20世紀(jì)30年代以來,收益理論及其計量一直是現(xiàn)代財務(wù)會計理論與方法的核心。由于人們對收益存在著不同的理解,從而形成了不同的收益概念,這在一定程度上影響著會計理論對收益的確定、計量和報告。會計收益在我國被作為企業(yè)上市、獲取配股資格和分配收益的主要條件,但是,在世界經(jīng)濟形勢迅速發(fā)展的今天,會計收益在理論上和技術(shù)上的局限性卻越來越凸顯出來。
1 會計收益的概念、特征
會計收益是會計核算在四大假設(shè)(會計主體、會計期間、持續(xù)經(jīng)營、貨幣計量)的基礎(chǔ)之上,按照企業(yè)會計準(zhǔn)則的要求,符合其所規(guī)范的信息質(zhì)量特征,運用會計的專業(yè)方法,確定企業(yè)在一定會計期間實際經(jīng)濟交易或事項的結(jié)果。其特征有:
(1)以實際發(fā)生的交易為基礎(chǔ),不確認資產(chǎn)、負債、市價的變化或預(yù)期的價值變化;
(2)建立在會計分期的假設(shè)之上,早期的會計收益基于收付實現(xiàn)制,現(xiàn)代的會計收益基于權(quán)責(zé)發(fā)生制;
(3)以歷史成本為基礎(chǔ);
(4)遵循收益確定的實現(xiàn)原則和穩(wěn)健原則;
(5)有賴于期間收入和費用的合理配比。
當(dāng)今世界經(jīng)濟發(fā)生了很大的變化。金融市場一體化、資本流動全球化、企業(yè)經(jīng)營活動的復(fù)雜多樣化,企業(yè)收益信息的及時獲得變得十分重要,而傳統(tǒng)的會計收益理論局限于對企業(yè)某一會計期間已實現(xiàn)的收益進行事后報告,滯后于經(jīng)濟事項的實際發(fā)生時間,顯然,會計收益面臨了許多新的挑戰(zhàn)。
2 會計收益概念面臨的挑戰(zhàn)
第一,西方國家不同程度的通貨膨脹,嚴重影響了歷史成本收益的可靠性和真實性。而會計收益是基于實際的交易和歷史成本計價方法,對于那些因價格或預(yù)測的變動而產(chǎn)生的價值變動,只要沒有發(fā)生實際的交易,就不予進行收益的確認和計量。這就導(dǎo)致企業(yè)出現(xiàn)生產(chǎn)耗費不能得到足額補償、收入成本的計量屬性不一致等問題。
第二,金融衍生工具的興起和快速發(fā)展,過于保守的實現(xiàn)原則不利于對經(jīng)營業(yè)績進行評價和資產(chǎn)風(fēng)險的足夠認識,歷史成本模式又無法體現(xiàn)資產(chǎn)的本質(zhì)屬性。
第三,企業(yè)經(jīng)營活動日趨多樣復(fù)雜,高科技日新月異,使得企業(yè)的專有技術(shù)、專用商標(biāo)、商譽等無形資產(chǎn)的確認和計量拘于“三位一體”原則而無法入賬。
第四,盡管會計收益強調(diào)謹慎原則,但會計收益的計算仍然有一定的主觀操作空間。在當(dāng)今全社會的誠信意識有待加強時,人為操縱利潤的事件屢見不鮮。
在新的經(jīng)濟形勢下,種種現(xiàn)實弊端迫使人們不得不重新審視會計收益理論。這里,筆者認同大多數(shù)會計學(xué)者的觀點,認為在會計收益理論中引進經(jīng)濟收益理念是完善收益理論的有效之舉。
3 在會計收益理論中融入經(jīng)濟收益概念
(1)經(jīng)濟收益的概念及其與會計收益的比較
經(jīng)濟收益是經(jīng)濟學(xué)中收益的概念,即是建立在實物資本保持上的,強調(diào)收益是企業(yè)所有財富的增加,是在實物資本保持前提下企業(yè)本期可以消費的最大金額。經(jīng)濟收益是以資本保全為基礎(chǔ),是剔除追加投資和利潤分配等企業(yè)與投資人交易之后,凈資產(chǎn)的增加額。
據(jù)分析比較得出,經(jīng)濟收益與會計收益的差異主要體現(xiàn)在確認和計量方面:
①經(jīng)濟收益和會計收益確認的時點不同
經(jīng)濟收益要求在資產(chǎn)價值發(fā)生變動時確認,而不要求等到取得現(xiàn)金或現(xiàn)金要求權(quán)時確認。而會計收益則只有當(dāng)價值變化在某項交易中確實發(fā)生時才加以確認,即會計收益只確認和計量已實現(xiàn)的收益。
②經(jīng)濟收益和會計收益確定的方法不同
經(jīng)濟收益把所有資產(chǎn)看作是未來可望帶給企業(yè)的經(jīng)濟利益,其收益確定的主要問題在于會計期初與期末預(yù)計未來經(jīng)濟利益的資本化價值的對比,體現(xiàn)的是以現(xiàn)行價值或公允價值為基礎(chǔ)的資產(chǎn)-負債觀。會計收益則強調(diào)已實現(xiàn)收入與費用的歷史成本相配比,體現(xiàn)的是以歷史成本原則和實現(xiàn)原則為基礎(chǔ)的收入-費用觀。
③經(jīng)濟收益和會計收益資本保持的概念不同
經(jīng)濟收益依據(jù)的是實物資本保持概念,收益的前提是在期末和期初保持一樣的狀況。會計收益依據(jù)的是財務(wù)資本保持概念,收益是現(xiàn)行收入扣除費用歷史成本的財務(wù)資本所得。在很多情況下實物和財務(wù)并不一定相同。
④經(jīng)濟收益和會計收益計量的可靠程度不同
經(jīng)濟收益是面向未來的,基于對現(xiàn)在尚未發(fā)生但將來可能發(fā)生的交易的估計,因此是主觀的、易變的。會計收益是面向過去的,建立在過去實際已發(fā)生的交易基礎(chǔ)上,主要采用歷史成本計量,確保了其客觀性和可檢驗性的特點,在可靠性方面具有不同的效果和方向。
(2)經(jīng)濟收益對會計收益缺陷的補充原因
①經(jīng)濟收益可以較為準(zhǔn)確地反映企業(yè)收益的本質(zhì)—財富的增加;
②經(jīng)濟收益不僅包括已實現(xiàn)收益,還包括未實現(xiàn)收益,可以完整反映企業(yè)收益信息的全面。
③經(jīng)濟收益更強調(diào)資本保全,原資本必須得到保全,成本耗費得到充分補償后,超過期初資本的部分,才能確認為收益;
④經(jīng)濟收益的計量按照“期末凈資產(chǎn)-期初凈資產(chǎn)”的模式進行,只與資產(chǎn)、負債的計量屬性有關(guān),不會因為會計核算模式的不同而存在差異;
⑤經(jīng)濟收益的計量結(jié)果從屬于期初、期末的資產(chǎn)、負債計價,計價方法一經(jīng)確定,人為選擇和判斷的空間很小。
4會計收益與經(jīng)濟收益的融合—全面收益
由于傳統(tǒng)會計收益在理論和技術(shù)上的缺陷,人們不得不重新審視會計收益理論。學(xué)者們對傳統(tǒng)的會計收益融入了經(jīng)濟收益的理念,提出了一種全新的收益觀即全面收益。
(1)全面收益的來源和涵義
1980年,美國財政會計準(zhǔn)則委員會(FASB)在原第3號財政會計觀點通告(SFAC NO.3)《企業(yè)財政報表要素》中首次提出了全面收益觀點,即,一個主體在某一期間與非業(yè)主方面進行交易或發(fā)生其他事項和情形所引起的權(quán)益(凈資產(chǎn))變更。它包羅這一期間內(nèi)除業(yè)主投資和派給業(yè)主款以外權(quán)益的一切變更。依據(jù)FASB提出的全面收益觀點,全面收益=凈收益 其他全面收益(前者是已實現(xiàn)的收益,后者是未實現(xiàn)的收益),因此,全面收益不但包羅現(xiàn)行會計實務(wù)中確認的凈收益,還應(yīng)包羅在各個會計期間內(nèi)的其他非業(yè)主交易引起的權(quán)益變更,如持有資產(chǎn)價值變更、未實現(xiàn)匯兌損益、衍生金融工具持有損益等。與傳統(tǒng)收益觀點相比,全面收益包羅的內(nèi)容更普遍,不但包羅企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營業(yè)務(wù)。而且包羅企業(yè)與其業(yè)主之外的其他主體的交流與轉(zhuǎn)讓,以及因偶發(fā)事項、物價變更等的結(jié)果。
(2)全面收益的主要特色
全面收益是一個全新的觀點,與傳統(tǒng)收益相比,在涵蓋的內(nèi)容、所辦事的財政報告目的、收益斷定的相關(guān)會計理念、所體現(xiàn)的會計信息的特點等方面都有差別。
①全面收益涵蓋的內(nèi)容普遍,比傳統(tǒng)會計收益更接近經(jīng)濟收益
全面收益包羅申報期內(nèi)除業(yè)主投資和業(yè)主派得外一切權(quán)益上的變更,它突破了傳統(tǒng)收益的實現(xiàn)原則,反映的是企業(yè)已發(fā)生的全體經(jīng)濟交易、事項、情形所帶來的權(quán)益變更。全面收益非常接近經(jīng)濟收益。但由于現(xiàn)行會計中對一些主要的資源如自創(chuàng)商譽、人力資本等無形資產(chǎn)尚不能精確確認,因此,全面收益不會即是經(jīng)濟收益。
②全面收益辦事于決策有用觀,傳統(tǒng)會計收益辦事于受托義務(wù)觀
受托義務(wù)觀以為財政報告的目的是向資本所有人供給有效反映資源受托經(jīng)營治理義務(wù)的實施情形的申報。它以為財政信息的應(yīng)用者是有限的資源委托者。為了保證財政信息的可靠性,要求報表以歷史資本計量屬性和實現(xiàn)原則為基本體例,因而導(dǎo)致了報表貌向過去,信息含量低。決策有用觀以為財政報告目的是向普遍的信息應(yīng)用者供給有助于其正確決策的信息。它以為財政信息的應(yīng)用者是現(xiàn)在以及潛在的投資者、債權(quán)人和其他應(yīng)用者。因此更擴大信息的相關(guān)性,接納多種計量屬性。
③全面收益接納資產(chǎn)—負債觀取代傳統(tǒng)地收入—費用觀
全面收益接納的是資產(chǎn)—負債觀,收益的計量取決于資產(chǎn)和負債的計量。其計量進程包羅了企業(yè)在一定期間內(nèi)資產(chǎn)負債價值的全體變更,既包括已實現(xiàn)的收益,又包括已斷定而尚未實現(xiàn)的利得和損失,因此對企業(yè)業(yè)績作了更全面的反映。
④全面收益增添“收益”這一會計信息的相關(guān)性、及時性和真實性
全面收益包羅了當(dāng)期已確認而未實現(xiàn)但近期可實現(xiàn)的利得和損失,因此更能使人們精確、及時猜想“所有”未來現(xiàn)金流,增強了“收益”信息的相關(guān)性,全面確認、計量收益,增強了“收益”信息的透明度,減少了企業(yè)管理當(dāng)局、政府進行盈余治理、利潤支配的空間,保證資本市場健康發(fā)展。
結(jié)束語:會計收益是從經(jīng)濟收益概念分離出來,并在不斷的環(huán)境變化中,為適應(yīng)會計學(xué)科的需要逐漸發(fā)展而成。傳統(tǒng)會計收益確定模式在不斷發(fā)展的經(jīng)濟環(huán)境中越來越暴露其局限性,面臨的挑戰(zhàn)也越來越大。因此傳統(tǒng)會計收益逐漸接收經(jīng)濟學(xué)收益的某些涵義,形成了一種新的收益觀即全面收益。全面收益概念的出現(xiàn)標(biāo)示著人們已經(jīng)在關(guān)注從更廣闊的意義上進行收益信息的披露了,這是傳統(tǒng)會計收益觀繼續(xù)發(fā)展的必然趨勢。
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