在知識經(jīng)濟時代下,一個企業(yè)的人力資源(連同其他智力資本)已經(jīng)成為企業(yè)價值的主要驅(qū)動因素,對一個企業(yè)價值產(chǎn)生影響的因素不僅包括財務(wù)資本,還包括智力資本,而人力資本又是智力資本的重要組成部分。Paton曾指出:“在企業(yè)中,組織良好且忠誠的職工是一項遠比商品更為重要的資產(chǎn)……而傳統(tǒng)資產(chǎn)負債表忽視報告這項資產(chǎn),是一種嚴重的缺陷?！庇纱苏f明,構(gòu)建對人力資源進行確認、計量、記錄和報告的人力資源會計已迫在眉睫。
本文主要從人力資源會計的計量和披露方面進行闡述。
一、人力資源會計的計量和披露的必要性
首先,我們來看一個案例?！敦敻弧冯s志1999年世界500強中,通用排名第一,其資產(chǎn)總額為2 739.21億元,2000年3月14日的股票市值為638.38億美元。微軟排名第84位,其資產(chǎn)總額371.56億美元,而其股票市值在2000年3月14日卻高達4 924.62億美元,相當于通用的8倍左右,與其凈資產(chǎn)賬面價值284.38億美元的背離更是高達17倍之多。通過以上數(shù)據(jù)我們可以看出,公司的財務(wù)報告沒有真實準確地反映企業(yè)的財務(wù)狀況和資產(chǎn)潛力。這主要是因為按照現(xiàn)行會計準則規(guī)定,有一部分無法準確計量的無形資產(chǎn)沒有在財務(wù)報告中得到披露,而人力資產(chǎn)正是這類無形資產(chǎn)中的一部分。
根據(jù)融合理論,財務(wù)報告的目標是向會計信息使用者提供有助于經(jīng)濟決策和反映受托管理責任的信息,既然人力資源已經(jīng)成為創(chuàng)造企業(yè)價值的主要驅(qū)動因素,那么,就應(yīng)該將人力資源狀況在財務(wù)報告中予以披露和計量,否則就會誤導財務(wù)信息使用者,同時也不符合相關(guān)性、客觀性和實質(zhì)重于形式等會計信息質(zhì)量的要求。
二、人力資源會計的計量和披露的困難性
由于會計的發(fā)展是反應(yīng)性的,所以我們決不能忽視對人力資源信息在財務(wù)報告中的披露。但是對人力資源會計信息的披露也存在著很多困難。按照FASB財務(wù)會計概念框架,要素的確認必須符合4項基本條件:(1)可定義性;(2)可計量性;(3)相關(guān)性;(4)可靠性。然而,人力資源在可計量性和可靠性方面存在著嚴重的障礙。首先,雖然人力資源和無形資產(chǎn)一樣,在貢獻未來經(jīng)濟利益方面并無本質(zhì)的區(qū)別,但是一個主體卻不能清晰地將某項未來經(jīng)濟利益和特定的人力資源聯(lián)系在一起,這就造成了人力資源難以計量和量化。此外,財務(wù)會計報告是一個以提供財務(wù)信息為基礎(chǔ)的經(jīng)濟信息系統(tǒng),而人力資源難以用貨幣進行可靠的計量,這就對人力資源會計的計量可靠性提出了挑戰(zhàn)。而且人力資源有其獨特的特性,它與人的肌體密不可分,而且具有很高的流動性,這就決定了企業(yè)并不能像控制機器設(shè)備一樣完全控制人力資源。所有這些都充分表明了人力資源會計計量和披露的困難性。
三、人力資源會計的計量和披露的前景
鑒于人力資源對經(jīng)濟發(fā)展的重要性,我們不能因為上述原因而不對人力資源進行計量和披露。我們首先必須明確幾個問題:(1)難以計量并不等價于不能計量;(2)難以用貨幣進行可靠的計量并不等價于不能采取其他方式如模糊性計量模式進行人力資源的計量,貨幣計量并非財務(wù)會計計量的全部,而只是財務(wù)報表進行表內(nèi)確認的主要特征;(3)即使利用貨幣進行人力資源相對可靠的計量也并非沒有可能,且人力資源的貨幣計量結(jié)果的不確定性程度也不見得一定會高于受到人為操縱的、財務(wù)報表中的其他項目;(4)實際上,自從SFAC No.1《財務(wù)報告的目標》(1978)頒布后,財務(wù)報告就不再局限于財務(wù)報表,還包括表外信息披露,那么以其他計量手段表述的、關(guān)于人力資源會計的非財務(wù)信息在表外披露并不為過。因此,我們對人力資源的計量和披露就不再成為難題。
Wallman(1996)的“彩色報告模式”(Colored Model)就是一種新的方法。目前的財務(wù)報告模式屬于一種典型的“黑白模式”(Black and White Model),即若能夠確認,則進入財務(wù)報表;而若不符合確認的條件,則根本不能夠進入財務(wù)報表。Wallman針對目前財務(wù)報告的確認局限,提出了一種“彩色報告模式”,進行多層次的披露。
根據(jù)這種彩色報告模式,我們可以從個人、企業(yè)和社會3個層面進行報告,并根據(jù)不同的信息特點有不同的側(cè)重點。關(guān)于人力資源會計的財務(wù)信息披露主要用于企業(yè)層面上的對外報告目的,側(cè)重于對內(nèi)報告;關(guān)于非財務(wù)信息的披露則側(cè)重于個人和社會層面,綜合考慮政治、社會和心理范疇,側(cè)重于對外報告。對于可以準確計量的人力資源信息予以準確計量并在財務(wù)會計報告中確認和計量,對于不能用數(shù)字準確計量的人力資源信息則在財務(wù)會計報告附注中予以披露和說明,這樣財務(wù)數(shù)據(jù)與非財務(wù)數(shù)據(jù)相結(jié)合,可以達到對人力資源信息的充分披露,彌補財務(wù)報表的缺陷,最大限度地滿足信息使用者的需求。
