收入是會(huì)計(jì)核算的重要科目,也是企業(yè)所得稅法確定計(jì)稅依據(jù)的重要依據(jù)。對(duì)會(huì)計(jì)來(lái)說(shuō),收入最終形成利潤(rùn)并反映企業(yè)的經(jīng)營(yíng)成果;對(duì)所得稅法來(lái)說(shuō),稅額的計(jì)算要以收入為基礎(chǔ)。
1 收入類會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與企業(yè)所得稅法差異分析
1.1 收入口徑差異分析
會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與企業(yè)所得稅法關(guān)于收.入的口徑大致存在兩個(gè)層面上的差異。第一層面,是收入含義上的差別,會(huì)計(jì)上的收入是指企業(yè)在日?；顒?dòng)中形成的、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無(wú)關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流入,包括銷售商品收入、提供勞務(wù)收入、讓渡資產(chǎn)使用權(quán)收入以及建造合同收入四類。企業(yè)所得稅法未對(duì)應(yīng)稅收入有明確的定義,只是籠統(tǒng)規(guī)定企業(yè)以“貨幣形式和非貨幣形式從各種來(lái)源取得的收入”,為收入總額。包括銷售貨物收入、提供勞務(wù)收入、轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)收入、股息紅利等權(quán)益性投資收益、利息收入、租金收入、特許權(quán)使用費(fèi)收入、接受捐款收入以及其他收入九類。第二層面是銷售額的差別,會(huì)計(jì)上的銷售額是指銷售商品、提供勞務(wù)取得的價(jià)款,不包括為第三方或客戶代收的款項(xiàng),而企業(yè)所得稅法的應(yīng)稅銷售額一般包括價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用兩部分,其中價(jià)外費(fèi)用包括代墊款項(xiàng)和代收款項(xiàng)等多方面的內(nèi)容。
1.2 收入確認(rèn)差異分析
收入會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)銷售商品收入、提供勞務(wù)收入和讓渡資產(chǎn)使用權(quán)收入的確認(rèn)強(qiáng)調(diào)以下基本原則:(1)收入的金額能夠可靠計(jì)量;(2)相關(guān)經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè);(3)相關(guān)的、已發(fā)生的或?qū)l(fā)生的成本能夠可靠計(jì)量。對(duì)銷售商品收入的確認(rèn)同時(shí)強(qiáng)調(diào):(l)企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購(gòu)貨方;(2)企業(yè)既沒(méi)有保留常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán),也沒(méi)有對(duì)己售出的商品實(shí)施有效控制。企業(yè)所得稅法規(guī)定:企業(yè)應(yīng)當(dāng)在發(fā)出商品、提供勞務(wù),同時(shí)收訖價(jià)款或取得索取價(jià)款的憑證時(shí),確認(rèn)營(yíng)業(yè)收入。
1.3 分期收款銷售商品差異分析
收入準(zhǔn)則規(guī)定:合同或協(xié)議價(jià)款的收取采用遞延方式,實(shí)質(zhì)上具有融資性質(zhì)的,應(yīng)當(dāng)按照應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款的公允價(jià)值確定銷售商品收入金額。公允價(jià)值應(yīng)為合同或協(xié)議價(jià)款的現(xiàn)值,應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款與其公允價(jià)值之間的差額,應(yīng)當(dāng)在合同或協(xié)議期間內(nèi),按照應(yīng)收款項(xiàng)的攤余成本和實(shí)際利率計(jì)算確定的攤銷金額,沖減財(cái)務(wù)費(fèi)用。
1.4 跨年度提供勞務(wù)收入差異分析
收入準(zhǔn)則規(guī)定,如果企業(yè)提供勞務(wù)的開(kāi)始和完成分屬不同的會(huì)計(jì)年度,在提供勞務(wù)交易的結(jié)果能夠可靠估計(jì)的情況下,以應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日按完工百分比法確認(rèn)相關(guān)的收入;如果提供勞務(wù)交易的結(jié)果不能可靠估計(jì)的,己發(fā)生成本預(yù)計(jì)能夠得到補(bǔ)償?shù)?按己經(jīng)發(fā)生的勞務(wù)成本金額確認(rèn)收入,并按相同金額結(jié)轉(zhuǎn)成本;已發(fā)生成本預(yù)計(jì)不能夠得到補(bǔ)償?shù)?應(yīng)當(dāng)將己經(jīng)發(fā)生的勞務(wù)成本計(jì)入當(dāng)期損益,不確認(rèn)提供勞務(wù)收入。企業(yè)所得稅法規(guī)定,企業(yè)受托加工制造大型機(jī)械設(shè)備、飛機(jī)以及從事建筑、安裝、裝配工程業(yè)務(wù)或者提供其他勞務(wù)等,持續(xù)時(shí)間超過(guò)12個(gè)月的,按照納稅年度內(nèi)完工進(jìn)度或者完成的工作量確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。
1.5 視同銷售差異分析
會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的視同銷售行為有:本企業(yè)產(chǎn)品用于職工福利;具有商業(yè)實(shí)質(zhì)的非貨幣行資產(chǎn)對(duì)外投資。企業(yè)所得稅法規(guī)定視同銷售行為有:基本建設(shè)、專項(xiàng)工程、職工福利使用本企業(yè)產(chǎn)品、商品視同銷售;企業(yè)將自己生產(chǎn)的產(chǎn)品用于在建工程、管理部門、非生產(chǎn)性機(jī)構(gòu)、捐贈(zèng)、贊助、集資、廣告樣品、職工福利獎(jiǎng)勵(lì)等方面,視同銷售;企業(yè)以非貨幣性資產(chǎn)對(duì)外投資。
2 涉及收入類會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與企業(yè)所得稅法差異協(xié)調(diào)
2.1 收入口徑差異的協(xié)調(diào)
由前文分析,收入口徑差異主要體現(xiàn)在資本利得和價(jià)外費(fèi)用上。資本利得盡管不屬于企業(yè)的營(yíng)業(yè)收入?yún)s是企業(yè)會(huì)計(jì)利潤(rùn)的組成部分,也應(yīng)計(jì)入企業(yè)應(yīng)納稅所得額,從這一點(diǎn)來(lái)看,會(huì)計(jì)利潤(rùn)與應(yīng)納稅所得額之間沒(méi)有差異。但是資本利得與企業(yè)營(yíng)業(yè)收入在很多方面均存在差異,筆者建議應(yīng)將資本利得劃分為短期資本利得和長(zhǎng)期資本利得。短期資本利得或是經(jīng)營(yíng)者經(jīng)營(yíng)所得或是投資者投機(jī)行為所致,應(yīng)該等同于營(yíng)業(yè)收入征稅;而對(duì)長(zhǎng)期資本利得采取減稅或免稅,因?yàn)殚L(zhǎng)期資本利得是在持有資產(chǎn)期間逐步累積起來(lái)的,而在轉(zhuǎn)讓或銷售資產(chǎn)時(shí)一次性、集中實(shí)現(xiàn)的,將這些資本利得分?jǐn)偟匠钟衅陂g的各個(gè)年度不便于操作,也加重了企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)。
2.2 收入確認(rèn)差異的協(xié)調(diào)
在收入確認(rèn)方面產(chǎn)生的差異若不協(xié)調(diào)一致,企業(yè)納稅時(shí)勢(shì)必對(duì)銷售業(yè)務(wù)逐項(xiàng)進(jìn)行差異分析,由此導(dǎo)致的納稅調(diào)整的工作量有時(shí)是難以想象的,因此差異應(yīng)協(xié)調(diào)一致,并且筆者認(rèn)為所得稅法應(yīng)該借鑒會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定,對(duì)應(yīng)稅收入的確認(rèn)適度遵循實(shí)質(zhì)重于形式原則。因?yàn)樗枚愂菍?duì)企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的凈所得征稅,而凈所得應(yīng)該以經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)為基礎(chǔ)確定,而不僅僅根據(jù)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的形式來(lái)確定。并且隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展,判斷企業(yè)之間交易完成的標(biāo)準(zhǔn)不是國(guó)家所能強(qiáng)制規(guī)定的,而是由企業(yè)經(jīng)營(yíng)自主權(quán)和契約條款所規(guī)定,不應(yīng)該根據(jù)現(xiàn)行稅制所堅(jiān)持的形式化條件,如“收到貨款”、“發(fā)出貨物并辦妥手續(xù)”來(lái)確認(rèn)收入實(shí)現(xiàn)的條件和時(shí)間,而應(yīng)該根據(jù)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)確認(rèn)收入實(shí)現(xiàn)的條件和時(shí)間。
2.3 分期收款銷售商品差異協(xié)調(diào)
分期收款銷售商品差異,主要表現(xiàn)在合同或協(xié)議價(jià)款與其現(xiàn)值的差額。對(duì)于該差異,筆者認(rèn)為,所得稅法可以向會(huì)計(jì)準(zhǔn)則靠攏,以合同或協(xié)議價(jià)款的現(xiàn)值作為依據(jù)。因?yàn)橐环矫嬖摬糠植铑~不大,對(duì)所得稅收入影響不大;另一方面所得稅法應(yīng)在納稅人經(jīng)濟(jì)上確有所得的前提下征稅,應(yīng)合理考慮納稅人所得實(shí)現(xiàn)期間。
2.4 視同銷售差異協(xié)調(diào)
視同銷售行為,應(yīng)分情況進(jìn)行處理。視同銷售貨物行為,貨物的流向分為兩部分,一是流向企業(yè)內(nèi)部;二是流向企業(yè)外部。貨物在企業(yè)內(nèi)部進(jìn)行流轉(zhuǎn)的行為,所得稅法可以借鑒會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的處理原則,不作為應(yīng)納稅所得額。因?yàn)槠髽I(yè)將自產(chǎn)商品用于在建工程、管理部門、職工福利,并未真正實(shí)現(xiàn)銷售和現(xiàn)金流入,只是企業(yè)內(nèi)部的流轉(zhuǎn)。對(duì)于實(shí)物流出企業(yè)的視同銷售貨物行為,由于商品所有權(quán)已經(jīng)轉(zhuǎn)移,企業(yè)所得稅從保全稅收收入的角度出發(fā)應(yīng)計(jì)入應(yīng)納稅所得額,否則將存在制度真空,為納稅人偷逃稅款提供可乘之機(jī)。
