在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)下,隨著財(cái)政管理體制改革的步伐加快,我國(guó)行政事業(yè)單位預(yù)算編制、執(zhí)行等環(huán)節(jié)的管理制度正在發(fā)生根本性的變化,預(yù)算會(huì)計(jì)的客體運(yùn)行環(huán)境也發(fā)生了變化。我們知道,預(yù)算會(huì)計(jì)與行政事業(yè)單位預(yù)算關(guān)系密切,預(yù)算會(huì)計(jì)為編制行政事業(yè)單位預(yù)算提供會(huì)計(jì)信息,預(yù)算管理離不開(kāi)預(yù)算會(huì)計(jì)。因此,為了適應(yīng)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和與世貿(mào)規(guī)則接軌及國(guó)際政府會(huì)計(jì)制度的相互協(xié)調(diào)需要,提供完善的行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)信息,需要對(duì)我國(guó)預(yù)算會(huì)計(jì)體系的改革進(jìn)行深入研究及探討。
1 當(dāng)前我國(guó)行政事業(yè)單位預(yù)算會(huì)計(jì)的現(xiàn)狀
1.1 核算結(jié)果不準(zhǔn)確
我國(guó)現(xiàn)行預(yù)決算編制方法采用的是收付實(shí)現(xiàn)制,在收付實(shí)現(xiàn)制預(yù)決算體制下,滿足預(yù)算管理需要的會(huì)計(jì)信息主要是每年的收入、支出和結(jié)余信息。為此,現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)體系主要是核算財(cái)政部門(mén)和各行政事業(yè)單位的財(cái)務(wù)收支及其結(jié)余情況,會(huì)計(jì)報(bào)表也主要側(cè)重于反映與之相關(guān)的信息,會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)也主要采取的是收付實(shí)現(xiàn)制。而行政事業(yè)單位的其他會(huì)計(jì)信息使用者的信息需求卻難以滿足,也沒(méi)有受到足夠重視。
1.2 預(yù)算內(nèi)容不真實(shí)
首先,在資產(chǎn)負(fù)債核算方面,現(xiàn)行的預(yù)算會(huì)計(jì)制度沒(méi)有充分反映行政事業(yè)單位的資產(chǎn)負(fù)債狀況,不利于對(duì)行政事業(yè)單位加強(qiáng)資產(chǎn)、負(fù)債管理,以防范和降低財(cái)政風(fēng)險(xiǎn),提高行政事業(yè)單位提供公共產(chǎn)品的能力。其次,當(dāng)前的事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度盡管引入了對(duì)外投資的核算,但主要規(guī)范的是債券投資和對(duì)外投資初始成本計(jì)價(jià)問(wèn)題,對(duì)于權(quán)益性投資的核算不準(zhǔn)確。這樣核算的結(jié)果,一方面勢(shì)必導(dǎo)致大量行政事業(yè)單位的對(duì)外投資沒(méi)有被作為資產(chǎn)確認(rèn),資產(chǎn)負(fù)債表中沒(méi)有或者沒(méi)有充分反映其投資資產(chǎn);另一方面將對(duì)外投資直接作為支出處理,則會(huì)導(dǎo)致凈資產(chǎn)虛減,因此容易導(dǎo)致投資管理失控、投資效率低下和國(guó)有資產(chǎn)的流失。
1.3會(huì)計(jì)報(bào)告透明度不夠
現(xiàn)行的預(yù)算會(huì)計(jì)報(bào)表內(nèi)容不完整,提供的會(huì)計(jì)信息比較簡(jiǎn)單,側(cè)重于反映預(yù)算收支情況,行政事業(yè)單位的財(cái)務(wù)狀況沒(méi)有充分反映,如某些資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)、債權(quán)、債務(wù)的情況有的沒(méi)有核算,有的核算得比較簡(jiǎn)單,不能充分揭示行政事業(yè)單位財(cái)務(wù)活動(dòng)的成績(jī)、問(wèn)題和風(fēng)險(xiǎn)。二是會(huì)計(jì)報(bào)表項(xiàng)目的設(shè)計(jì)不夠科學(xué),會(huì)計(jì)信息不便于利用。如財(cái)政部門(mén)和行政事業(yè)單位資產(chǎn)負(fù)債表中包括收入、支出項(xiàng)目,不僅報(bào)表之間內(nèi)容有重復(fù),而且使得資產(chǎn)總額、負(fù)債與凈資產(chǎn)總額虛增;收入支出表基本上采取收支總額對(duì)比方式,未能詳細(xì)提供各類(lèi)資金的收支余超,不便于進(jìn)行財(cái)務(wù)分析。
1.4會(huì)計(jì)信息不充分
在傳統(tǒng)的“基數(shù)法”下,按照基期年度的支出基數(shù)簡(jiǎn)單地加上一個(gè)增長(zhǎng)比例確定各部門(mén)的支出指標(biāo),因而,在決策時(shí)不需要過(guò)多的會(huì)計(jì)信息,在這種情況下,傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)存在的弊端也沒(méi)有顯現(xiàn)出來(lái)。但在“零基法”下,一切從零開(kāi)始,主要根據(jù)各部門(mén)的職責(zé)、占用的經(jīng)濟(jì)資源、人員配備等客觀因素來(lái)確定資金使用額度。我國(guó)的行政事業(yè)單位長(zhǎng)期以來(lái)在使用預(yù)算資金、開(kāi)展公務(wù)活動(dòng)中形成并擁有大量的房屋、建筑物等固定資產(chǎn),許多事業(yè)單位如科研、高校、醫(yī)院等單位還擁有相當(dāng)數(shù)量的股權(quán)投資。由于我國(guó)的預(yù)算會(huì)計(jì)主要側(cè)重于財(cái)政資金的收支核算,對(duì)各單位占用的大量長(zhǎng)期資產(chǎn)關(guān)注不夠,固定資產(chǎn)的建造和使用在管理上脫節(jié),先由建設(shè)單位完成基建任務(wù),項(xiàng)目竣工后再由建設(shè)單位移交資產(chǎn)使用單位。固定資產(chǎn)的建設(shè)并不在行政事業(yè)單位的賬簿中登記和反映,只有辦理竣工驗(yàn)收交接手續(xù)后方可予以登記。在實(shí)際工作中,行政事業(yè)單位因基建形成的固定資產(chǎn)存在登記不及時(shí)、甚至不入賬等情況。
總之,隨著社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制改革的不斷深入,市場(chǎng)運(yùn)行機(jī)制的日臻完善,作為我國(guó)宏觀經(jīng)濟(jì)管理一項(xiàng)根本制度的財(cái)政預(yù)算管理體制也在不斷改革和完善之中,建立公共財(cái)政,實(shí)行部門(mén)預(yù)算,建立行政事業(yè)單位采購(gòu)、國(guó)庫(kù)集中支付和國(guó)庫(kù)單一賬戶(hù)制度等都是財(cái)政預(yù)算管理體制改革的重大舉措。這些改革措施引起行政事業(yè)單位財(cái)務(wù)活動(dòng)和預(yù)算管理的重大變革,勢(shì)必影響預(yù)算會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表的內(nèi)容和方法,但預(yù)算會(huì)計(jì)制度并未因此進(jìn)行相應(yīng)的改革,使會(huì)計(jì)制度滯后于會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的問(wèn)題越來(lái)越突出。
2 完善我國(guó)行政事業(yè)單位預(yù)算會(huì)計(jì)的建議
在和諧社會(huì)中,作為預(yù)算會(huì)計(jì),當(dāng)前的緊迫任務(wù)是如何為經(jīng)濟(jì)建設(shè)護(hù)航,為國(guó)家宏觀管理服務(wù)。
2.1充分調(diào)查預(yù)算會(huì)計(jì)的需求
與傳統(tǒng)預(yù)算會(huì)計(jì)信息的使用者主要是財(cái)政部門(mén)不同,行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)信息的使用者相對(duì)多元化,這些可能的使用者包括全國(guó)人民代表大會(huì)和各級(jí)人民代表大會(huì)、國(guó)家財(cái)政部門(mén)、國(guó)家審計(jì)部門(mén)、國(guó)家統(tǒng)計(jì)部門(mén)、業(yè)務(wù)或者行業(yè)主管部門(mén)、納稅人、債權(quán)人、公共產(chǎn)品受益者或者消費(fèi)者、國(guó)際貨幣基金組織、世界銀行等。在行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)體系下,要實(shí)現(xiàn)上述會(huì)計(jì)信息使用者與行政事業(yè)單位部門(mén)或者公共部門(mén)之間的良好溝通,必須依賴(lài)于行政事業(yè)單位部門(mén)或者公共部門(mén)定期編制并提供財(cái)務(wù)報(bào)告。而滿足行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)信息使用者的需要將成為決定行政事業(yè)單位財(cái)務(wù)報(bào)告的組成內(nèi)容所應(yīng)遵循的確認(rèn)和計(jì)量原則等的關(guān)鍵考慮因素。因此,充分調(diào)查研究我國(guó)行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)信息的使用者以及他們的信息需要,對(duì)于設(shè)計(jì)我國(guó)行政事業(yè)單位財(cái)務(wù)報(bào)告體系及其內(nèi)容十分重要。
2.2積極建立會(huì)計(jì)目標(biāo)
按照現(xiàn)代行政事業(yè)單位公共管理理論,世界經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織提供了一個(gè)“新公共管理模式”的基本框架性建議,其宗旨是倡導(dǎo)建立一種“以市場(chǎng)為基礎(chǔ)的公共管理,最大限度地重視國(guó)家資源的使用效率”,這種新公共管理模式,也正指引著國(guó)際上行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)的改革發(fā)展趨勢(shì)?！靶鹿补芾砟Ｊ健钡膶?shí)質(zhì)是從“企業(yè)化行政事業(yè)單位”層面上定位預(yù)算會(huì)計(jì)的“受托”責(zé)任關(guān)系,即預(yù)算會(huì)計(jì)應(yīng)圍繞社會(huì)公共資源的優(yōu)化配置和合理利用,反映并報(bào)告社會(huì)公眾要求與行政事業(yè)單位職責(zé)之間的受托責(zé)任。而我國(guó)現(xiàn)行制度下提供的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù),只能反映公共部門(mén)是否正確執(zhí)行了預(yù)算計(jì)劃,無(wú)法報(bào)告其績(jī)效情況及受托責(zé)任信息。因此,客觀上要求把現(xiàn)行的“財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)”與“行政單位會(huì)計(jì)”合并拓展為“行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)”,這種拓展是從根本上轉(zhuǎn)變會(huì)計(jì)觀念,較為全面地采用國(guó)際通用的公共會(huì)計(jì)習(xí)慣做法。它將不僅有利于實(shí)現(xiàn)行政事業(yè)單位管理的可核算性,更重要的是有利于社會(huì)公眾對(duì)行政事業(yè)單位的財(cái)務(wù)受托責(zé)任進(jìn)行客觀真實(shí)的評(píng)價(jià),并極大地滿足國(guó)家宏觀管理的需要,更好地全面實(shí)現(xiàn)政府會(huì)計(jì)目標(biāo)。
2.3實(shí)行權(quán)責(zé)發(fā)生制
我國(guó)現(xiàn)有的預(yù)算會(huì)計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)告還沒(méi)有從權(quán)益的角度出發(fā),體現(xiàn)行政事業(yè)單位預(yù)算管理的業(yè)績(jī)和行政事業(yè)單位的工作效率,故改革的核心應(yīng)當(dāng)是使預(yù)算會(huì)計(jì)的財(cái)務(wù)報(bào)告由單一的預(yù)算執(zhí)行情況報(bào)告,擴(kuò)展為以敘告國(guó)家預(yù)算執(zhí)行結(jié)果為重點(diǎn),更為廣泛地反映行政事業(yè)單位整體財(cái)務(wù)狀況和財(cái)務(wù)效率的綜合性財(cái)務(wù)報(bào)告,使財(cái)務(wù)報(bào)告信息既能滿足行政事業(yè)單位管理和決策的需要,又能使社會(huì)公眾了解行政事業(yè)單位的理財(cái)效果和財(cái)務(wù)狀況。
2.4完善財(cái)務(wù)狀況報(bào)表
現(xiàn)行制度規(guī)定,財(cái)政部門(mén)和事業(yè)行政單位資產(chǎn)負(fù)債表均按照“資產(chǎn) 支出=負(fù)債 凈資產(chǎn) 收入”平衡公式編制,表中都列示了收入、支出項(xiàng)目。今后資產(chǎn)負(fù)債作為靜態(tài)報(bào)表要按“資產(chǎn) 負(fù)債=基金”會(huì)計(jì)等式編制,僅列示資產(chǎn)、負(fù)債,基金3類(lèi)項(xiàng)目,不列示收入、支出項(xiàng)目。(1)在財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)資產(chǎn)負(fù)債表中增列行政事業(yè)單位投資資產(chǎn)、對(duì)內(nèi)貸款、對(duì)外貸款項(xiàng)目,以全面反映行政事業(yè)單位資產(chǎn)的內(nèi)容。(2)行政事業(yè)單位債務(wù)要作為重要項(xiàng)目列示在資產(chǎn)負(fù)債表的右方。由于對(duì)債務(wù)事項(xiàng)采取雙分錄登記,例如:在借款、還本時(shí)除登記行政事業(yè)單位債務(wù)和償債資金科目外,還要列收列支,那么從長(zhǎng)期來(lái)看,只要有行政事業(yè)單位債務(wù)存在,歷年債務(wù)收入總是大于歷年債務(wù)支出,“一般預(yù)算積累”就會(huì)多出一塊,因?yàn)槠渲邪形磧敻秱鶆?wù)的債務(wù)預(yù)算收入積累,編制資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)要作適當(dāng)調(diào)整。(3)為便于提供短期償債能力的信息,事業(yè)單位資產(chǎn)負(fù)債表中資產(chǎn)項(xiàng)目要按流動(dòng)性分為流動(dòng)資產(chǎn)和長(zhǎng)期資產(chǎn),負(fù)債項(xiàng)目要?jiǎng)澐譃榱鲃?dòng)負(fù)債和長(zhǎng)期負(fù)債。(4)為反映行政單位年初預(yù)撥給下級(jí)單位的來(lái)年經(jīng)費(fèi)和本單位預(yù)領(lǐng)的來(lái)年經(jīng)費(fèi),應(yīng)將“撥出經(jīng)費(fèi)”和“撥入經(jīng)費(fèi)”科目年末余額,分別以“撥出下期經(jīng)費(fèi)”和“撥入下期經(jīng)費(fèi)”項(xiàng)目列示在資產(chǎn)負(fù)債表的左方和右方。
總之,中國(guó)預(yù)算會(huì)計(jì)制度的改革應(yīng)當(dāng)充分借鑒國(guó)際經(jīng)驗(yàn),努力向國(guó)際慣例靠近,同時(shí)又必須符合中國(guó)的具體國(guó)情,與中國(guó)當(dāng)前的經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平、財(cái)政管理水平、人員技術(shù)條件等相適應(yīng)。
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