“加強(qiáng)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制”始終是會(huì)計(jì)師事務(wù)所生存與發(fā)展的頭等大事,這是由注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)自身的職能、地位及特點(diǎn)決定的。了解這一點(diǎn)對(duì)于我們自覺地加強(qiáng)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制很有必要,因?yàn)槠渲刑N(yùn)藏了“知己知彼,百戰(zhàn)不殆”的智慧。
一、社會(huì)審計(jì)與政府審計(jì)的區(qū)別
注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)屬于“社會(huì)獨(dú)立審計(jì)”范疇,與國家行政機(jī)關(guān)的“政府審計(jì)”比較,獨(dú)立審計(jì)的地位、職能及特點(diǎn)顯而易見。兩者之間主要有五點(diǎn)區(qū)別或不同。
一是“官辦與民辦”。政府審計(jì)工作是在履行監(jiān)督稽查的行政職能,通常稱為“政府審計(jì)”;而獨(dú)立審計(jì)是由具有注冊(cè)會(huì)計(jì)師資格的專業(yè)人才通過組成會(huì)計(jì)師事務(wù)所來實(shí)現(xiàn)其“公證”職能,相對(duì)“獨(dú)立”于政府行政,也因此稱之為“民辦”。
二是“審計(jì)對(duì)象不同”。政府審計(jì)的對(duì)象多為政府所屬各行政職能部門以及關(guān)系國民生計(jì)的有關(guān)機(jī)構(gòu)、大型企事業(yè)單位。獨(dú)立審計(jì)的對(duì)象絕大多數(shù)就是企業(yè)、公司、民間社團(tuán)等。
三是“委托人不同”。政府審計(jì)的委托人是各有關(guān)的行政機(jī)關(guān),如審計(jì)部門、財(cái)政部門、稅務(wù)部門及具有行政職能的證券監(jiān)管部門等,這些部門在執(zhí)行審計(jì)監(jiān)督工作時(shí)不收費(fèi)。獨(dú)立審計(jì)的委托人是國家法律、法規(guī)規(guī)定需要經(jīng)由注冊(cè)會(huì)計(jì)師查賬、驗(yàn)證的企事業(yè)單位、公司等;委托時(shí)雙方必須簽訂具有法律效力的“業(yè)務(wù)委托書”,明確委托審計(jì)事項(xiàng)及服務(wù)收費(fèi)等。
四是“審計(jì)目的不同”。政府審計(jì)的目的是防止國家公務(wù)人員營私舞弊,監(jiān)督政府所屬有關(guān)部門財(cái)務(wù)收支是否合法合規(guī)。獨(dú)立審計(jì)的目的是保證市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)正常運(yùn)轉(zhuǎn),促進(jìn)社會(huì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)在公平、合理的環(huán)境下競爭,保護(hù)各方投資者的合法權(quán)益。
五是“審計(jì)手段及方法不同”。政府審計(jì)帶有強(qiáng)制性質(zhì),被審計(jì)單位有責(zé)任和義務(wù)給予配合。獨(dú)立審計(jì)則是“你委托,我服務(wù),并收費(fèi)”,依據(jù)的是《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》及各有關(guān)會(huì)計(jì)核算制度和核算辦法,按照《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》的程序、方法對(duì)被審單位提供的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息、資料進(jìn)行審計(jì)。獨(dú)立審計(jì)不受政府方面帶來的“干擾”,也不接受企業(yè)、公司的“指意”,需要指出的是,獨(dú)立審計(jì)質(zhì)量如何,也要接受政府的監(jiān)督和指導(dǎo)。
比較政府審計(jì)與獨(dú)立審計(jì)的職能、地位及特點(diǎn),旨在使我們的注冊(cè)會(huì)計(jì)師擺正自己的位置,知道自己干什么、應(yīng)當(dāng)怎么干,以達(dá)到自覺地加強(qiáng)對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的控制,維護(hù)自己以至行業(yè)的聲譽(yù)。
二、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的主、客觀因素
所謂“審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)”,通俗講即由于審計(jì)錯(cuò)誤,導(dǎo)致不能公正、公允地發(fā)表審計(jì)意見而使注冊(cè)會(huì)計(jì)師及事務(wù)所遭受處罰。在注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)一次錯(cuò)審,一次造假就可以葬送一家會(huì)計(jì)師事務(wù)所,哪怕是安達(dá)信這樣有上百年老牌的事務(wù)所!
注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)了解、知道“審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)”是從哪里來?并且懂得有效地控制、防范。多年實(shí)踐告訴我們,“審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)”來自五個(gè)方面,其中三個(gè)方面帶有“客觀存在”性質(zhì),兩個(gè)方面帶有“人為因素”。
客觀風(fēng)險(xiǎn)是執(zhí)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、制度的偏差而導(dǎo)致的。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則引入了“公允價(jià)值”的概念,公允價(jià)值涉及十多個(gè)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。謂之有風(fēng)險(xiǎn),主要是指公允價(jià)值的取得是否真正的客觀、公允,如果有偏差或不實(shí)就隱藏了“審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)”。實(shí)踐告訴我們,公允價(jià)值計(jì)量往往對(duì)企業(yè)的資產(chǎn)、負(fù)債、成本、利潤影響很大,甚至有極少數(shù)企業(yè)利用不公允的“公允價(jià)值計(jì)量”編造利潤、隱瞞成本,也有的偷逃國家稅收,騙取國有資產(chǎn)等,來自這一塊的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)需要特別地關(guān)注。
新準(zhǔn)則特別強(qiáng)調(diào)了會(huì)計(jì)要素的定義和確認(rèn)條件。如銷售收入的確認(rèn),其中就包含了許多的“審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)”。第一要看這筆銷售是否屬于關(guān)聯(lián)交易。第二要看交易是否公允、公平,對(duì)顯失公允的交易要作相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理。第三還要按《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》關(guān)干銷售收入確認(rèn)的五個(gè)條件加以確認(rèn)。準(zhǔn)則、制度中還有許多科學(xué)的規(guī)定也很敏感,如“會(huì)計(jì)估計(jì)”、“或有事項(xiàng)”、“會(huì)計(jì)評(píng)估”、“會(huì)計(jì)計(jì)量”等,審計(jì)過程中稍有不慎就會(huì)釀成“審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)”。
二是審計(jì)手段本身客觀地存在“審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)”。獨(dú)立審計(jì)沒有政府審計(jì)那么多的“強(qiáng)制”手段,它只能通過抽樣調(diào)查、測(cè)試、函證等手段獲得相關(guān)證據(jù),并結(jié)合專業(yè)判斷得到支撐。
例如“小金庫”問題,政府審計(jì)可以責(zé)令單位交出賬本,必要時(shí)還可以要求相關(guān)銀行協(xié)助提供資料、信息。注冊(cè)會(huì)計(jì)師則不具備“責(zé)令”這種行政職能。注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)手段相對(duì)“柔和”,對(duì)某些重要、敏感的財(cái)務(wù)信息都只能抽樣、測(cè)試、函證及專業(yè)判斷。實(shí)踐告訴我們,這其中隱藏了相當(dāng)多的“風(fēng)險(xiǎn)”。如大慶聯(lián)誼欺詐上市案(中國證監(jiān)會(huì)[2000]16號(hào)文件披露),該公司為了欺詐上市,通過省體改委拿到正式文件批復(fù),通過省工商局拿到相關(guān)營業(yè)執(zhí)照,通過證券部門拿到虛假的股票托管證明,同時(shí)還造假拿到“納稅證明”,可以說是一攬子的造假工程。一般地,注冊(cè)會(huì)計(jì)師都據(jù)此為審計(jì)依據(jù),他們很難得到這些政府權(quán)力機(jī)關(guān)去開展“核查”業(yè)務(wù)。以上例子說明,獨(dú)立審計(jì)在手段定位上多有力不從心,或者說力度不夠,也正因?yàn)槿绱?“審計(jì)手段”本身就客觀地隱藏了諸多“審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)”。
三是審計(jì)方法上客觀存在風(fēng)險(xiǎn)。獨(dú)立審計(jì)的法定業(yè)務(wù)是對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表的“三性”(合法性、公允性、一致性)總體地發(fā)表意見,出具審計(jì)報(bào)告,按行話說是“八九不離十”,它不可能對(duì)企業(yè)所有的經(jīng)營活動(dòng)賬單逐筆審核,只能采取抽樣、測(cè)試、函證、調(diào)查等方法。這些辦法隱藏的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)也是顯然的。如存貨盤點(diǎn),客戶說他的水庫里有十萬條魚,注冊(cè)會(huì)計(jì)師是認(rèn)可還是去核實(shí)?如果要核實(shí)(實(shí)際工作中沒有這種可能),你總不能放干水庫的水然后清點(diǎn)魚的數(shù)量吧?一位專家授課舉例說,他在一個(gè)牧場(chǎng)里看到一頭只有一只角的羊,怎么到另一個(gè)牧場(chǎng)里也看到那頭只有一只角的羊,顯然是客戶運(yùn)過來騙取存欄充數(shù)的。
在實(shí)際工作中,注冊(cè)會(huì)計(jì)師往往對(duì)應(yīng)收、應(yīng)付銀行存款等重要財(cái)務(wù)資料特別關(guān)注,然而這些重要信息大都來自函證。實(shí)踐證明,很多時(shí)候函證是不可靠的。例如銀行存款,款項(xiàng)今天在賬上,明天會(huì)不會(huì)被轉(zhuǎn)走?又如“應(yīng)收款”,此款是不是一次真實(shí)的交易活動(dòng)發(fā)生的?如果是客戶銷售貨款,那么它是不是涉及關(guān)聯(lián)方交易,或者是不是一次為了編造利潤而搞的一次合謀?由上述看出,注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的審計(jì)方法本身也隱藏著審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。
四是執(zhí)業(yè)環(huán)境帶來的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。從某個(gè)角度看,執(zhí)業(yè)環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)是注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)最大的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)之一。所謂執(zhí)業(yè)
