一、循環(huán)經(jīng)濟(jì)與環(huán)境成本控制的理論基礎(chǔ)研究
回顧以往有關(guān)循環(huán)經(jīng)濟(jì)的相關(guān)文獻(xiàn)可以發(fā)現(xiàn),大多數(shù)研究者認(rèn)為環(huán)境問題和能源問題是制約經(jīng)濟(jì)持續(xù)發(fā)展的關(guān)鍵因素,在這樣的現(xiàn)實(shí)背景下,發(fā)展循環(huán)經(jīng)濟(jì)理論基礎(chǔ)的研究顯得極其重要。
朱誼輝、騰劍侖(2007)從進(jìn)行成本控制的必要性出發(fā),從循環(huán)經(jīng)濟(jì)對(duì)象的復(fù)雜性、過程的多樣性、人文資源和自然資源的和諧發(fā)展三個(gè)方面論述了進(jìn)行成本控制的必然性。
王守安(2005)指出,生態(tài)經(jīng)濟(jì)學(xué)是循環(huán)經(jīng)濟(jì)的理論基礎(chǔ)。他認(rèn)為傳統(tǒng)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展模式是“牧童經(jīng)濟(jì)”,即假定生態(tài)環(huán)境中資源是無限和無償?shù)?而生態(tài)經(jīng)濟(jì)學(xué)認(rèn)為“宇宙飛船經(jīng)濟(jì)”才是一種以良好狀態(tài)維持有限生態(tài)資源和有限環(huán)境容量的經(jīng)濟(jì),它是以保護(hù)環(huán)境,維持生態(tài)平衡為研究對(duì)象,即研究再生產(chǎn)過程中,經(jīng)濟(jì)系統(tǒng)與生態(tài)系統(tǒng)之間的物質(zhì)循環(huán)、能量轉(zhuǎn)化和價(jià)值增值規(guī)律及其應(yīng)用的學(xué)科。所以,“宇宙飛船經(jīng)濟(jì)”是循環(huán)經(jīng)濟(jì)的理論基礎(chǔ)。
焦建玲、徐一民(2007)指出,環(huán)境的污染問題具有外部不經(jīng)濟(jì)性特征,從成本角度進(jìn)行分析,外部不經(jīng)濟(jì)性是一種企業(yè)成本的社會(huì)化。20世紀(jì)庇古提出通過征稅使企業(yè)成本社會(huì)化向內(nèi)部轉(zhuǎn)移,但這是一種“先污染,后治理”的思路。循環(huán)經(jīng)濟(jì)正是要采用閉環(huán)流動(dòng)式發(fā)展的方式,將污染排放問題在自身循環(huán)中解決掉,使環(huán)境影響降到最低,所以要控制企業(yè)的環(huán)境成本。因此,筆者認(rèn)為,污染問題的外部不經(jīng)濟(jì)理論是循環(huán)經(jīng)濟(jì)視角下進(jìn)行環(huán)境成本控制的理論基礎(chǔ)。
二、環(huán)境成本的概念、識(shí)別與分類研究
(一)關(guān)于環(huán)境成本的概念
聯(lián)合國統(tǒng)計(jì)署1993年指出環(huán)境成本的概念包括兩個(gè)層次:一是因?yàn)橘Y源數(shù)量消耗和質(zhì)量減退造成的自然資源價(jià)值的減少;二是環(huán)保方面的實(shí)際支出,即為了防止環(huán)境污染、改善環(huán)境、恢復(fù)自然資源的數(shù)量或質(zhì)量而發(fā)生的各種費(fèi)用支出。聯(lián)合國國際會(huì)計(jì)和報(bào)告標(biāo)準(zhǔn)政府間專家工作組通過的《環(huán)境會(huì)計(jì)和報(bào)告的立場(chǎng)公告》定義為:為管理企業(yè)活動(dòng)環(huán)境造成的影響而采取的或被要求采取的措施的成本,以及企業(yè)因執(zhí)行環(huán)境目標(biāo)和要求所付出的其他成本。
王愛華等人(2001)認(rèn)為,在可持續(xù)發(fā)展目標(biāo)下,環(huán)境成本應(yīng)是環(huán)境資源配置、生成、服務(wù)、勘探、開發(fā)、再生、保護(hù)、恢復(fù)、替代等環(huán)節(jié)所耗費(fèi)的需要補(bǔ)償?shù)膬r(jià)值,即環(huán)境成本應(yīng)主要由配置成本、生成成本、服務(wù)成本、勘探成本、開發(fā)成本、再生成本、保護(hù)成本、恢復(fù)成本、替代成本等構(gòu)成。祝立宏(2001)認(rèn)為,環(huán)境成本按與環(huán)境資產(chǎn)的關(guān)系可以分為:自然資源耗減費(fèi)用、維持自然資源基本存量費(fèi)用、生態(tài)資源保護(hù)費(fèi)用和生態(tài)資源降級(jí)費(fèi)用。王曉燕(2009)認(rèn)為,環(huán)境成本的界定,應(yīng)以傳統(tǒng)會(huì)計(jì)對(duì)成本的界定為基礎(chǔ)。環(huán)境成本是企業(yè)因預(yù)防和治理環(huán)境污染而發(fā)生的各種費(fèi)用支出,以及由此而承擔(dān)的各種損失。
在上述定義中,聯(lián)合國統(tǒng)計(jì)署的定義應(yīng)該說最全面,它的出發(fā)點(diǎn)是將整個(gè)資源和有關(guān)環(huán)保的一切支出都囊括其中。國際會(huì)計(jì)和報(bào)告標(biāo)準(zhǔn)政府間專家工作組的定義與王曉燕的定義都是以企業(yè)的核算為出發(fā)點(diǎn),偏重于與會(huì)計(jì)核算相結(jié)合。王愛華等人是通過確立環(huán)境成本核算的范圍來定義。
(二)環(huán)境成本的識(shí)別與分類
1.產(chǎn)品生命周期視角
傳統(tǒng)的成本管理從狹義的產(chǎn)品生命周期的角度來進(jìn)行。主要側(cè)重于購、產(chǎn)、銷三個(gè)階段,不利于循環(huán)經(jīng)濟(jì)的實(shí)施。循環(huán)經(jīng)濟(jì)要求從廣義的視角開展環(huán)境成本管理。廣義的視角拓展了環(huán)境成本控制的環(huán)節(jié),從產(chǎn)品的研發(fā)、制造、營銷、用戶使用直到產(chǎn)品被棄置,因而成本控制的范圍也貫穿了以上所有過程,環(huán)境成本被視為不僅包括生產(chǎn)者和用戶承擔(dān)的成本,還包括由其他社會(huì)成員所承擔(dān)的環(huán)境成本。具有代表性的是王曉燕(2009)按照產(chǎn)品生命周期的視角提出了在產(chǎn)品設(shè)計(jì)階段進(jìn)行產(chǎn)品生態(tài)設(shè)計(jì),評(píng)價(jià)環(huán)境成本控制最佳方案;在生產(chǎn)過程中,控制采購總成本、清潔生產(chǎn)方式控制環(huán)境成本、包裝材料的循環(huán)利用控制成本、事后廢棄物及產(chǎn)品的回收再利用控制成本。這種視角以產(chǎn)品生命周期為出發(fā)點(diǎn),環(huán)境成本包含在生命周期的每個(gè)階段。概括起來分為以下三類:預(yù)防性環(huán)境成本、評(píng)估性環(huán)境成本、失敗性環(huán)境成本。
2.以環(huán)境本身為出發(fā)點(diǎn)
不同于產(chǎn)品生命周期的視角,以環(huán)境本身為出發(fā)點(diǎn),關(guān)注的主線即為環(huán)境,以環(huán)境自身為出發(fā)點(diǎn),環(huán)境成本劃分為四種:(1)由于環(huán)境惡化而追加的治理生態(tài)環(huán)境的投入;(2)因重大責(zé)任事故導(dǎo)致生態(tài)環(huán)境惡化所造成的損失,以及由此而引起的賠償損失、環(huán)境治理費(fèi)用和罰款;(3)未經(jīng)環(huán)保部門批準(zhǔn),擅自投資項(xiàng)目造成的罰款和相應(yīng)的工程建設(shè)支出;(4)環(huán)境治理無效率情況下的投資損失和浪費(fèi)。
3.社會(huì)責(zé)任視角
岳彥芳、袁晉芳(2005)將環(huán)境成本納入到企業(yè)社會(huì)責(zé)任成本中去,認(rèn)為社會(huì)責(zé)任成本包括:環(huán)境成本、資源成本、人力資源成本、社區(qū)公益成本和其他責(zé)任成本六個(gè)組成部分。同時(shí)指出,環(huán)境成本是指企業(yè)本著對(duì)環(huán)境負(fù)責(zé)的原則,為管理企業(yè)經(jīng)營行為對(duì)環(huán)境的影響而發(fā)生的支出,以及企業(yè)因執(zhí)行環(huán)境要求而發(fā)生的其他成本;資源成本是因其對(duì)資源的開采和使用而向資源所有者支付的資源使用費(fèi)。這種觀點(diǎn)比較符合循環(huán)經(jīng)濟(jì)下廣義環(huán)境成本的要求。
三、循環(huán)經(jīng)濟(jì)環(huán)境成本控制的主體與驅(qū)動(dòng)力研究
目前很少有研究者關(guān)注環(huán)境成本的控制主體問題。循環(huán)經(jīng)濟(jì)的物質(zhì)閉環(huán)流動(dòng)分為三個(gè)層次,在企業(yè)內(nèi)部完成、在一組企業(yè)中完成、在一定區(qū)域內(nèi)完成。而企業(yè)存在的主要目的是追求經(jīng)濟(jì)效益,同時(shí),企業(yè)卻是實(shí)現(xiàn)循環(huán)經(jīng)濟(jì)的主體。也就是說三種效益的統(tǒng)一都要靠企業(yè)去完成,那么企業(yè)進(jìn)行環(huán)境成本控制的動(dòng)力在何處?
朱誼輝、騰劍侖(2007)從循環(huán)經(jīng)濟(jì)的客觀要求出發(fā),指出了環(huán)境成本控制的必要性和可行性。王曉燕(2009)指出,過去的環(huán)境成本控制方法的缺陷在于缺乏環(huán)境污染的防范意識(shí),從而導(dǎo)致環(huán)境失敗成本的失控,最終導(dǎo)致企業(yè)因環(huán)境支出巨大而陷入財(cái)務(wù)危機(jī)。梁淑香(2007)從戰(zhàn)略成本的角度指出,進(jìn)行環(huán)境成本控制,從長期來看可以降低企業(yè)的總成本,增強(qiáng)企業(yè)的競(jìng)爭力。
然而,大多數(shù)的研究只是從宏觀的角度討論這一問題,卻沒有深入地探討企業(yè)的驅(qū)動(dòng)因素這一問題。同時(shí),如果站在整個(gè)社會(huì)環(huán)境成本控制的角度來看,單個(gè)企業(yè)的環(huán)境成本控制行為之間是否存在非合作博弈問題,如何解決某個(gè)企業(yè)的環(huán)境成本控制以其他企業(yè)的環(huán)境損失為代價(jià),筆者認(rèn)為這些問題值得進(jìn)一步的研究。
四、環(huán)境成本的核算與披露研究
(一)環(huán)境成本的核算問題研究
針對(duì)環(huán)境成本的核算問題,多數(shù)研究者的觀點(diǎn)趨于一致:盡量使循環(huán)經(jīng)濟(jì)下環(huán)境成本控制的核算與傳統(tǒng)成本核算相結(jié)合者相對(duì)應(yīng)。這樣做的原因是一方面過去的核算方法并非完全不能反映環(huán)境成本控制中的資源要素及成本費(fèi)用情況;另一方面,使產(chǎn)品生產(chǎn)成本能夠更加完整地反映環(huán)境成本的因素,避免虛增利潤。
在環(huán)境成本的列支問題上,王杰(2004)、田麗開和孫淑華(2008)的意見大致相同,對(duì)于單純環(huán)境成本,金額可直接計(jì)入相關(guān)環(huán)境成本科目。對(duì)于復(fù)合環(huán)境成本,可根據(jù)環(huán)境成本的權(quán)重進(jìn)行計(jì)算后列支。當(dāng)復(fù)合成本主要有環(huán)境成本構(gòu)成時(shí),可全額計(jì)入環(huán)境成本。當(dāng)復(fù)合成本中環(huán)境成本占很小部分時(shí),可將環(huán)境成本以零計(jì)。值得注意的是,田麗開、孫淑華(2008)在解決循環(huán)經(jīng)濟(jì)下企業(yè)環(huán)境成本核算問題時(shí),直接將環(huán)境會(huì)計(jì)的研究成果應(yīng)用于此。
岳彥芳、袁晉芳(2005)從社會(huì)責(zé)任成本的角度研究環(huán)境成本問題。他們的研究都沒有重新考慮在循環(huán)經(jīng)濟(jì)的視角下資源的閉環(huán)流動(dòng)對(duì)于傳統(tǒng)核算方法的挑戰(zhàn)。在循環(huán)經(jīng)濟(jì)視角下研究環(huán)境成本控制問題,應(yīng)該以“循環(huán)”作為出發(fā)點(diǎn)和落腳點(diǎn),資源的流動(dòng)可能超出了單個(gè)企業(yè)或本區(qū)域的范圍才能完成循環(huán),這就拉長了資源循環(huán)的時(shí)間和空間,循環(huán)周期的拉長使得成本核算的周期與企業(yè)產(chǎn)品的生產(chǎn)銷售周期差距加大,是否需要將環(huán)境成本進(jìn)行單獨(dú)核算值得考慮。同時(shí),環(huán)境成本的核算需要具備環(huán)保專業(yè)知識(shí)和更廣闊的視野,企業(yè)會(huì)計(jì)可能無法勝任。筆者認(rèn)為,隨著循環(huán)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的日益復(fù)雜化和對(duì)環(huán)境成本核算信息要求的不斷提高,有可能會(huì)實(shí)現(xiàn)獨(dú)立核算與服務(wù)外包。
(二)環(huán)境成本的披露問題研究
在已有的文獻(xiàn)研究中,對(duì)于循環(huán)經(jīng)濟(jì)下環(huán)境成本的披露問題的專門研究較少,原因是沒有相對(duì)成熟的核算機(jī)制,披露的問題就無從談起。岳彥芳、袁晉芳(2005)提出披露社會(huì)責(zé)任的三張表:“社會(huì)責(zé)任資產(chǎn)表”、“社會(huì)責(zé)任負(fù)債表”和“社會(huì)責(zé)任權(quán)益表”,用來反映:1.企業(yè)應(yīng)承擔(dān)的社會(huì)責(zé)任情況;2.本會(huì)計(jì)期內(nèi)企業(yè)已承擔(dān)的社會(huì)責(zé)任情況以及因承擔(dān)社會(huì)責(zé)任而對(duì)財(cái)務(wù)狀況產(chǎn)生影響的情況;3.影響社會(huì)責(zé)任完成情況的相關(guān)因素。對(duì)于環(huán)境成本,是否可以借鑒這樣的披露方式,在把環(huán)境成本核算外包的基礎(chǔ)上,企業(yè)按照規(guī)定定期披露其環(huán)境成本控制、資源節(jié)約和循環(huán)利用資源等方面的信息,從實(shí)質(zhì)上將環(huán)境成本作為關(guān)注的主體,而不僅僅是將環(huán)境成本作為準(zhǔn)確反映企業(yè)財(cái)務(wù)利潤的考慮因素。
五、環(huán)境成本控制評(píng)價(jià)體系的研究
王曉燕(2009)以產(chǎn)品生命周期評(píng)價(jià)法進(jìn)行環(huán)境成本控制評(píng)價(jià),就是以產(chǎn)品在各個(gè)生命周期產(chǎn)生的環(huán)境影響為依據(jù),評(píng)價(jià)環(huán)境成本控制的成效。田麗開、孫淑華(2008)認(rèn)為只有恰當(dāng)?shù)卦u(píng)估出生產(chǎn)過程對(duì)環(huán)境產(chǎn)生的影響才能更好地進(jìn)行環(huán)境成本管理。可以通過設(shè)立近期目標(biāo)(“三廢”的治理和排污等指標(biāo))、中遠(yuǎn)期目標(biāo)(企業(yè)競(jìng)爭力和形象改善程度等)來進(jìn)行評(píng)估。朱誼輝、騰劍侖(2007)認(rèn)為要形成行之有效的控制體系,首先應(yīng)建立相關(guān)的指標(biāo)評(píng)價(jià)體系。他們指出評(píng)價(jià)體系應(yīng)該包括經(jīng)濟(jì)指標(biāo)、社會(huì)指標(biāo)、生態(tài)環(huán)境系統(tǒng)指標(biāo)。同時(shí),從宏觀、區(qū)域和企業(yè)三個(gè)層面進(jìn)行考察,模型指出該評(píng)價(jià)體系應(yīng)該遵循帕累托改進(jìn)的基本要求,即至少在改進(jìn)成本控制體系后,人類社會(huì)的產(chǎn)出和生活狀況不會(huì)變得更差。
建立環(huán)境成本評(píng)價(jià)體系的前提,是要建立適合循環(huán)經(jīng)濟(jì)下的環(huán)境成本核算方法,只有客觀準(zhǔn)確的計(jì)量結(jié)果,才能真正反映環(huán)境成本控制的情況。如果采用傳統(tǒng)的核算方法得出計(jì)量結(jié)果,卻套用循環(huán)經(jīng)濟(jì)下的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn),存在口徑不一致的問題。發(fā)展循環(huán)經(jīng)濟(jì)的目的是要實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)效益、環(huán)境效益和社會(huì)效益的統(tǒng)一,單一的環(huán)境效益不是追求的目標(biāo)。所以,在制定環(huán)境成本控制評(píng)價(jià)體系時(shí),一定要兼顧到三種效益的協(xié)調(diào)發(fā)展。
