隨著市場經(jīng)濟的發(fā)展和全球化趨勢的來臨,績效預算改革已經(jīng)成為我國政府加強公共財務管理、進而實現(xiàn)績效性受托責任的必然選擇。而政府會計的確認基礎作為一種系統(tǒng)規(guī)范政府會計信息生產(chǎn)和傳遞過程的重要制度,往往會隨著政府制度環(huán)境(特別是預算管理)的變化而不斷調(diào)整,同時也為財政預算改革提供技術上的支持。因此,研究當前績效預算改革對政府會計確認基礎的影響,關乎政府預算編制的科學性和預算執(zhí)行評價的準確性,具有重要的理論意義和現(xiàn)實意義。
一、傳統(tǒng)預算的特點及與收付實現(xiàn)制確認基礎的適應性
在現(xiàn)代政治民主與法治社會里,預算是立法機關用來控制和約束政府的最基本和最重要的工具。我國的政府預算已取代計劃經(jīng)濟時代的指令性計劃、所有權控制和管制,成為各級政府安排財政資源的必要施政工具。就使用范圍來講,當前政府預算管理主要應用的是投入型預算管理模式,其基本特點是:支出控制者( 比如立法機構、財政部門)要求支出部門制訂詳細周密的預算以及定額體系,并限制部門管理者的權利和靈活度,嚴格監(jiān)督和控制其行為;政府部門和支出單位遵循“過程正確”的原則,即認為正確的過程必將產(chǎn)生正確的結果,強調(diào)財政資源的獲取和使用符合預算規(guī)范性要求而不是資源使用的產(chǎn)出和效果?？傮w而言,投入型預算所關注的是財政資源使用主體的合規(guī)性績效,實際表現(xiàn)為在各類財政支出總量、結構以及用途被強制性標準化的前提下,通過對預算投入的控制來實現(xiàn)對預算使用過程的約束和規(guī)范。
作為公共財政系統(tǒng)中的一個子系統(tǒng),我國政府會計目前依然以1998年開始實施的收付實現(xiàn)制作為基本基礎,以現(xiàn)金實際收到或支付的時點來確認交易和事項,以某一期間內(nèi)收到和支付的現(xiàn)金流量差異來計量財務成果,不考慮由于執(zhí)行預算而引起的其他形態(tài)經(jīng)濟資源的變化。這種核算基礎顯示出與傳統(tǒng)預算特點的適應性:當財政部門按預算和各支出單位用款進度層層下?lián)芙?jīng)費或者按批準的預算及采購合同的履行情況直接向供貨商或勞務提供者撥付采購資金時,現(xiàn)金收付制能較為全面地追蹤和反映預算的執(zhí)行情況,確保支出部門能夠嚴格遵守預算計劃撥款,財務決算時財政資金支出數(shù)的列報口徑也可以直接以實際撥付數(shù)為依據(jù)。此外,由于在實際編制預算操作中,我國政府往往是以上一預算年度的各分項預算及其執(zhí)行情況為基礎,結合當年經(jīng)費增量,最終確定預算期內(nèi)各分項預算的分配比例及其數(shù)額。這種預算編制程序更多關注的是預算增加額的分配,對政府會計信息的質(zhì)量要求集中于及時性,故收付實現(xiàn)制能夠滿足其編制要求。
二、績效預算導入的背景、動因和形式
績效預算的產(chǎn)生源于新公共管理運動的蓬勃發(fā)展。在最近十幾年世界范圍內(nèi)興起的公共管理改革浪潮中,許多發(fā)達國家已將公共支出管理的重點由投入轉向產(chǎn)出,并通過將管理和運作財政資源的權力下放給各部門和支出單位來提高運作效率。新公共管理改革的核心集中在政府預算管理領域,要求政府治理中的四大要素(公共受托責任、透明度、參與和可預見性)應結合并融入到預算管理中。新公共管理運動的倡導者認為,“公共性”是公共財政的本質(zhì)特征,社會治理結構表現(xiàn)為公眾與政府之間形成了一種委托—代理關系,政府主要承擔公共受托責任,體現(xiàn)為最高權力受托責任和由此派生的公共資源受托責任的有機結合。按照受托責任理論,政府內(nèi)部各級施政者不僅需要就政治受托責任和管理受托責任向上級授權方進行業(yè)績匯報,也需要就財政資源的運營責任向最終授權方(國民)和政府資源的提供者(納稅人)進行反映。這就要求政府必須對預算和預算外活動進行全面的、清晰的和及時的報告,增強政府對公眾信息交流的公開性和充分性。同時,公民對公共事務的反向參與和監(jiān)督能夠成為彌補政府治理能力不足的關鍵機制,作為典型的公開事務,預算又是公民參與公共事務管理的最佳平臺。通過預算規(guī)劃,公眾得以事前了解政府和支出機構的支出目標在哪里,資源將如何分配以及資源使用的結果將是怎樣。
新公共治理的制度特征體現(xiàn)了建立民主型政府、服務型政府和效率型政府的理念。在這種理念的引導下,政府的業(yè)績評價不僅為政府組織自身追求行政績效合法性的戰(zhàn)略目標提供了戰(zhàn)術,同時也回應了社會公眾參與公共治理、改善公共服務質(zhì)量的訴求?；陬A算的績效評價不僅明確要求政府機構需要對耗費資源所要達到的目標負責,更應對與其所生產(chǎn)產(chǎn)出相關聯(lián)的全部成本負責,承擔起主要由成果和產(chǎn)出計量的財政績效受托責任。為此,政府會計系統(tǒng)應該兼顧各利益相關者的需求、內(nèi)部控制以及宏觀經(jīng)濟管理的需要,反映授權事項履行情況中能夠以貨幣量化的部分,包括政府的財務狀況、運營業(yè)績以及預算執(zhí)行情況。績效預算的導入通過正向動機傳遞機制實現(xiàn)政府組織管理效績水平:即績效預算管理首先通過公共財政策略制定績效預算指標,在對績效完成的公共成本和成果進行確認、計量和對比的基礎上,采用報告制度公開預算執(zhí)行結果,并最終由審計部門或委托社會公證機構進行績效考核,由此確定下一年度的預算撥款額。績效預算傳遞機制表明,在預算管理下,業(yè)績驅動的關鍵因素正從預算資金投入控制向目標效果預算支出控制轉變。
綜上所述,績效預算管理是一種以結果為基礎、注重績效產(chǎn)出與實施成本相配比的新型產(chǎn)出導向預算。產(chǎn)出預算成為績效預算導入的現(xiàn)代形式,其基本特點是:(1)以產(chǎn)出指標作為編制預算的基礎;(2)各支出部門的預算撥款額以特定產(chǎn)出下的成本費用為依據(jù);(3)以成本效益原則為指導優(yōu)化資源配置,在確保達到預期目標的前提下,各支出部門負責人在批準的撥款限額內(nèi)將被賦予較大自由的預算執(zhí)行權。
三、績效預算導入對政府會計確認基礎的影響分析
(一)引入權責發(fā)生制確認基礎的效果對比分析
傳統(tǒng)投入預算轉為績效(產(chǎn)出)預算最大的變化在于突出了對更完整、更可靠的成本與績效信息的需求。這就要求要有相應的會計系統(tǒng)能夠保證績效信息與財務信息的完整性和可靠性,實現(xiàn)預算與績效的直接連接,來激勵更好的管理績效。筆者認為,權責發(fā)生制政府會計確認基礎能滿足這樣的要求,理由如下:
1.通過提供完整的績效信息和財務信息反映受托責任的真實履行情況
收付實現(xiàn)制基礎旨在向信息使用者提供一定會計期間內(nèi)籌措現(xiàn)金的來源、使用以及報告日現(xiàn)金余額等信息,其實質(zhì)是將政府當期實際支出總量同收入總量相對比,不僅未能提供相關服務的的全部成本(如承諾成本),而且生成的財務信息缺乏前后期的連貫性,導致相關信息使用者無法準確獲悉整個政府公共資源的使用和配置狀況,政府受托責任的履行情況被人為歪曲。相比之下,權責發(fā)生制核算范圍所涵蓋的預算單位資源擁有量,無論從廣度還是從詳細度而言均優(yōu)于現(xiàn)金制基礎,它不僅報告了資源使用主體發(fā)生的相關現(xiàn)金流量,更涉及對其擁有或發(fā)生的資產(chǎn)、負債、收入和費用進行準確計量,對所提供的產(chǎn)品、服務與成本、費用進行恰當?shù)姆謹偱浔?。此外大量非現(xiàn)金交易信息(如或有負債、服務績效)還通過其他報告的形式(如目標陳述報告)進行了披露,從而保證了績效信息和財務信息的完整性,使政府的業(yè)績趨于透明化,有利于納稅人及社會公眾準確評價政府部門履行職能的狀況以及工作效率。
2.通過預算產(chǎn)出與成本的直接配比支持良性的財政性績效
績效與成本掛鉤、預算與績效相聯(lián)是績效預算的動態(tài)機制。對于控制績效和成本而言, 能夠在資源用于生產(chǎn)產(chǎn)品和服務時確認費用的預算方法最為有效。傳統(tǒng)的收付實現(xiàn)制會計基礎只注重資源的現(xiàn)金流狀況,未能完全反映政府活動及其所提供的服務成本的信息,不利于充分認識績效與成本之間的關系,對績效預算沒有太大意義。相比之下,權責發(fā)生制會計基礎能在配比基礎上確定服務的真實完全成本(如社保基金等負債成本應在形成時進行確認而不是在支付時才體現(xiàn)),強調(diào)在一定期間內(nèi)將特定的預算產(chǎn)出與資源耗費進行配比,其中產(chǎn)出表示所輸出物品或服務的價值,耗費表示為生產(chǎn)政府產(chǎn)出所消耗或使用的資源價值。從這層意義上講,權責發(fā)生制基礎是比現(xiàn)金收付制基礎更好的解決績效管理問題的一個理想方法。此外,采用權責確認基礎還能有效消除現(xiàn)金制報告中常見的決策性偏差,政府部門一方面不會因為在某個年度內(nèi)用于長期資產(chǎn)的現(xiàn)金開支增加而顯得低效,也不會因為負債拖欠增加進而現(xiàn)金開支減少而顯得高效;另一方面部門機構管理者也難以將其本身應承擔的當期成本轉嫁給繼任者。
3.通過比較激勵更好的管理績效,提高政府的風險防范能力和持續(xù)能力
由于權責發(fā)生制信息能夠進行更有意義的績效比較,并且大大增強預算信息與實際財務信息和績效信息間的可比較性,引入權責制會計基礎能夠幫助政府在公共支出決策中尋找提供服務的最有效方法,表現(xiàn)為:成本方面,通過尋找高成本低績效或低成本高績效的行為區(qū)域,分析支出部門間和項目間的成本差異,進而采取降低成本提高效率的方法;負債方面,全面核算反映政府債務,避免了隱形債務“藏而不漏”的問題,提高政府防范財務風險的能力;資產(chǎn)方面,通過對各類固定資產(chǎn)計提折舊和攤銷來反映資產(chǎn)的使用狀況及更新要求,從而提高公共資源的配置效率,幫助政府部門制定合理的長期決策,增強持續(xù)能力。
(二)實施政府會計基礎轉變的政策建議
成功實施權責發(fā)生制基礎不僅需要在微觀層面有足夠成熟的會計技術條件來正確支撐改革的實施,也應考慮在宏觀層面營造樹立推動改革的政治意愿和制度配合。20世紀90年代以來,隨著公共財政體系在我國的逐步建立,績效評估和績效預算開始引起人們的廣泛關注,各級財政部門也在嘗試進行績效預算改革的試點與探索工作,但當前實施的主要以收付實現(xiàn)制為確認基礎的會計制度在很大程度上限制了績效預算功能的發(fā)揮。如在2009年的兩會中,就有不少代表與委員直言政府預算與決算報告存在報表數(shù)據(jù)難以理解、細節(jié)信息難以獲得等缺陷。因此,在我國推進績效預算改革過程中引入權責發(fā)生制會計基礎將是一項長期又艱巨的任務,應密切關注國際上的改革動態(tài),積極借鑒其先進經(jīng)驗:
1.更新理念,廣泛征得認可和支持
意識形態(tài)往往構成某種正式制度安排的“先驗”模式,改革只有在被認知、理解和信任時,才能減小其實施成本。政府會計基礎雖然在多數(shù)情況下可以用法律條文的形式固定下來,但要真正得以實施,必須要成為大多數(shù)人自愿遵守的行為準則。新公共管理運動的理念對于當前和未來政府會計改革具有積極的推動和促進作用,是績效預算導入和權責制基礎運用的前提認知條件,各支出部門應在思想上做好改革的準備,既要認識到改革帶來的收益,也要看到改革付出的成本。因此,確認基礎的制定需要一個認識并建立有關概念與政府部門受托責任和績效之間的相關性的社會構建過程。
2.不斷健全基礎工作,推動其他配套制度的改革
權責發(fā)生制會計基礎作用的發(fā)揮是通過與現(xiàn)存制度的耦合體現(xiàn)出來的。從會計制度本身的改革來看,集權型預算管理體制在技術層面得到了集權型會計體制的支持,如何在績效預算管理放權的背景中厘清我國政府會計的概念框架體系及其功能定位,需要從制度層面上作出相應的安排;從制度基礎來看,西方國家的先進經(jīng)驗表明,采用權責制需要以厚實的基礎工作積累為前提,如制定科學規(guī)范的政府部門財務管理制度、健全公共財政管理體系和有效的績效管理體系、建立透明的財務信息系統(tǒng)和公共財務運行機制、強化廣泛的社會監(jiān)督機制等,為此,應盡快推動有關配套改革,使權責制基礎與現(xiàn)存制度相互支持、相互一致。
3.改革模式的選擇應與政府治理水平相適應
合規(guī)性和績效性是公共管理目標的兩個方面,現(xiàn)金收付制基礎較能滿足合規(guī)性要求,而權責發(fā)生制基礎更能滿足績效性的需要,政府管理的目標從“合規(guī)性”一般目標向“績效性”較高目標的轉化需要很長時間,關鍵取決于一個國家的公共治理水平。在政府治理的初級階段,政府需要解決的應該是財政資金的“合法合規(guī)性”,而在政府治理的高級階段,政府會計的目標隨之表現(xiàn)為反映和評價政府部門的績效和公共受托責任的完成情況。我國近年來的審計風暴表明,政府公共資金安全形勢依然嚴峻,這就要求政府會計目標應定位于進一步完善的政府內(nèi)部控制,現(xiàn)階段用權責發(fā)生制基礎全面替代現(xiàn)金收付制基礎并不符合我國國情。為此,我國在引入權責發(fā)生制政府會計的過程中,應采用漸進的改革路徑,充分考慮政府會計和預算管理的需要和可能,審慎推進權責發(fā)生制改革。
主要參考文獻
[1]常麗.新公共治理、政府績效評價與我國政府財務報告改革[J].會計研究,2008(4):19-24.
[2]邢俊英.改革政府會計制度防范財政負債風險[J].會計研究,2004 (4):69-72.
[3]陳勝群,陳工孟,高寧.政府會計比較研究——傳統(tǒng)收付實現(xiàn)制和崛起的權責發(fā)生制,孰優(yōu)孰劣?[J].會計研究,2002(5):34-39.
[4]李元,楊薇鈺.從概念框架的制度屬性看政府會計的模式變革[J].財經(jīng)論叢,2005(3):92-96.
