經(jīng)營(yíng)和會(huì)計(jì)分期等基本假設(shè)也同樣適用于知識(shí)資本管理會(huì)計(jì)，此外，根據(jù)前文所述的知識(shí)資本的特殊性，本文試提出屬于知識(shí)資本管理會(huì)計(jì)特有的兩條基本假設(shè)。一是知識(shí)資本的增值性假設(shè)。區(qū)別于有形資產(chǎn)、金融資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)的直接價(jià)值，知識(shí)資本在形成以后，會(huì)在以人為載體的相互共享、信息整合和自身積累創(chuàng)新的過程中發(fā)生增值。二是知識(shí)資本的動(dòng)態(tài)過程管理假設(shè)。知識(shí)資本是企業(yè)的核心競(jìng)爭(zhēng)力，它的確認(rèn)、評(píng)估和價(jià)值實(shí)現(xiàn)是一個(gè)動(dòng)態(tài)的過程。會(huì)計(jì)核算和獲取有效信息的過程中，要注意根據(jù)企業(yè)自身情況，以最合適的方式計(jì)量其知識(shí)資本的創(chuàng)造、固化，以及其商業(yè)價(jià)值最大程度的實(shí)現(xiàn)。
3.2 知識(shí)資本管理會(huì)計(jì)的研究方法 傳統(tǒng)的規(guī)范會(huì)計(jì)研究和日漸興起的實(shí)證會(huì)計(jì)研究各自占據(jù)了會(huì)計(jì)研究方法的半壁江山。無(wú)論從會(huì)計(jì)發(fā)展的實(shí)際還是從會(huì)計(jì)研究的方法論角度來(lái)看，兩大會(huì)計(jì)研究都各自具有其存在的重大理論和現(xiàn)實(shí)意義，卻也各自存在缺陷。在對(duì)知識(shí)資本管理會(huì)計(jì)的研究中，兩大方法應(yīng)該相互整合，相輔相成。自20世紀(jì)80年代以來(lái)，多學(xué)科角度的多種研究方法越來(lái)越深入地應(yīng)用到管理會(huì)計(jì)相關(guān)研究領(lǐng)域。分析研究、檔案研究、案例研究、實(shí)驗(yàn)研究、實(shí)地研究、框架研究、綜述研究和調(diào)查研究等方法都得到了一定程度的應(yīng)用并取得了良好的應(yīng)用效果。在知識(shí)資本管理會(huì)計(jì)的研究過程中，也可以結(jié)合實(shí)際情況對(duì)這些方法加以選擇應(yīng)用。
3.3 知識(shí)資本管理會(huì)計(jì)的計(jì)量和記賬 由于知識(shí)資本具有整合性、增值性、能動(dòng)性以及不穩(wěn)定性的特點(diǎn)，知識(shí)資本的計(jì)量和賬務(wù)處理是實(shí)務(wù)中的一個(gè)難點(diǎn)問題。由于知識(shí)資本包含人力資本的內(nèi)容，并且在傳統(tǒng)會(huì)計(jì)中知識(shí)資本被部分納入無(wú)形資產(chǎn)進(jìn)行核算，所以，知識(shí)資本的計(jì)量和核算方法可以在一定程度上借鑒人力資源會(huì)計(jì)和無(wú)形資產(chǎn)會(huì)計(jì)的相關(guān)內(nèi)容。建議增設(shè)區(qū)別于無(wú)形資產(chǎn)的“知識(shí)資本”科目，并下設(shè)二級(jí)科目及備抵賬戶，以便在資產(chǎn)負(fù)債表中對(duì)知識(shí)資本的價(jià)值明晰地進(jìn)行反映。
3.4 知識(shí)資本管理會(huì)計(jì)的應(yīng)用 知識(shí)資本的價(jià)值創(chuàng)造在企業(yè)價(jià)值創(chuàng)造過程中的重要地位日益顯著，企業(yè)經(jīng)營(yíng)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)也越來(lái)越依賴于知識(shí)資本管理目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。知識(shí)經(jīng)濟(jì)呼喚知識(shí)資本管理會(huì)計(jì)。在這樣的實(shí)際需求下，構(gòu)建知識(shí)資本管理會(huì)計(jì)不僅需要有關(guān)科研機(jī)構(gòu)的支持，相關(guān)專家學(xué)者的努力，更需要企業(yè)在組織配套上給予支持以提供良好的研究和應(yīng)用環(huán)境。如企業(yè)在組織結(jié)構(gòu)支撐和基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)上給予配套，成立專門承擔(dān)知識(shí)資本管理職能的部門，建立強(qiáng)大的信息共享平臺(tái)等。
