2006年2月15日發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)――資產(chǎn)減值》作為專門的準(zhǔn)則規(guī)范了資產(chǎn)減值的確認(rèn)、計(jì)量和相關(guān)信息的披露，但是該準(zhǔn)則并不適用于所有資產(chǎn)減值，存貨、采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)、消耗性生物資產(chǎn)、建造合同形成的資產(chǎn)、遞延所得稅資產(chǎn)、融資租賃中出租人未擔(dān)保余值、金融資產(chǎn)減值不在該準(zhǔn)則規(guī)范范圍之內(nèi)，《資產(chǎn)減值》準(zhǔn)則主要規(guī)范固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)和對(duì)子公司、聯(lián)營(yíng)公司和合營(yíng)的投資減值等。2006年高級(jí)會(huì)計(jì)師第一章大綱介紹了三塊資產(chǎn)減值內(nèi)容：存貨減值、金融資產(chǎn)減值及固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)等資產(chǎn)減值，他們分別適用《存貨》、《金融工具確認(rèn)與計(jì)量》及《資產(chǎn)減值》準(zhǔn)則，本章結(jié)合新準(zhǔn)則及新大綱內(nèi)容分別介紹這三類資產(chǎn)減值。
第一節(jié) 存貨減值
會(huì)計(jì)期末，存貨應(yīng)當(dāng)按照成本與可變現(xiàn)凈值孰低計(jì)量，即當(dāng)成本低于可變現(xiàn)凈值時(shí)，存貨按成本計(jì)量；當(dāng)成本高于可變現(xiàn)凈值時(shí)，存貨按可變現(xiàn)凈值計(jì)量。這里所講的成本是指期末存貨的實(shí)際成本。如果企業(yè)在存貨成本的日常核算中采用計(jì)劃成本法、售價(jià)金額核算法等簡(jiǎn)化核算方法，則成本為經(jīng)調(diào)整后的實(shí)際成本。存貨的可變現(xiàn)凈值一般應(yīng)以資產(chǎn)負(fù)債表日存貨的估計(jì)售價(jià)為基礎(chǔ)加以確定會(huì)計(jì)期末，存貨應(yīng)當(dāng)按照成本與可變現(xiàn)凈值孰低計(jì)量，即當(dāng)成本低于可變現(xiàn)凈值時(shí)，存貨按成本計(jì)量；當(dāng)成本高于可變現(xiàn)凈值時(shí)，存貨按可變現(xiàn)凈值計(jì)量。這里所講的成本是指期末存貨的實(shí)際成本。如果企業(yè)在存貨成本的日常核算中采用計(jì)劃成本法、售價(jià)金額核算法等簡(jiǎn)化核算方法，則成本為經(jīng)調(diào)整后的實(shí)際成本。存貨的可變現(xiàn)凈值一般應(yīng)以資產(chǎn)負(fù)債表日存貨的估計(jì)售價(jià)為基礎(chǔ)加以確定
（一）存貨發(fā)生跌價(jià)的判斷
企業(yè)在資產(chǎn)負(fù)債表日對(duì)存貨檢查時(shí)如發(fā)現(xiàn)下列情形之一，應(yīng)當(dāng)考慮計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備：
1.市價(jià)持續(xù)下跌，并且在可預(yù)見(jiàn)的未來(lái)無(wú)回升的希望。
2.企業(yè)使用該原材料生產(chǎn)的產(chǎn)品的成本大于產(chǎn)品的銷售價(jià)格。
3.企業(yè)因產(chǎn)品更新?lián)Q代，原有庫(kù)存原材料已不適應(yīng)新產(chǎn)品的需要，而該原材料的市場(chǎng)價(jià)格又低于其成本。
4.因企業(yè)所提供的商品或勞務(wù)過(guò)時(shí)或消費(fèi)者偏好改變而使市場(chǎng)的需求發(fā)生變化，導(dǎo)致市場(chǎng)價(jià)格逐漸下跌。
5.其他足以證明該項(xiàng)存貨實(shí)質(zhì)上已經(jīng)發(fā)生減值的情形。
（二）存貨可變現(xiàn)凈值的確定及計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的方法
可變現(xiàn)凈值一般應(yīng)以資產(chǎn)負(fù)債表日存貨的估計(jì)售價(jià)為基礎(chǔ)加以確定。
（一）可變現(xiàn)凈值的確定
1．產(chǎn)成品、商品和用于出售的原材料等直接用于出售的存貨，其可變現(xiàn)凈值根據(jù)在正常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中，以存貨的估計(jì)售價(jià)減去估計(jì)的銷售費(fèi)用和相關(guān)稅金后的金額確定。
2．用于生產(chǎn)的材料、在產(chǎn)品或自制半成品等需要經(jīng)過(guò)加工的存貨，其可變現(xiàn)凈值根據(jù)在正常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中，以存貨的估計(jì)售價(jià)減去至完工估計(jì)將要發(fā)生的成本、估計(jì)的銷售費(fèi)用以及相關(guān)稅金后的金額確定。
3．如果屬于按定單生產(chǎn)，則應(yīng)按協(xié)議價(jià)而不是估計(jì)售價(jià)確定可變現(xiàn)凈值。
（二）企業(yè)確定存貨的可變現(xiàn)凈值時(shí)應(yīng)考慮的因素
企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)在確定存貨的可變現(xiàn)凈值時(shí)，應(yīng)當(dāng)以取得的可靠證據(jù)為基礎(chǔ)，并且考慮持有存貨的目的、資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)的影響等因素。
這就是說(shuō)，可變現(xiàn)凈值的確定必須建立在取得的可靠證據(jù)的基礎(chǔ)上。這里所講的可靠證據(jù)是指對(duì)確定存貨的可變現(xiàn)凈值有直接影響的確鑿證明，如產(chǎn)品的市場(chǎng)銷售價(jià)格、與企業(yè)產(chǎn)品相同或類似商品的市場(chǎng)銷售價(jià)格、供貨方提供的有關(guān)資料、銷售方提供的有關(guān)資料、生產(chǎn)成本資料等。同時(shí)，還應(yīng)考慮持有存貨的目的。由于企業(yè)持有存貨的目的不同，確定存貨可變現(xiàn)凈值的計(jì)算方法也不同。如用于出售的存貨和用于繼續(xù)加工的存貨，其可變現(xiàn)凈值的計(jì)算就不相同，因此，企業(yè)在確定存貨的可變現(xiàn)凈值時(shí)，應(yīng)考慮持有存貨的目的。企業(yè)持有存貨的目的，通?？梢苑譃椋海?）持有以備出售，如商品、產(chǎn)成品，其中又分為有合同約定的存貨和沒(méi)有合同約定的存貨；（2）將在生產(chǎn)過(guò)程或提供勞務(wù)過(guò)程中耗用，如材料等。但是，需要注意的是，企業(yè)在確定存貨的可變現(xiàn)凈值時(shí)還應(yīng)考慮資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)等的影響，這些事項(xiàng)應(yīng)能夠確定資產(chǎn)負(fù)債表日存貨的存在狀況。即在確定資產(chǎn)負(fù)債表日存貨的可變現(xiàn)凈值時(shí)，不僅要考慮資產(chǎn)負(fù)債表日與該存貨相關(guān)的價(jià)格與成本波動(dòng)，而且還應(yīng)考慮未來(lái)的相關(guān)事項(xiàng)。也就是說(shuō)，不僅限于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)出日之前發(fā)生的相關(guān)價(jià)格與成本波動(dòng)，還應(yīng)考慮以后期間發(fā)生的相關(guān)事項(xiàng)。比如，20×2年12月31日，某一品牌小轎車的市場(chǎng)銷售價(jià)格為100000元。由于我國(guó)已加入WTO，根據(jù)可靠資料，預(yù)計(jì)在20×3年5月，該品牌汽車市場(chǎng)銷售價(jià)格可能會(huì)下跌至98000元，則在編制20×2年12月31日的資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)，企業(yè)確定該品牌汽車的可變現(xiàn)凈值時(shí)就可能需要考慮20×3年5月汽車銷售價(jià)格將下跌這一因素。
（三）材料存貨期末計(jì)量的不同情形的處理
企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定了材料存貨期末計(jì)量的具體運(yùn)用情況。
1．對(duì)于用于生產(chǎn)而持有的材料等，如果用其生產(chǎn)的產(chǎn)成品的可變現(xiàn)凈值預(yù)計(jì)高于成本，則該材料應(yīng)當(dāng)按照成本計(jì)量。這里的材料指原材料、在產(chǎn)品、委托加工材料等?？勺儸F(xiàn)凈值高于成本中的成本是指產(chǎn)成品的生產(chǎn)成本。
例:資料：
（1）20×2年12月31日，興業(yè)公司庫(kù)存原材料－－A材料的賬面價(jià)值（成本）為3000000元，市場(chǎng)購(gòu)買價(jià)格總額為2800000元，假設(shè)不發(fā)生其他購(gòu)買費(fèi)用；
（2）用A材料生產(chǎn)的產(chǎn)成品－－W1型機(jī)器的可變現(xiàn)凈值高于成本；
（3）確定20×2年12月31日A材料的價(jià)值。
分析：根據(jù)上述資料可知，20×2年12月31日，A材料的賬面價(jià)值（成本）高于其市場(chǎng)價(jià)格，但是由于用其生產(chǎn)的產(chǎn)成品－－W1型機(jī)器的可變現(xiàn)凈值高于成本，也就是用該原材料生產(chǎn)的最終產(chǎn)品此時(shí)并沒(méi)有發(fā)生價(jià)值減損，因而，在這種情況下，A材料即使其賬面價(jià)值（成本）已高于市場(chǎng)價(jià)格，也不應(yīng)計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，仍應(yīng)按3000000元，列示在20×2年12月31日的資產(chǎn)負(fù)債表的存貨項(xiàng)目之中。
2．如果材料價(jià)格的下降表明產(chǎn)成品的可變現(xiàn)凈值低于成本，則該材料應(yīng)當(dāng)按可變現(xiàn)凈值計(jì)量。
例：資料：
（1）20×2年12月31日，興業(yè)公司庫(kù)存原材料－－B材料的賬面價(jià)值（成本）為1200000元，市場(chǎng)購(gòu)買價(jià)格總額為l100000元，假設(shè)不發(fā)生其他購(gòu)買費(fèi)用；
（2）由于B材料市場(chǎng)銷售價(jià)格下降，市場(chǎng)上用B材料生產(chǎn)的W2型機(jī)器的市場(chǎng)銷售價(jià)格也發(fā)生了相應(yīng)下降，下降了10％。由此造成興業(yè)公司W(wǎng)2型機(jī)器的市場(chǎng)銷售價(jià)格總額由3000000元降為2700000元，但生產(chǎn)成本仍為2800000元，將B材料加工成W2型機(jī)器尚需投入1600000元，估計(jì)銷售費(fèi)用及稅金為100000元。
（3）確定20×2年12月31日B材料的價(jià)值。
根據(jù)上述資料，可按照以下步驟進(jìn)行確定：
第一步，計(jì)算用該原材料所生產(chǎn)的產(chǎn)成品的可變現(xiàn)凈值
W2型機(jī)器的可變現(xiàn)凈值=W2型機(jī)器估計(jì)售價(jià)-估計(jì)銷售費(fèi)用及稅金=2700000-100000=2600000（元）
第二步，將用該原材料所生產(chǎn)的產(chǎn)成品的可變現(xiàn)凈值與其成本進(jìn)行比較
W2型機(jī)器的可變現(xiàn)凈值2600000元小于其成本2800000元，即B材料價(jià)格的下降表明W2型機(jī)器的可變現(xiàn)凈值低于成本，因此B材料應(yīng)當(dāng)按可變現(xiàn)凈值計(jì)量。
第三步，計(jì)算該原材料的可變現(xiàn)凈值，并確定其期末價(jià)值
B材料的可變現(xiàn)凈值=W2型機(jī)器的售價(jià)總額-將B材料加工成W2型機(jī)器尚需投入的成本-估計(jì)銷售費(fèi)用及稅金=2700000-1600000-100000=1000000（元）
B材料的可變現(xiàn)凈值1000000元小于其成本1200000元，因此B材料的期末價(jià)值應(yīng)為其可變現(xiàn)凈值1000000元，即B材料應(yīng)按1000000元列示在20×2年12月31日的資產(chǎn)負(fù)債表的存貨項(xiàng)目之中。
（四）存貨可變現(xiàn)凈值中估計(jì)售價(jià)的確定原則
企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定了存貨可變現(xiàn)凈值中估計(jì)售價(jià)的確定原則。
對(duì)于企業(yè)持有的各類存貨，在確定其可變現(xiàn)凈值時(shí)，應(yīng)區(qū)別以下情況確定其估計(jì)售價(jià)：
1.為執(zhí)行銷售合同或者勞務(wù)合同而持有的存貨，通常應(yīng)當(dāng)以產(chǎn)成品或商品的合同價(jià)格作為其可變現(xiàn)凈值的計(jì)量基礎(chǔ)。
如果企業(yè)與購(gòu)買方簽訂了銷售合同（或勞務(wù)合同，下同），并且銷售合同訂購(gòu)的數(shù)量大于或等于企業(yè)持有的存貨數(shù)量，在這種情況下，在確定與該項(xiàng)銷售合同直接相關(guān)存貨的可變現(xiàn)凈值時(shí)，應(yīng)當(dāng)以銷售合同價(jià)格作為其可變現(xiàn)凈值的計(jì)量基礎(chǔ)。也就是說(shuō)，如果企業(yè)就其產(chǎn)成品或商品簽訂了銷售合同，則該批產(chǎn)成品或商品的可變現(xiàn)凈值應(yīng)當(dāng)以合同價(jià)格作為計(jì)量基礎(chǔ)；如果企業(yè)銷售合同所規(guī)定的標(biāo)的物還沒(méi)有生產(chǎn)出來(lái)，但持有專門用于該標(biāo)的物生產(chǎn)的原材料，其可變現(xiàn)凈值也應(yīng)當(dāng)以合同價(jià)格作為計(jì)量基礎(chǔ)。
例：資料：
（1）20×2年12月26日，新世紀(jì)公司與希望公司簽訂了一份不可撤銷的銷售合同，雙方約定，20×3年3月20日，新世紀(jì)公司應(yīng)按每臺(tái)310000元的價(jià)格向希望公司提供W4型機(jī)器12臺(tái)。
（2）20×2年12月31日，新世紀(jì)公司還沒(méi)有生產(chǎn)該批W4型機(jī)器，但持有庫(kù)存原材料－－D材料專門用于生產(chǎn)該批W4型機(jī)器12臺(tái)，其賬面價(jià)值（成本）為1440000元，市場(chǎng)銷售價(jià)格總額為1120000元。
（3）確定新世紀(jì)公司D材料的可變現(xiàn)凈值的計(jì)量基礎(chǔ)。
分析：由于新世紀(jì)公司與希望公司簽訂的銷售合同規(guī)定，W4型機(jī)器的銷售價(jià)格已由銷售合同約定，新世紀(jì)公司還未生產(chǎn)，但持有庫(kù)存原材料－－D材料專門用于生產(chǎn)該批W4型機(jī)器，且可生產(chǎn)的W4型機(jī)器的數(shù)量不大于銷售合同訂購(gòu)的數(shù)量，因此，在這種情況下，計(jì)算該批原材料－－D材料的可變現(xiàn)凈值時(shí)，應(yīng)以銷售合同約定的W4型機(jī)器的銷售價(jià)格總額3720000元（310000×12）作為計(jì)量基礎(chǔ)。
2．如果企業(yè)持有存貨的數(shù)量多于銷售合同訂購(gòu)數(shù)量，超出部分的存貨可變現(xiàn)凈值應(yīng)當(dāng)以產(chǎn)成品或商品的一般銷售價(jià)格作為計(jì)量基礎(chǔ)。
在這種情況下，銷售合同約定數(shù)量的存貨，應(yīng)以銷售合同所規(guī)定的價(jià)格作為可變現(xiàn)凈值的計(jì)量基礎(chǔ)；超出部分存貨的可變現(xiàn)凈值應(yīng)以一般銷售價(jià)格（即市場(chǎng)銷售價(jià)格）作為計(jì)量基礎(chǔ)。
例：資料：
（1）20×2年9月3日，新世紀(jì)公司與希望公司簽訂了一份不可撤銷的銷售合同，雙方約定，20×3年1月20日，新世紀(jì)公司應(yīng)按每臺(tái)280000元的價(jià)格向希望公司提供W3型機(jī)器12臺(tái)。
（2）20×2年12月31日，新世紀(jì)公司W(wǎng)3型機(jī)器的賬面價(jià)值（成本）為3920000元，數(shù)量為14臺(tái)，單位成本為280000元。
（3）20×2年12月31日，W3型機(jī)器的市場(chǎng)銷售價(jià)格為300000元／臺(tái)。
（4）確定新世紀(jì)公司W(wǎng)3型機(jī)器可變現(xiàn)凈值的計(jì)量基礎(chǔ)。
分析：根據(jù)新世紀(jì)公司與希望公司簽訂的銷售合同規(guī)定，W3型機(jī)器的銷售價(jià)格已由銷售合同約定，但是其庫(kù)存數(shù)量大于銷售合同約定的數(shù)量，因此，在這種情況下，對(duì)于銷售合同約定的數(shù)量（12臺(tái)）的W3型機(jī)器的可變現(xiàn)凈值應(yīng)以銷售合同約定的價(jià)格總額3360000元（280000×12）作為計(jì)量基礎(chǔ)，而對(duì)于超出部分（2臺(tái)）的W3型機(jī)器的可變現(xiàn)凈值應(yīng)以一般銷售價(jià)格總額600000元（300000×2）作為計(jì)量基礎(chǔ)。
3．沒(méi)有銷售合同約定的存貨，但不包括用于出售的材料，其可變現(xiàn)凈值應(yīng)當(dāng)以產(chǎn)成品或商品一般銷售價(jià)格（即市場(chǎng)銷售價(jià)格）作為計(jì)量基礎(chǔ)。
例：資料：
（1）20×2年12月31日，新世紀(jì)公司W(wǎng)S型機(jī)器的賬面價(jià)值（成本）為3000000元，數(shù)量為10臺(tái)，單位成本為300000元。
（2）20×2年12月31日，WS型機(jī)器的市場(chǎng)銷售價(jià)格為320000元／臺(tái)。
（3）新世紀(jì)公司沒(méi)有簽訂有關(guān)WS型機(jī)器的銷售合同。
（4）確定新世紀(jì)公司W(wǎng)S型機(jī)器可變現(xiàn)凈值的計(jì)量基礎(chǔ)。
分析：由于新世紀(jì)公司沒(méi)有就WS型機(jī)器簽訂銷售合同，因此，在這種情況下，計(jì)算WS型機(jī)器的可變現(xiàn)凈值應(yīng)以一般銷售價(jià)格總額3200000元（320000×10）作為計(jì)量基礎(chǔ)。
4．用于出售的材料等，應(yīng)當(dāng)以市場(chǎng)價(jià)格作為其可變現(xiàn)凈值的計(jì)量基礎(chǔ)。這里的市場(chǎng)價(jià)格是指材料等的市場(chǎng)銷售價(jià)格。
例：資料：20×3年，新世紀(jì)公司根據(jù)市場(chǎng)需求的變化，決定停止生產(chǎn)W4型機(jī)器。為減少不必要的損失，決定將原材料中專門用于生產(chǎn)W4型機(jī)器的外購(gòu)原材料－－D材料全部出售，20×3年12月31日其賬面價(jià)值（成本）為2000000元，數(shù)量為10噸。據(jù)市場(chǎng)調(diào)查，D材料的市場(chǎng)銷售價(jià)格為100000元／噸，同時(shí)可能發(fā)生銷售費(fèi)用及稅金5000元。
分析：在這種情況下，由于企業(yè)已決定不再生產(chǎn)W4型機(jī)器，因此，該批D材料的可變現(xiàn)凈值不能再以W4型機(jī)器的銷售價(jià)格作為其計(jì)量基礎(chǔ)，而應(yīng)按其出售的市場(chǎng)銷售價(jià)格作為計(jì)量基礎(chǔ)。即：
該批D材料的可變現(xiàn)凈值=100000×10-5000=995000（元）
（五）計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的方法及其處理
1．存貨跌價(jià)準(zhǔn)備應(yīng)當(dāng)按照單個(gè)存貨項(xiàng)目計(jì)提。即將每個(gè)存貨項(xiàng)目的成本與其可變現(xiàn)凈值逐一進(jìn)行比較，按較低者計(jì)量存貨，并且按成本高于可變現(xiàn)凈值的差額，計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)管理的要求及存貨的特點(diǎn)，具體規(guī)定存貨項(xiàng)目的確定標(biāo)準(zhǔn)。比如，將某一型號(hào)和規(guī)格的材料作為一個(gè)存貨項(xiàng)目、將某一品牌和規(guī)格的商品作為一個(gè)存貨項(xiàng)目，等等。
2．在某些情況下，比如，與具有類似目的或最終用途并在同一地區(qū)生產(chǎn)和銷售的產(chǎn)品系列相關(guān)，且難以將其與該產(chǎn)品系列的其他項(xiàng)目區(qū)別開(kāi)來(lái)進(jìn)行估價(jià)的存貨，可以合并計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。存貨具有類似目的或最終用途，并在同一地區(qū)生產(chǎn)和銷售，意味著所處的經(jīng)濟(jì)環(huán)境、法律環(huán)境、市場(chǎng)環(huán)境等相同，具有相同的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬。因此，在這種情況下，可以對(duì)存貨進(jìn)行合并計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。
例：某服裝制造公司根據(jù)季節(jié)的變化、消費(fèi)者偏好的改變決定進(jìn)行季節(jié)大清貨，所有各種款式的服裝均按200元3件出售。 分析：在這種情況下，就需將這些服裝合并起來(lái)確定其可變現(xiàn)凈值。如果可變現(xiàn)凈值低于成本，則應(yīng)計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。
3．對(duì)于數(shù)量繁多、單價(jià)較低的存貨，可以按存貨類別計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。
這是指如果某一類存貨的數(shù)量繁多并且單價(jià)較低，企業(yè)可以按存貨類別計(jì)量成本與可變現(xiàn)凈值，即按存貨類別的成本的總額與可變現(xiàn)凈值的總額進(jìn)行比較，每個(gè)存貨類別均取較低者確定存貨價(jià)值。
三、存貨跌價(jià)準(zhǔn)備轉(zhuǎn)出的處理
企業(yè)結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本時(shí)，對(duì)于已計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的，應(yīng)當(dāng)將該銷售存貨對(duì)應(yīng)的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)，結(jié)轉(zhuǎn)的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備沖減當(dāng)期的管理費(fèi)用。
1．企業(yè)每期都應(yīng)當(dāng)重新確定存貨的可變現(xiàn)凈值。這里的每期指，企業(yè)對(duì)外提供財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告時(shí)。這就是說(shuō)，企業(yè)在對(duì)外提供財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告時(shí)，都必須重新確定存貨的可變現(xiàn)凈值。
2．如果以前減記存貨價(jià)值的影響因素已經(jīng)消失，則減記的金額應(yīng)當(dāng)予以恢復(fù)，并在原已計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的金額內(nèi)轉(zhuǎn)回，轉(zhuǎn)回的金額應(yīng)當(dāng)減少計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。
其中，在原已計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的金額內(nèi)轉(zhuǎn)回，是指在對(duì)該項(xiàng)存貨、該合并存貨或該類存貨已計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的金額內(nèi)轉(zhuǎn)回，即轉(zhuǎn)回的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備與計(jì)提該準(zhǔn)備的存貨項(xiàng)目或類別直接相對(duì)應(yīng)，但轉(zhuǎn)回的金額以將余額沖減至零為限。需要說(shuō)明的是，減記的轉(zhuǎn)回要以以前減記存貨價(jià)值的影響因素已經(jīng)消失為前提，否則不得轉(zhuǎn)回。
對(duì)于因債務(wù)重組、非貨幣性交易轉(zhuǎn)出的存貨，應(yīng)同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)已計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。結(jié)轉(zhuǎn)的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，按現(xiàn)行有關(guān)債務(wù)重組和非貨幣交易的會(huì)計(jì)處理原則處理。
第二節(jié) 金融資產(chǎn)減值
按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》規(guī)定，金融資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)在初始確認(rèn)時(shí)劃分為四類：以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，包括交易性金融資產(chǎn)和指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)；持有至到期投資；貸款和應(yīng)收款項(xiàng)；可供出售金融資產(chǎn)。
企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日對(duì)以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)以外的金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值進(jìn)行檢查，有客觀證據(jù)表明該金融資產(chǎn)發(fā)生減值的，應(yīng)當(dāng)計(jì)提減值準(zhǔn)備。此處所指金融資產(chǎn)包括持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)，以及可供出售金融資產(chǎn)，但不包括采用權(quán)益法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資和對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資（這兩者由《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》規(guī)范）。下面先從整體上說(shuō)明金融資產(chǎn)發(fā)生減值的判斷，然后分別不同的方法計(jì)提持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)減值和計(jì)提可供出售金融資產(chǎn)減值。
1．金融資產(chǎn)發(fā)生減值的判斷
企業(yè)判斷金融資產(chǎn)是否發(fā)生減值，應(yīng)當(dāng)以表明金融資產(chǎn)發(fā)生減值的客觀證據(jù)為基礎(chǔ)。表明金融資產(chǎn)發(fā)生減值的客觀證據(jù)，是指金融資產(chǎn)初始確認(rèn)后實(shí)際發(fā)生的、對(duì)該金融資產(chǎn)的預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量有影響，且企業(yè)能夠?qū)υ撚绊戇M(jìn)行可靠計(jì)量的事項(xiàng)。這些客觀證據(jù)主要包括下列各項(xiàng)：
（1）發(fā)行方或債務(wù)人發(fā)生嚴(yán)重財(cái)務(wù)困難；
（2）債務(wù)人違反了合同條款，如償付利息或本金發(fā)生違約或逾期等；
（3）債權(quán)人出于經(jīng)濟(jì)或法律等方面因素的考慮，對(duì)發(fā)生財(cái)務(wù)困難的債務(wù)人作出讓步；
（4）債務(wù)人很可能倒閉或進(jìn)行其他財(cái)務(wù)重組；
（5）因發(fā)行方發(fā)生重大財(cái)務(wù)困難，該金融資產(chǎn)無(wú)法在活躍市場(chǎng)繼續(xù)交易；
（6）無(wú)法辨認(rèn)一組金融資產(chǎn)中的某項(xiàng)資產(chǎn)的現(xiàn)金流量是否已經(jīng)減少，但根據(jù)公開(kāi)的數(shù)據(jù)對(duì)其進(jìn)行總體評(píng)價(jià)后發(fā)現(xiàn)，該組金融資產(chǎn)自初始確認(rèn)以來(lái)的預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量確已減少且可計(jì)量，如該組金融資產(chǎn)的債務(wù)人支付能力逐步惡化，或債務(wù)人所在國(guó)家或地區(qū)失業(yè)率提高、擔(dān)保物在其所在地區(qū)的價(jià)格明顯下降、所處行業(yè)不景氣等；
（7）債務(wù)人經(jīng)營(yíng)所處的技術(shù)、市場(chǎng)、經(jīng)濟(jì)或法律環(huán)境等發(fā)生重大不利變化，使權(quán)益工具投資人可能無(wú)法收回投資成本；
（8）權(quán)益工具投資的公允價(jià)值發(fā)生嚴(yán)重或非暫時(shí)性下跌；
（9）其他表明金融資產(chǎn)發(fā)生減值的客觀證據(jù)。
2．持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)減值及其轉(zhuǎn)回的處理
持有至到期投資是指到期日固定、回收金額固定或可確定，且企業(yè)有明確意圖和能力持有至到期的非衍生金融資產(chǎn)，如打算持有至到期的債券投資。貸款和應(yīng)收款項(xiàng)是指在活躍市場(chǎng)中沒(méi)有報(bào)價(jià)、回收金額固定或可確定的非衍生金融資產(chǎn)。在計(jì)提減值時(shí)應(yīng)注意：
（1）關(guān)于比較基礎(chǔ)：持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)等金融資產(chǎn)發(fā)生減值時(shí)，應(yīng)當(dāng)將該金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值減記至預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量（不包括尚未發(fā)生的未來(lái)信用損失）現(xiàn)值，減記的金額確認(rèn)為資產(chǎn)減值損失，計(jì)入當(dāng)期損益。
（2）關(guān)于折現(xiàn)：預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值，應(yīng)當(dāng)按照該金融資產(chǎn)的原實(shí)際利率折現(xiàn)確定，并考慮相關(guān)擔(dān)保物的價(jià)值（取得和出售該擔(dān)保物發(fā)生的費(fèi)用應(yīng)當(dāng)予以扣除）。原實(shí)際利率是初始確認(rèn)該金融資產(chǎn)時(shí)計(jì)算確定的實(shí)際利率（實(shí)際利率，是指將金融資產(chǎn)在預(yù)期存續(xù)期間的未來(lái)現(xiàn)金流量，折現(xiàn)為該金融資產(chǎn)當(dāng)前賬面價(jià)值所使用的利率）。對(duì)于浮動(dòng)利率貸款、應(yīng)收款項(xiàng)或持有至到期投資，在計(jì)算未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值時(shí)可采用合同規(guī)定的現(xiàn)行實(shí)際利率作為折現(xiàn)率。
短期應(yīng)收款項(xiàng)的預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量與其現(xiàn)值相差很小的，在確定相關(guān)減值損失時(shí)，可不對(duì)其預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量進(jìn)行折現(xiàn)。
（3）關(guān)于轉(zhuǎn)回：對(duì)持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)等金融資產(chǎn)確認(rèn)減值損失后，如有客觀證據(jù)表明該金融資產(chǎn)價(jià)值已恢復(fù)，且客觀上與確認(rèn)該損失后發(fā)生的事項(xiàng)有關(guān)（如債務(wù)人的信用評(píng)級(jí)已提高等），原確認(rèn)的減值損失應(yīng)當(dāng)予以轉(zhuǎn)回，計(jì)入當(dāng)期損益。但是，轉(zhuǎn)回后的賬面價(jià)值不應(yīng)當(dāng)超過(guò)假定不計(jì)提減值準(zhǔn)備情況下該金融資產(chǎn)在轉(zhuǎn)回日的攤余成本。
[例]甲股份有限公司2005年購(gòu)入一批乙公司發(fā)行并上市交易的債券，作為持有至到期投資，至2006年12月31日，該債券的賬面價(jià)值（攤余成本）為500萬(wàn)元。
該債券的發(fā)行方乙公司在2005年和2006年已分別虧損3000萬(wàn)元和5000萬(wàn)元，出現(xiàn)了較為嚴(yán)重的財(cái)務(wù)問(wèn)題，經(jīng)分析判斷該債券出現(xiàn)了減值的跡象。按照該債券的實(shí)際利率，將該債券預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量（包括可得到的分期付款利息和可得到的到期歸還的本金）折成的現(xiàn)值為480萬(wàn)元。因該債券的預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值480萬(wàn)元，低于其賬面價(jià)值500萬(wàn)元，應(yīng)當(dāng)計(jì)提持有至到期投資減值準(zhǔn)備20萬(wàn)元，作為資產(chǎn)減值損失計(jì)入當(dāng)期損益。
3．可供出售金融資產(chǎn)減值及其轉(zhuǎn)回的處理
可供出售金融資產(chǎn)是指初始確認(rèn)時(shí)即被指定為可供出售的非衍生金融資產(chǎn)，以及除貸款和應(yīng)收款項(xiàng)、持有至到期投資、以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)之外的金融資產(chǎn)。在計(jì)提減值時(shí)應(yīng)注意：
（1）關(guān)于減值損失的處理：可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值時(shí)，應(yīng)當(dāng)將原直接計(jì)入所有者權(quán)益的因公允價(jià)值下降形成的累計(jì)損失轉(zhuǎn)出，計(jì)入當(dāng)期損益。該轉(zhuǎn)出的累計(jì)損失，為可供出售金融資產(chǎn)的初始取得成本扣除已收回本金和已攤銷金額、當(dāng)前公允價(jià)值和原已計(jì)入損益的減值損失后的余額。
（2）關(guān)于轉(zhuǎn)回：對(duì)于已確認(rèn)減值損失的可供出售債務(wù)工具，在后續(xù)會(huì)計(jì)期間公允價(jià)值上升且客觀上與原減值損失確認(rèn)后發(fā)生的事項(xiàng)有關(guān)的，原確認(rèn)的減值損失應(yīng)當(dāng)予以轉(zhuǎn)回，計(jì)入當(dāng)期損益?？晒┏鍪蹤?quán)益工具投資發(fā)生的減值損失，不得通過(guò)損益轉(zhuǎn)回。
[例] 甲股份有限公司2006年購(gòu)入丙公司發(fā)行上市的股票，作為可供出售金融資產(chǎn)。2006年12月31日，該股票賬面價(jià)值為1000萬(wàn)元。2006年丙公司發(fā)生嚴(yán)重虧損，2007年預(yù)計(jì)情況將進(jìn)一步惡化，據(jù)此判斷，甲公司持有的丙公司股票已發(fā)生減值。2006年12月31日，丙公司預(yù)計(jì)該項(xiàng)可供出售金融資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值為950萬(wàn)元。
由于該可供出售金融資產(chǎn)賬面價(jià)值1000萬(wàn)元，高于其預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值950萬(wàn)元，應(yīng)計(jì)提可供出售金融資產(chǎn)減值準(zhǔn)備50萬(wàn)元，作為資產(chǎn)減值損失計(jì)入當(dāng)期損益。
第三節(jié)、固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)等資產(chǎn)減值
一、資產(chǎn)減值跡象的判斷
資產(chǎn)減值是指資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價(jià)值。準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在會(huì)計(jì)期末對(duì)各項(xiàng)資產(chǎn)進(jìn)行核查，判斷資產(chǎn)是否有跡象表明可能發(fā)生了減值。某項(xiàng)資產(chǎn)如存在減值跡象，應(yīng)當(dāng)估計(jì)其可收回金額，以確定減值損失；如不存在減值跡象，不應(yīng)估計(jì)資產(chǎn)的可收回金額。
資產(chǎn)減值的跡象是指可能導(dǎo)致資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價(jià)值的情況。按其與企業(yè)的關(guān)系，可以將資產(chǎn)減值的跡象分為外部跡象和內(nèi)部跡象。外部跡象主要包括：
1、資產(chǎn)的市價(jià)當(dāng)期大幅度下跌，其跌幅明顯高于正常使用而預(yù)計(jì)的下跌。資產(chǎn)在正常的使用過(guò)程中會(huì)發(fā)生磨損，其價(jià)值逐年降低。如果資產(chǎn)的市價(jià)發(fā)生非正常的大幅度下跌，就有可能使資產(chǎn)的可收回金額低于資產(chǎn)的賬面價(jià)值，從而有可能發(fā)生資產(chǎn)減值。
2、企業(yè)經(jīng)營(yíng)所處的經(jīng)濟(jì)、技術(shù)或法律環(huán)境以及資產(chǎn)所處的市場(chǎng)在當(dāng)期或?qū)⒃诮诎l(fā)生重大變化，從而對(duì)企業(yè)產(chǎn)生不利影響。例如，由于環(huán)境保護(hù)法律方面的限制，企業(yè)只能限量生產(chǎn)某種產(chǎn)品，這會(huì)對(duì)該產(chǎn)品的產(chǎn)量產(chǎn)生不利影響。再如，有些國(guó)家對(duì)我國(guó)紡織品的出口實(shí)行配額限制，這種限制對(duì)向這些國(guó)家出口紡織品的企業(yè)紡織品的產(chǎn)量和價(jià)格都會(huì)產(chǎn)生不利影響。當(dāng)這種影響大到一定程度，就可能使企業(yè)資產(chǎn)的可收回收金額小于其賬面價(jià)值，從而發(fā)生資產(chǎn)減值。
3、市場(chǎng)利率或其他市場(chǎng)投資回報(bào)率當(dāng)期已經(jīng)提高，從而影響企業(yè)計(jì)算資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值的折現(xiàn)率，導(dǎo)致資產(chǎn)可收回金額大幅度降低。資產(chǎn)減值是指資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價(jià)值。可收回金額是根據(jù)資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者。當(dāng)市場(chǎng)利率或其他市場(chǎng)投資回報(bào)率當(dāng)期已經(jīng)提高，可能會(huì)影響企業(yè)計(jì)算資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值的折現(xiàn)率，使得折現(xiàn)率提高。根據(jù)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值的計(jì)算公式可知，折現(xiàn)率越高，未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值越小。這可能使資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價(jià)值。
4、企業(yè)的市值（如上市公司股票市值）已經(jīng)低于其凈資產(chǎn)賬面價(jià)值。影響企業(yè)市值的因素是多種多樣的，其中之一就是企業(yè)的資產(chǎn)發(fā)生了減值。當(dāng)企業(yè)的市值低于其凈資產(chǎn)賬面價(jià)值時(shí)，有可能是企業(yè)發(fā)生了資產(chǎn)減值。
資產(chǎn)減值的內(nèi)部跡象主要包括：
1、有證據(jù)表明資產(chǎn)已經(jīng)陳舊過(guò)時(shí)或其實(shí)體已經(jīng)損壞。
2、資產(chǎn)已經(jīng)或?qū)⒈婚e置、重組、終止使用或者提前處置。
3、資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)績(jī)效已經(jīng)低于或?qū)⒌陀陬A(yù)期，如資產(chǎn)所創(chuàng)造的凈現(xiàn)金流量或者實(shí)現(xiàn)的凈損益遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于預(yù)算。
資產(chǎn)減值的內(nèi)部跡象可能會(huì)使資產(chǎn)的可收回金額低于賬面價(jià)值，這些內(nèi)部跡象是外界無(wú)法觀察的，企業(yè)可以通過(guò)其自身掌握的信息來(lái)判斷。
二、資產(chǎn)可收回金額的計(jì)量
根據(jù)資產(chǎn)減值準(zhǔn)則的要求，企業(yè)資產(chǎn)存在減值跡象的，應(yīng)當(dāng)進(jìn)行減值測(cè)試，估計(jì)其可收回金額，并將可收回金額與賬面價(jià)值進(jìn)行比較，以確定資產(chǎn)是否出現(xiàn)了減值。進(jìn)行資產(chǎn)減值測(cè)試的關(guān)鍵在于確定資產(chǎn)的可收回金額。
可收回金額是指資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者。之所以這樣規(guī)定，是因?yàn)榭墒栈亟痤~實(shí)際上反映了企業(yè)在處置資產(chǎn)和繼續(xù)使用資產(chǎn)兩者之間作出的決策。在資產(chǎn)存在減值跡象時(shí)，企業(yè)要么將該資產(chǎn)變賣，要么繼續(xù)使用該資產(chǎn)。如果處置資產(chǎn)給企業(yè)帶來(lái)的利益較高，企業(yè)就會(huì)處置該資產(chǎn)；如果繼續(xù)使用資產(chǎn)所帶來(lái)的利益較高，企業(yè)就會(huì)繼續(xù)使用該資產(chǎn)。處置資產(chǎn)給企業(yè)帶來(lái)的利益為公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額，而繼續(xù)使用該資產(chǎn)給企業(yè)帶來(lái)的利益是資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值。所以將資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定為資產(chǎn)的可收回金額。
資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額比較容易確定。為了給實(shí)際工作提供較詳細(xì)的操作指南，準(zhǔn)則規(guī)定，資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額應(yīng)當(dāng)根據(jù)公平交易中的銷售協(xié)議價(jià)格減去直接歸屬于該資產(chǎn)處置費(fèi)用的金額確定；不存在銷售協(xié)議的，應(yīng)當(dāng)按照該資產(chǎn)在活躍市場(chǎng)中的買方出價(jià)扣除處置費(fèi)用后的金額確定；在不存在銷售協(xié)議和資產(chǎn)活躍市場(chǎng)的情況下，應(yīng)當(dāng)以可獲取的最佳信息為基礎(chǔ)，估計(jì)資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額，同行業(yè)類似資產(chǎn)的最近交易價(jià)格或結(jié)果可以作為估計(jì)參考。處置費(fèi)用包括與資產(chǎn)處置有關(guān)的法律費(fèi)用、印花稅、其他相關(guān)稅金、搬運(yùn)費(fèi)以及為使資產(chǎn)達(dá)到可銷售狀態(tài)所發(fā)生的直接費(fèi)用等。
資產(chǎn)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，應(yīng)當(dāng)按照預(yù)計(jì)資產(chǎn)持續(xù)使用過(guò)程中以及最終處置時(shí)所產(chǎn)生的未來(lái)現(xiàn)金流量，選擇恰當(dāng)?shù)恼郜F(xiàn)率對(duì)其進(jìn)行折現(xiàn)后的金額加以確定。預(yù)計(jì)資產(chǎn)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，應(yīng)當(dāng)綜合考慮資產(chǎn)的預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量、使用期限、折現(xiàn)率等因素。
計(jì)算資產(chǎn)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值的關(guān)鍵是確定未來(lái)現(xiàn)金流量和折現(xiàn)率。
預(yù)計(jì)資產(chǎn)未來(lái)現(xiàn)金流量為凈現(xiàn)金流量，應(yīng)當(dāng)包括資產(chǎn)持續(xù)使用過(guò)程中預(yù)計(jì)產(chǎn)生的現(xiàn)金流入扣除為使資產(chǎn)達(dá)到可使用狀態(tài)和資產(chǎn)持續(xù)使用過(guò)程中所必需的預(yù)計(jì)現(xiàn)金流出；資產(chǎn)使用壽命結(jié)束時(shí)，處置資產(chǎn)所收到或支付的凈現(xiàn)金流量。
預(yù)計(jì)資產(chǎn)未來(lái)現(xiàn)金流量，是企業(yè)管理層對(duì)資產(chǎn)剩余使用壽命內(nèi)整個(gè)過(guò)程現(xiàn)金流量的最佳估計(jì)，它不能僅從單項(xiàng)資產(chǎn)獨(dú)立來(lái)看，而必須將其與整個(gè)企業(yè)的經(jīng)濟(jì)狀況綜合起來(lái)考慮。一般認(rèn)為，財(cái)務(wù)預(yù)算是企業(yè)管理層對(duì)企業(yè)未來(lái)現(xiàn)金流量的最佳估計(jì)，具有一定的準(zhǔn)確性、可靠性和權(quán)威性，所以準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)在估計(jì)預(yù)計(jì)資產(chǎn)未來(lái)現(xiàn)金流量時(shí)，應(yīng)采用已經(jīng)通過(guò)的最近財(cái)務(wù)預(yù)算或預(yù)測(cè)（預(yù)算或預(yù)測(cè)期最多為5年）作為未來(lái)現(xiàn)金流量的基礎(chǔ)。隨著預(yù)算期或預(yù)測(cè)期的時(shí)間延長(zhǎng)，預(yù)算或預(yù)測(cè)可能越來(lái)越不準(zhǔn)確；再者，一般來(lái)說(shuō)，如果一個(gè)企業(yè)在某一行業(yè)長(zhǎng)期獲利，就會(huì)吸引新的投資者加入，企業(yè)要保持現(xiàn)金流量以遞增的增長(zhǎng)率增長(zhǎng)是不太容易的。所以準(zhǔn)則規(guī)定，在預(yù)算或預(yù)測(cè)期之后的年份，企業(yè)應(yīng)以合理的、穩(wěn)定或者遞減的增長(zhǎng)率來(lái)估計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量。綜上所述，預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量時(shí)，企業(yè)管理層應(yīng)當(dāng)對(duì)資產(chǎn)剩余使用壽命內(nèi)整個(gè)經(jīng)濟(jì)狀況進(jìn)行最佳估計(jì)，采用已經(jīng)通過(guò)的最近財(cái)務(wù)預(yù)算或預(yù)測(cè)（預(yù)算或預(yù)測(cè)期最多為5年），以及該預(yù)算或預(yù)測(cè)期之后年份合理的、穩(wěn)定或者遞減的增長(zhǎng)率。
在估計(jì)資產(chǎn)未來(lái)現(xiàn)金流量時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)的當(dāng)前狀況為基礎(chǔ)。下列未來(lái)現(xiàn)金流量不得包括在資產(chǎn)未來(lái)現(xiàn)金流量的估計(jì)中：第一，與將來(lái)可能會(huì)發(fā)生的、尚未作出承諾的重組事項(xiàng)有關(guān)的現(xiàn)金流量。從當(dāng)前的資產(chǎn)負(fù)債表日來(lái)看，企業(yè)未來(lái)可能發(fā)生重組事項(xiàng)。重組事項(xiàng)可能會(huì)導(dǎo)致企業(yè)現(xiàn)金流入和流出，但是只要在資產(chǎn)負(fù)債表日尚未作出承諾進(jìn)行重組，與重組有關(guān)的現(xiàn)金流入與流出就具有極大的不確定性，既然估計(jì)資產(chǎn)未來(lái)現(xiàn)金流量時(shí)應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)的當(dāng)前狀況為基礎(chǔ)，尚未作出承諾的重組就不屬于資產(chǎn)負(fù)債表日當(dāng)前的狀況。所以，與將來(lái)可能會(huì)發(fā)生的、尚未作出承諾的重組事項(xiàng)有關(guān)的現(xiàn)金流量不得包括在估計(jì)的未來(lái)現(xiàn)金流量中。但如果對(duì)于已經(jīng)對(duì)重組事項(xiàng)作出了承諾，已作出承諾的重組事項(xiàng)就屬于資產(chǎn)負(fù)債表日當(dāng)前的狀況，與已承諾重組事項(xiàng)有關(guān)的現(xiàn)金流量就應(yīng)當(dāng)包括在未來(lái)現(xiàn)金流量的估計(jì)中。第二，與資產(chǎn)改良有關(guān)的預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量。企業(yè)在當(dāng)前資產(chǎn)負(fù)債表日之后可能會(huì)進(jìn)行資產(chǎn)的改良。盡管此項(xiàng)支出可能會(huì)導(dǎo)致企業(yè)未來(lái)現(xiàn)金流入或流出，但未來(lái)的改良支出不是資產(chǎn)負(fù)債表日當(dāng)前存在的狀況，所以不應(yīng)包括在未來(lái)現(xiàn)金流量的估計(jì)中。第三，與籌資活動(dòng)相關(guān)的現(xiàn)金流量。在計(jì)算未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值時(shí)所用的折現(xiàn)率已經(jīng)考慮了貨幣的時(shí)間價(jià)值，所以與籌資活動(dòng)相關(guān)的現(xiàn)金流入和流出不應(yīng)包括在預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量中。最后，與所得稅有關(guān)的現(xiàn)金流量與資產(chǎn)本身是沒(méi)有直接關(guān)系，所以也不應(yīng)包括在預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量中。所以準(zhǔn)則規(guī)定，在估計(jì)資產(chǎn)未來(lái)現(xiàn)金流量時(shí)，不包括與將來(lái)可能會(huì)發(fā)生的、尚未作出承諾的重組事項(xiàng)或與資產(chǎn)改良有關(guān)的預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量，也不包括與籌資活動(dòng)和所得稅有關(guān)的現(xiàn)金流量。
在計(jì)算未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值時(shí)，要用到折現(xiàn)率。折現(xiàn)率應(yīng)當(dāng)是一個(gè)稅前的、反映當(dāng)前市場(chǎng)貨幣時(shí)間價(jià)值和資產(chǎn)特定風(fēng)險(xiǎn)的利率。如果企業(yè)難以找到這種利率，也可用資本的加權(quán)平均成本、增量借款利率和相應(yīng)的市場(chǎng)借款利率作為折現(xiàn)率。
在考慮與資產(chǎn)未來(lái)現(xiàn)金流量有關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，企業(yè)可以采用不調(diào)整未來(lái)現(xiàn)金流量而將對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的考慮體現(xiàn)在折現(xiàn)率中的方法，則企業(yè)應(yīng)當(dāng)選用能反映貨幣的時(shí)間價(jià)值和資產(chǎn)特定風(fēng)險(xiǎn)的利率作為折現(xiàn)率；也可以先按資產(chǎn)的特定風(fēng)險(xiǎn)調(diào)整未來(lái)的現(xiàn)金流量的方法，此時(shí)，計(jì)算折現(xiàn)率不應(yīng)對(duì)這些特定風(fēng)險(xiǎn)予以考慮。
預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量涉及外幣的，應(yīng)當(dāng)以該資產(chǎn)所產(chǎn)生的未來(lái)現(xiàn)金流量的結(jié)算貨幣為基礎(chǔ)，按照該貨幣適用的折現(xiàn)率計(jì)算資產(chǎn)的現(xiàn)值，再將該外幣現(xiàn)值采用即期匯率進(jìn)行折算。
值得注意的是，在進(jìn)行資產(chǎn)減值測(cè)試時(shí)，企業(yè)并不是在任何情況下都要將資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者計(jì)算出來(lái)，然后再與其賬面價(jià)值進(jìn)行比較。因?yàn)榭墒栈亟痤~是資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者中的較高者。只要兩者中的任何一個(gè)指標(biāo)的金額比資產(chǎn)的賬面價(jià)值高，就說(shuō)明資產(chǎn)沒(méi)有發(fā)生減值。資產(chǎn)的公允價(jià)值減處置費(fèi)用的凈額這個(gè)指標(biāo)計(jì)算起來(lái)相對(duì)容易，所以在某些情況下，進(jìn)行減值測(cè)試只要計(jì)算出資產(chǎn)的公允價(jià)值減處置費(fèi)用的凈額，如果該指標(biāo)高于資產(chǎn)的賬面價(jià)值，就不用計(jì)算預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值。再者，在某些情況下，企業(yè)可能明顯知道資產(chǎn)的公允價(jià)值減處置費(fèi)用的凈額高于預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，例如，企業(yè)的待處置資產(chǎn)。一般來(lái)說(shuō)，既然企業(yè)已經(jīng)作出了處置資產(chǎn)的決定，這就表明繼續(xù)持有該項(xiàng)資產(chǎn)帶來(lái)的利益低于出售資產(chǎn)帶來(lái)的利益。換言之，企業(yè)作出處置資產(chǎn)的決定表明資產(chǎn)的公允價(jià)值減處置費(fèi)用的凈額高于預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，否則企業(yè)就會(huì)繼續(xù)使用該項(xiàng)資產(chǎn)。在這種情況下，企業(yè)也沒(méi)有必要計(jì)算預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值。
[例13]計(jì)算確定資產(chǎn)的可收回金額
2006年12月31日，甲公司對(duì)一輛貨運(yùn)汽車進(jìn)行檢查時(shí)發(fā)現(xiàn)該貨運(yùn)可能發(fā)生因市場(chǎng)環(huán)境變化可能發(fā)生減值。此貨運(yùn)汽車的公允價(jià)值為10萬(wàn)元，可歸屬于該貨運(yùn)汽車的處置費(fèi)用為0.5萬(wàn)元；預(yù)計(jì)尚可使用3年，預(yù)計(jì)其在未來(lái)2年內(nèi)每年年末產(chǎn)生的現(xiàn)金流量分別為：4.8萬(wàn)元、4萬(wàn)元；第3年產(chǎn)生的現(xiàn)金流量以及使用壽命結(jié)束時(shí)處置形成的現(xiàn)金流量合計(jì)為4.5元。綜合考慮貨幣時(shí)間價(jià)值及相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)確定折現(xiàn)率為10%。則可收回金額計(jì)算如下:
①貨運(yùn)汽車的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額=10—0.5=9.5（萬(wàn)元）
②貨運(yùn)車預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值=4.8/（1+10%）+4/（1+10）2+4.5/（1+10%）3
=4.36+3.31+3.38=11.05（萬(wàn)元）
③根據(jù)孰高原則，該貨運(yùn)汽車的可收回金額為11.05萬(wàn)元。
[例]計(jì)算確定資產(chǎn)的可收回金額
2006年12月31日，甲公司對(duì)一輛貨運(yùn)汽車進(jìn)行檢查時(shí)發(fā)現(xiàn)該貨運(yùn)可能發(fā)生因市場(chǎng)環(huán)境變化可能發(fā)生減值。此貨運(yùn)汽車的公允價(jià)值為10萬(wàn)元，可歸屬于該貨運(yùn)汽車的處置費(fèi)用為0.5萬(wàn)元；預(yù)計(jì)尚可使用3年，預(yù)計(jì)其在未來(lái)2年內(nèi)每年年末產(chǎn)生的現(xiàn)金流量分別為：4.8萬(wàn)元、4萬(wàn)元；第3年產(chǎn)生的現(xiàn)金流量以及使用壽命結(jié)束時(shí)處置形成的現(xiàn)金流量合計(jì)為4.5元。綜合考慮貨幣時(shí)間價(jià)值及相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)確定折現(xiàn)率為10%。則可收回金額計(jì)算如下:
①貨運(yùn)汽車的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額=10—0.5=9.5（萬(wàn)元）
②貨運(yùn)車預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值=4.8/（1+10%）+4/（1+10）2+4.5/（1+10%）3
=4.36+3.31+3.38=11.05（萬(wàn)元）
③根據(jù)孰高原則，該貨運(yùn)汽車的可收回金額為11.05萬(wàn)元。
三、資產(chǎn)減值的損失處理
可收回金額的計(jì)量結(jié)果表明，資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價(jià)值的，應(yīng)當(dāng)將資產(chǎn)的賬面價(jià)值減至可收回金額，減記的金額確認(rèn)為資產(chǎn)減值損失，計(jì)入當(dāng)期損益。
企業(yè)在確認(rèn)資產(chǎn)減值損失后，減值資產(chǎn)的折舊或攤銷費(fèi)用應(yīng)當(dāng)在未來(lái)期間作相應(yīng)調(diào)整，以使該資產(chǎn)在剩余使用壽命內(nèi)，系統(tǒng)地分?jǐn)傉{(diào)整后的資產(chǎn)賬面價(jià)值（扣除預(yù)計(jì)凈殘值）。
資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后會(huì)計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回。這一點(diǎn)與原《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》和《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第36號(hào)》不同。原《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》和《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第36 號(hào)》都允許對(duì)已經(jīng)確認(rèn)的資產(chǎn)減值損失予以轉(zhuǎn)回（國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)于商譽(yù)減值損失不允許轉(zhuǎn)回），但是從我國(guó)實(shí)際運(yùn)行情況看，該規(guī)定已經(jīng)成為一些企業(yè)操縱損益的主要手段，不利于提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。因此資產(chǎn)減值準(zhǔn)則針對(duì)我國(guó)目前所處的經(jīng)濟(jì)環(huán)境，規(guī)定對(duì)于已經(jīng)確認(rèn)的資產(chǎn)減值損失不得轉(zhuǎn)回。
[例]甲公司有關(guān)貨運(yùn)汽車的購(gòu)入和使用情況如下：
①2004年12月20日甲公司購(gòu)入一輛貨運(yùn)汽車，用銀行存款支付的買價(jià)和相關(guān)稅費(fèi)為20.8萬(wàn)元。
借：固定資產(chǎn) 20.8
貸：銀行存款 20.8
②從2005年1月起計(jì)提折舊。假設(shè)該貨運(yùn)汽車的預(yù)計(jì)使用年限5年，預(yù)計(jì)凈殘值0.8萬(wàn)元，按直線法計(jì)提折舊。為簡(jiǎn)化，2005年年末計(jì)提折舊如下：
2005年計(jì)提折舊額=（20.8-0.8）÷5=4（萬(wàn)元）
借：其他業(yè)務(wù)支出 4
貸：累計(jì)折舊 4
③2005年年末計(jì)提減值準(zhǔn)備。假設(shè)2005年年末該貨運(yùn)汽車未出現(xiàn)減值的跡象，不計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。
④2006年末計(jì)提2006年折舊：
借：其他業(yè)務(wù)支出 4
貸：累計(jì)折舊 4
⑤2006年末計(jì)提減值
2006年12月31日，甲公司對(duì)該貨運(yùn)汽車進(jìn)行檢查時(shí)發(fā)現(xiàn)該貨運(yùn)可能發(fā)生因市場(chǎng)環(huán)境變化可能發(fā)生減值。經(jīng)測(cè)算該貨運(yùn)汽車的可收回金額為11.05萬(wàn)元。因該貨運(yùn)汽車的賬面價(jià)值為12.8萬(wàn)元（20.8-4×2），高于其可收回金額11.05萬(wàn)元，應(yīng)計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備1.75萬(wàn)元（12.8-11.05）：
借：資產(chǎn)減值損失 1.75
貸：固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 1.75
⑥2007年末計(jì)提2007年折舊
計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備后，2007年初固定資產(chǎn)凈額為11.05萬(wàn)元，假設(shè)預(yù)計(jì)使用年限為3年，預(yù)計(jì)凈殘值為0.01萬(wàn)元，則2007年應(yīng)計(jì)提折舊額=（11.05-0.01）/3=3.68（萬(wàn)元）。
借：其他業(yè)務(wù)支出 3.68
貸：累計(jì)折舊 3.68
如果以后年度造成固定資產(chǎn)減值的因素消失，固定資產(chǎn)價(jià)值回升，按照新準(zhǔn)則規(guī)定，已計(jì)提的減值不得轉(zhuǎn)回。
四、資產(chǎn)組的認(rèn)定與減值測(cè)試
在計(jì)算出可收回金額之后，單項(xiàng)資產(chǎn)減值的測(cè)試是比較容易的，只需將資產(chǎn)的可收回金額與資產(chǎn)的賬面價(jià)值進(jìn)行比較。如果資產(chǎn)的可收回金額大于資產(chǎn)的賬面價(jià)值，資產(chǎn)就沒(méi)有發(fā)生減值，如果資產(chǎn)的可收回金額小于資產(chǎn)的賬面價(jià)值，資產(chǎn)就發(fā)生了減值。
原《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》中，八項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備都要求以單項(xiàng)資產(chǎn)為基礎(chǔ)計(jì)提。但是在實(shí)務(wù)中，許多固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)等難以單獨(dú)產(chǎn)生現(xiàn)金流量，因此，要求以單項(xiàng)資產(chǎn)為基礎(chǔ)計(jì)提減值準(zhǔn)備在操作上有困難?！秶?guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第36號(hào)》為此引入了“現(xiàn)金產(chǎn)出單元”的概念，考慮到這一概念在實(shí)務(wù)中較難理解，我國(guó)的資產(chǎn)減值準(zhǔn)則引入了“資產(chǎn)組”的概念，規(guī)定企業(yè)難以對(duì)單項(xiàng)資產(chǎn)的可收回金額進(jìn)行計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)按照該資產(chǎn)所屬的資產(chǎn)組為基礎(chǔ)確定可收回金額，要求對(duì)于不能獨(dú)立產(chǎn)生現(xiàn)金流量的資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按其所歸屬的資產(chǎn)組為基礎(chǔ)進(jìn)行減值測(cè)試，計(jì)算確認(rèn)減值損失。
所謂資產(chǎn)組是指企業(yè)可認(rèn)定的能夠獨(dú)立于其他資產(chǎn)或資產(chǎn)組產(chǎn)生現(xiàn)金流入的最小資產(chǎn)組合。對(duì)資產(chǎn)組的認(rèn)定，應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)或資產(chǎn)組產(chǎn)生的主要現(xiàn)金流入是否獨(dú)立于其他資產(chǎn)或資產(chǎn)組的現(xiàn)金流入為依據(jù)。資產(chǎn)組的認(rèn)定應(yīng)考慮管理層監(jiān)控企業(yè)的方式（如生產(chǎn)線、業(yè)務(wù)類型或區(qū)域等）、資產(chǎn)或經(jīng)營(yíng)是否持續(xù)或處置的決策方式等方面的因素。如果管理層按生產(chǎn)線來(lái)監(jiān)控企業(yè)，可將各生產(chǎn)線作為資產(chǎn)組，如果管理層按業(yè)務(wù)類型來(lái)進(jìn)行企業(yè)的監(jiān)管，可將各類業(yè)務(wù)中所用的資產(chǎn)作為一個(gè)資產(chǎn)組，如果按區(qū)域來(lái)進(jìn)行企業(yè)的監(jiān)管，可將各區(qū)域所使用的資產(chǎn)作為一個(gè)資產(chǎn)組。
如果一個(gè)資產(chǎn)組合生產(chǎn)的產(chǎn)品存在一個(gè)活躍市場(chǎng)，即使部分或所有產(chǎn)品都是供內(nèi)部使用，也應(yīng)考慮將其作為一個(gè)資產(chǎn)組。例如：某公司只生產(chǎn)一種產(chǎn)品，在A、B、C三地?fù)碛蟹止S，A地分工廠生產(chǎn)一種部件，由B地或C地的分工廠組裝后銷往全國(guó)各地。如果A地的分工廠的產(chǎn)品不存在活躍市場(chǎng)，A地的分工廠生產(chǎn)的部件就無(wú)法在當(dāng)?shù)劁N售，只有將部件發(fā)往B或C地的分工廠組裝后才能對(duì)外銷售，才能產(chǎn)生現(xiàn)金流入。此時(shí)，應(yīng)當(dāng)將ABC三地的分工廠看成一個(gè)資產(chǎn)組。如果A地分工廠的產(chǎn)品存在活躍市場(chǎng)，從理論上說(shuō)，A地分工廠生產(chǎn)的部件是可以獨(dú)立對(duì)外銷售的，則應(yīng)將A地分工廠當(dāng)作一個(gè)資產(chǎn)組，B地和C地的分工廠作為一個(gè)資產(chǎn)組。
企業(yè)集團(tuán)或事業(yè)部的資產(chǎn)，包括總部或事業(yè)部的辦公樓、電子數(shù)據(jù)處理設(shè)備等，屬于總部資產(chǎn)?？偛抠Y產(chǎn)難以脫離其他資產(chǎn)或資產(chǎn)組產(chǎn)生獨(dú)立的現(xiàn)金流入。有跡象表明某項(xiàng)總部資產(chǎn)可能發(fā)生減值的，應(yīng)當(dāng)計(jì)算確定該總部資產(chǎn)所歸屬后的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合的可收回金額，然后將其與相應(yīng)的賬面價(jià)值相比較，據(jù)以判斷是否需要確認(rèn)減值損失。資產(chǎn)組組合是指由若干個(gè)資產(chǎn)組組成的最小資產(chǎn)組組合，包括資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合，以及按合理方法分?jǐn)偟目偛抠Y產(chǎn)部分。
總之，在確定資產(chǎn)組時(shí)，應(yīng)以資產(chǎn)或資產(chǎn)組產(chǎn)生的現(xiàn)金流入是否獨(dú)立于其它資產(chǎn)或資產(chǎn)組的現(xiàn)金流入為依據(jù)。資產(chǎn)組一經(jīng)確定，各個(gè)會(huì)計(jì)期間應(yīng)當(dāng)保持一致，不得隨意變更。如需變更，應(yīng)當(dāng)在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中予以說(shuō)明。
資產(chǎn)組賬面價(jià)值的確定基礎(chǔ)應(yīng)當(dāng)與其可收回金額的確定基礎(chǔ)相一致。資產(chǎn)組的賬面價(jià)值包括可直接歸屬于資產(chǎn)組和可以合理分?jǐn)傊临Y產(chǎn)組的資產(chǎn)賬面價(jià)值，通常不應(yīng)當(dāng)包括已確認(rèn)負(fù)債的賬面價(jià)值；但如不考慮該負(fù)債金額就無(wú)法確定資產(chǎn)組可收回金額的，可以將其包括在內(nèi)。資產(chǎn)組的可收回金額應(yīng)當(dāng)按照該資產(chǎn)組的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額與其預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定。
資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合的可收回金額如低于其賬面價(jià)值，應(yīng)當(dāng)按其差額確認(rèn)減值損失，計(jì)入當(dāng)期損益；同時(shí)將該損失金額按照以下順序進(jìn)行分?jǐn)偅缘譁p資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合中資產(chǎn)的賬面價(jià)值：
1、首先抵減分?jǐn)傊临Y產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合中商譽(yù)的賬面價(jià)值；
2、然后根據(jù)資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合中除商譽(yù)之外的其他各項(xiàng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值所占比重，按比例抵減其他各項(xiàng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值。
以上資產(chǎn)賬面價(jià)值的抵減，經(jīng)過(guò)分?jǐn)偤螅瑧?yīng)當(dāng)作為單項(xiàng)資產(chǎn)的減值損失處理，并計(jì)入當(dāng)期損益。抵減后的資產(chǎn)賬面價(jià)值最低不得低于零。因此而導(dǎo)致的未能分?jǐn)傊料嚓P(guān)資產(chǎn)的減值損失金額，應(yīng)按比例分?jǐn)傊临Y產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合內(nèi)的其他資產(chǎn)中。
例：資產(chǎn)組的認(rèn)定和減值測(cè)試
資料：
某公司在A、B、C三地?fù)碛腥曳止荆渲?，C分公司是上年吸收合并的公司。這三家分公司的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)由一個(gè)總部負(fù)責(zé)運(yùn)作。由于A、B、C三家分公司均能產(chǎn)生獨(dú)立于其它分公司的現(xiàn)金流入，所以該公司將這三家分公司確定為三個(gè)資產(chǎn)組。2005年12月1日，企業(yè)經(jīng)營(yíng)所處的技術(shù)環(huán)境發(fā)生了重大不利變化，出現(xiàn)減值跡象，需要進(jìn)行減值測(cè)試。假設(shè)總部資產(chǎn)的賬面價(jià)值為150萬(wàn)元，能夠按照各資產(chǎn)組賬面價(jià)值的比例進(jìn)行合理分?jǐn)?，A分公司的資產(chǎn)的使用壽命為10年，B、C分公司和總部資產(chǎn)的使用壽命為20年。減值測(cè)試時(shí)，A、B、C三個(gè)資產(chǎn)組的賬面價(jià)值分別為100萬(wàn)元、150萬(wàn)元和200萬(wàn)元（其中合并商譽(yù)為15萬(wàn)元）。該公司計(jì)算得出A分公司資產(chǎn)的可收回金額為219萬(wàn)元，B分公司資產(chǎn)的可收回金額為156萬(wàn)元，C分公司資產(chǎn)的可收回金額為200萬(wàn)元。
要求：進(jìn)行該公司的減值測(cè)試。
進(jìn)行減值測(cè)試，首先要將總部資產(chǎn)采用合理的方法分配至各資產(chǎn)組，然后比較各資產(chǎn)組的可收回金額與賬面價(jià)值，最后將各資產(chǎn)組的資產(chǎn)減值額在總部資產(chǎn)和各資產(chǎn)組之間分配。
1、將總部資產(chǎn)分配至各資產(chǎn)組。
由于各資產(chǎn)組的使用壽命不同，不能直接按其賬面價(jià)值分配總部資產(chǎn)，而應(yīng)根據(jù)各資產(chǎn)組使用壽命對(duì)各資產(chǎn)組的賬面價(jià)值進(jìn)行調(diào)整，按各資產(chǎn)組調(diào)整后的賬面價(jià)值來(lái)分配總部資產(chǎn)。B、C資產(chǎn)組的使用壽命是A資產(chǎn)組使用壽命的兩倍，換言之，B、C分公司一元資產(chǎn)的賬面價(jià)值相當(dāng)于二元A分公司資產(chǎn)的賬面價(jià)值。所以分配總部資產(chǎn)時(shí)的賬面價(jià)值應(yīng)為100+2×150+2×200=800（萬(wàn)元）。
總部資產(chǎn)應(yīng)分配給A資產(chǎn)組的數(shù)額=150×100/800=19（萬(wàn)元）
總部資產(chǎn)應(yīng)分配給B資產(chǎn)組的數(shù)額=150×300/800=56（萬(wàn)元）
總部資產(chǎn)應(yīng)分配給C資產(chǎn)組的數(shù)額=150×400/800=75（萬(wàn)元）
分配后各資產(chǎn)組的賬面價(jià)值為：
A資產(chǎn)組的賬面價(jià)值=100+19=119（萬(wàn)元）
B資產(chǎn)組的賬面價(jià)值=150+56=206（萬(wàn)元）
C資產(chǎn)組的賬面價(jià)值=200+75=275（萬(wàn)元）
2、進(jìn)行減值測(cè)試
A資產(chǎn)組的賬面價(jià)值=119（萬(wàn)元），可收回金額=219（萬(wàn)元），沒(méi)有發(fā)生減值
B資產(chǎn)組的賬面價(jià)值=206（萬(wàn)元），可收回金額=156（萬(wàn)元），發(fā)生減值50（萬(wàn)元）
C資產(chǎn)組的賬面價(jià)值=275（萬(wàn)元），可收回金額=200（萬(wàn)元），發(fā)生減值75（萬(wàn)元）
3、將各資產(chǎn)組的減值額在總部資產(chǎn)和各資產(chǎn)組之間分配
B資產(chǎn)組減值額分配給總部資產(chǎn)的數(shù)額=50×56/206≈13.60（萬(wàn)元），分配給B資產(chǎn)組本身的數(shù)額=50×150/206 ≈36.4（萬(wàn)元）
C資產(chǎn)組中的減值額先沖減商譽(yù)15萬(wàn)元，余下的分配給總部和C資產(chǎn)組。分配給總部的資產(chǎn)減值=60×75/275≈16.36（萬(wàn)元），分配給C資產(chǎn)組本身的數(shù)額60×200/275≈43.64（萬(wàn)元）。
五、商譽(yù)減值測(cè)試與處理
按照資產(chǎn)減值準(zhǔn)則的要求，對(duì)企業(yè)合并所形成的商譽(yù)，企業(yè)每年至少進(jìn)行一次減值測(cè)試。
由于商譽(yù)難以獨(dú)立于其他資產(chǎn)為企業(yè)單獨(dú)產(chǎn)生現(xiàn)金流量，所以應(yīng)當(dāng)結(jié)合與其相關(guān)的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合進(jìn)行減值測(cè)試。在確定相關(guān)資產(chǎn)給或資產(chǎn)組合時(shí)，相關(guān)的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合不應(yīng)當(dāng)大于按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——分部報(bào)告》所決定的主要分部或者次要分部。
會(huì)計(jì)期末，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將商譽(yù)的賬面價(jià)值按照合理的方法分?jǐn)傊料嚓P(guān)的資產(chǎn)組，如難以直接分?jǐn)傊临Y產(chǎn)組，則應(yīng)當(dāng)將其分?jǐn)偲湎嚓P(guān)的資產(chǎn)組組合，然后比較各相關(guān)資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合的賬面價(jià)值與其可收回金額，如資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合的可收回金額低于其賬面價(jià)值，應(yīng)當(dāng)按照有關(guān)減值的規(guī)定處理，確認(rèn)減值損失。
企業(yè)將商譽(yù)的賬面價(jià)值分?jǐn)傊料嚓P(guān)資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合時(shí)，一般應(yīng)以各資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的公允價(jià)值為基礎(chǔ)；如公允價(jià)值難以可靠計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)以各資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合的賬面價(jià)值為基礎(chǔ)。
例：商譽(yù)的減值測(cè)試
資料：
A企業(yè)在2005年1月1日以2500萬(wàn)元收購(gòu)了B公司100%的股份。購(gòu)買日B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值為2000萬(wàn)元。2005年12月31日有關(guān)資料為：（1）企業(yè)合并財(cái)務(wù)報(bào)表確認(rèn)商譽(yù)500萬(wàn)元；（2）年末B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值為3000萬(wàn)元。假定B公司的全部資產(chǎn)是產(chǎn)生現(xiàn)金流量的最小組合。2005年末，A企業(yè)確定B公司的可收回金額為2000萬(wàn)元。
要求：對(duì)商譽(yù)進(jìn)行減值測(cè)試。如果發(fā)生減值損失，對(duì)減值損失進(jìn)行分配。
首先應(yīng)確定B公司這一資產(chǎn)組的賬面價(jià)值。由于合并商譽(yù)是在購(gòu)買B公司時(shí)發(fā)生的，可以將其全部分配給B公司這一資產(chǎn)組。故B公司這一資產(chǎn)組的賬面價(jià)值=500+3000=3500萬(wàn)元。
然后進(jìn)行減值測(cè)試。由于B公司可收回金額為2000萬(wàn)元，賬面價(jià)值為3500萬(wàn)元，故發(fā)生了資產(chǎn)減值。資產(chǎn)減值的數(shù)額為1500萬(wàn)元。
最后，將減值損失沖減商譽(yù)500萬(wàn)元，余下的1000萬(wàn)元分配給B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)。
