一、公平理論對(duì)納稅人行為選擇的影響
(一)公平理論基本觀點(diǎn)
公平理論是由美國(guó)行為科學(xué)家亞當(dāng)斯于1965年提出的,其實(shí)質(zhì)在于探討投入勞動(dòng)(貢獻(xiàn))與所獲報(bào)酬(結(jié)果)之間的平衡問(wèn)題。公平理論的主要觀點(diǎn)如下。
第一,人需要保持一種社會(huì)分配上的公平感,這種公平感不僅來(lái)自于個(gè)人付出(包括受教育程度、努力程度、工作量、精力和其他無(wú)形損耗等)與自己獲得的絕對(duì)報(bào)酬量(包括工資薪酬、工作安排、賞識(shí)及認(rèn)可等)的歷史比較,還來(lái)自于個(gè)人付出與他人(條件相等)進(jìn)行比較,所獲得的相對(duì)報(bào)酬量的社會(huì)比較,可以將其稱(chēng)為縱向比較和橫向比較。
第二,縱向比較用公式表示為:Qp/Ip=Qb/Ib,Qp和Ip分別代表一個(gè)人對(duì)自己現(xiàn)在所獲報(bào)酬的感覺(jué)和所作投入的感覺(jué),Qb和Ib分別代表一個(gè)人對(duì)自己過(guò)去所獲報(bào)酬的感覺(jué)和所作投入的感覺(jué)。當(dāng)?shù)仁絻蛇叡戎迪嗟葧r(shí),他認(rèn)為是公平的。橫向比較用公式表示為Qp/Ip=Qf/If,Qp和Ip含義同上,Qf和If則分別代表一個(gè)人對(duì)他人所獲報(bào)酬的感覺(jué)和所作投入的感覺(jué)。同樣的,當(dāng)?shù)仁絻蛇叡戎迪嗟葧r(shí),他認(rèn)為是公平的。公平感會(huì)令人心情舒暢,成為有效的激勵(lì)。
第三,當(dāng)?shù)仁阶筮呅∮谟疫厱r(shí),人們會(huì)產(chǎn)生不公平感,并可能會(huì)采取一定的措施來(lái)改變別人或自己的收支狀況。如詆毀他人,制造障礙,增加他人支出或減少他人收入,或者消極怠工,斤斤計(jì)較,減少自己的支出或要求增加自己的收入等等。
(二)公平理論在稅收領(lǐng)域的運(yùn)用
現(xiàn)代稅收管理理論將納稅人的行為分為納稅遵從和納稅不遵從兩大類(lèi)。如果將公平理論引入到稅收領(lǐng)域,就會(huì)發(fā)現(xiàn),在既定的稅收法律法規(guī)約束下,納稅人不僅關(guān)心自己所繳納稅款的絕對(duì)量,而且同樣關(guān)心其他納稅人所繳納稅款的絕對(duì)量。當(dāng)兩者相等時(shí),他會(huì)獲得公平感,從而在較大程度上實(shí)施納稅遵從;而當(dāng)他發(fā)現(xiàn)自己所繳納稅款的絕對(duì)量大于其他人時(shí),他會(huì)產(chǎn)生不公平感,并設(shè)法實(shí)施偷逃稅等納稅不遵從行為,以減少自己應(yīng)繳納的稅款。更嚴(yán)重的是,由于稅收管理缺陷的存在,總有部分納稅人獲得偷逃稅的成功。于是,很快便會(huì)有其他納稅人爭(zhēng)相效仿,使得原來(lái)實(shí)施納稅遵從的納稅人也變得不誠(chéng)實(shí),形成“搭便車(chē)”現(xiàn)象。所以,保持稅收公平是稅收管理的最重要原則,它要求稅收負(fù)擔(dān)公平地在各個(gè)納稅人之間進(jìn)行分配。這種公平不僅要讓每個(gè)納稅人的經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)與其自身的經(jīng)濟(jì)狀況相適應(yīng),而且要使各個(gè)納稅人之間的負(fù)擔(dān)水平能夠保持平衡狀態(tài)。一旦失衡,納稅人就會(huì)產(chǎn)生納稅不遵從的動(dòng)機(jī)。
二、納稅人社會(huì)公平感缺失的原因分析
(一)稅收無(wú)償論造成納稅不公錯(cuò)覺(jué)
我國(guó)傳統(tǒng)稅收理論認(rèn)為稅收是國(guó)家憑借政治權(quán)利強(qiáng)制征收的,具有無(wú)償性。這種觀點(diǎn)在人們頭腦中根深蒂固,其原意本是強(qiáng)調(diào)稅收是公民的基本義務(wù),每一個(gè)公民都應(yīng)該自覺(jué)地依法納稅。但結(jié)果卻使納稅人產(chǎn)生錯(cuò)覺(jué),認(rèn)為自己的收入被國(guó)家分走了。事實(shí)上,從政府和納稅人的交易關(guān)系以及稅收的固有屬性看,稅收是全體公民作為一個(gè)整體向政府購(gòu)買(mǎi)社會(huì)公共產(chǎn)品和服務(wù)所支付的代價(jià),所以稅收是有償?shù)摹Ｒ虼嗽谡鞫愡^(guò)程中宣傳稅收的無(wú)償性是非常不科學(xué)、不明智的。因?yàn)樗^(guò)分強(qiáng)調(diào)納稅人應(yīng)該承擔(dān)的義務(wù)和政府獲得的稅收利益,忽視了稅收的有償性和政府對(duì)納稅人的權(quán)益保護(hù),掩蓋了納稅人通過(guò)稅收獲得的社會(huì)利益補(bǔ)償,致使納稅人錯(cuò)誤地認(rèn)為自己的利益遭到了社會(huì)的侵犯和不公平待遇,潛意識(shí)地產(chǎn)生對(duì)稅收的抵觸情緒,其結(jié)果不是使納稅人心甘情愿地履行納稅義務(wù),而是不斷淡化納稅人主動(dòng)納稅的意識(shí)。
(二)執(zhí)法不公造成納稅環(huán)境不公
執(zhí)法不公是指稅務(wù)機(jī)關(guān)的行政處罰違背了平等、對(duì)等、合理規(guī)則,甚至利用職務(wù)之便尋找“租金”,以至于納稅人不認(rèn)為稅務(wù)機(jī)關(guān)在公平地行使權(quán)力。執(zhí)法不公有人情關(guān)系因素,但主要的還是利益因素。我國(guó)一直以來(lái)“不息寡而息不均”的公平思想,使得廣大納稅人不僅關(guān)注行政執(zhí)法的合法性,更把執(zhí)法行為是否合理作為衡量執(zhí)法質(zhì)量的重要準(zhǔn)繩。稅務(wù)機(jī)關(guān)若不能公正執(zhí)法,就會(huì)損害稅法的有效性和公平性,使納稅人認(rèn)為稅收法律法規(guī)是可以隨意變通執(zhí)行的,從而產(chǎn)生對(duì)納稅的抵觸情緒和對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)的不信任。特別是稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)稅收征管中發(fā)現(xiàn)的偷逃稅者如果懲罰不力,不僅會(huì)加劇納稅人心理不平衡感,還會(huì)產(chǎn)生示范作用。依法納稅者看到偷逃稅者成功地充當(dāng)了“免費(fèi)搭車(chē)者”,就會(huì)在一定程度上強(qiáng)化偷逃稅動(dòng)機(jī),催生偷逃稅的“從眾行為”。因此,必須明確獎(jiǎng)勵(lì)與處罰措施,讓納稅人切身感受到納稅環(huán)境是公平的,從而促進(jìn)納稅遵從。
(三)稅制缺陷造成稅收負(fù)擔(dān)不公
1.增值稅納稅人與營(yíng)業(yè)稅納稅人稅負(fù)不公
我國(guó)現(xiàn)行增值稅的征稅范圍雖然涵蓋了所有貨物銷(xiāo)售和工業(yè)性加工、修理修配勞務(wù),但對(duì)與貨物交易密切相關(guān)的交通運(yùn)輸業(yè)、建筑安裝業(yè)、郵電通信業(yè)以及其他勞務(wù)服務(wù)業(yè)卻征收營(yíng)業(yè)稅。而國(guó)外規(guī)范的增值稅制度卻將其全部納入征稅范圍。這種不合理劃分使增值稅征稅范圍偏窄,兩稅難以銜接,并導(dǎo)致增值稅貨物銷(xiāo)售與營(yíng)業(yè)稅應(yīng)稅勞務(wù)間抵扣鏈條的中斷,稅收重復(fù)征收現(xiàn)象得不到緩解。另外,由于我國(guó)一般納稅人基本稅率為17%,小規(guī)模納稅人的征收率雖然已降到3%,但由于其進(jìn)項(xiàng)稅額不能抵扣,因此整體稅負(fù)也不低?？傮w來(lái)說(shuō),增值稅稅率明顯高于營(yíng)業(yè)稅稅率。這些都使同處在商品流通過(guò)程,但屬不同環(huán)節(jié)的增值稅納稅人與營(yíng)業(yè)稅納稅人間的稅負(fù)明顯不公。
2.過(guò)多的減免稅優(yōu)惠造成納稅人稅負(fù)不公
我國(guó)現(xiàn)行稅收制度中存在相當(dāng)部分的減免稅優(yōu)惠,這給部分納稅人實(shí)施納稅不遵從提供了土壤。隨著內(nèi)外資企業(yè)的合并,對(duì)外資企業(yè)的一些特殊優(yōu)惠政策將逐步退出歷史舞臺(tái),但這還需要一個(gè)較長(zhǎng)的過(guò)程。眾多優(yōu)惠政策的存在,影響了依法治稅的嚴(yán)肅性,造成稅收秩序的紊亂。更有甚者,由于認(rèn)識(shí)上的偏差,為了本地區(qū)利益出臺(tái)了一些屬于亂開(kāi)口子的稅收優(yōu)惠和稅前扣除政策,這些政策造成了納稅人之間的稅負(fù)不公,在給局部帶來(lái)一定利益時(shí),卻給全局帶來(lái)了不少弊端,尤其是給稅收征管帶來(lái)困難,導(dǎo)致部分稅收流失。
3.分類(lèi)稅制難以體現(xiàn)量能負(fù)擔(dān)原則
我國(guó)目前實(shí)行個(gè)人所得稅分類(lèi)征收制,對(duì)十類(lèi)不同性質(zhì)的所得規(guī)定了不同的費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)和稅率,這使得相同收入總額的納稅人因?yàn)槭杖雭?lái)源不同而繳納不同的個(gè)人所得稅,難以體現(xiàn)稅負(fù)公平和量能負(fù)擔(dān)原則,增加了納稅人實(shí)施納稅不遵從的操作可能性和操作動(dòng)機(jī)。而且,統(tǒng)一的費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)雖然簡(jiǎn)化了計(jì)算和征管,但忽視了地區(qū)間如東西部經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平的差異,物價(jià)水平的差異,也掩蓋了個(gè)體家庭間總收入、撫養(yǎng)親屬人數(shù)、用于教育、醫(yī)療、保險(xiǎn)、住房等的支出差異,不能真正實(shí)現(xiàn)稅收公平,不利于促進(jìn)納稅遵從。
三、提升納稅人公平感,積極防治納稅不遵從行為
(一)宣傳稅收價(jià)格論,重構(gòu)稅收法律意識(shí)理論基礎(chǔ)
稅收價(jià)格論源于17世紀(jì)西方的“公需說(shuō)”和“交換說(shuō)”,它為納稅行為提供了經(jīng)濟(jì)學(xué)的理論依據(jù)。稅收價(jià)格論認(rèn)為社會(huì)成員為消費(fèi)政府提供的社會(huì)公共品需將自己的部分收入以稅收的形式讓渡給政府,這就像購(gòu)買(mǎi)私人物品支付價(jià)格一樣,是一種平等的交換關(guān)系。這比宣傳“稅收無(wú)償性”顯然更具說(shuō)服力,更能讓納稅人覺(jué)得公平合理,從而提高納稅自覺(jué)性。既然稅收是有償?shù)?納稅人就有權(quán)利要求政府提供公共產(chǎn)品和服務(wù),并對(duì)稅收的整個(gè)使用過(guò)程進(jìn)行監(jiān)督,制止稅收?qǐng)?zhí)法人員濫用權(quán)力侵害納稅者的利益,承認(rèn)并保護(hù)納稅人各項(xiàng)權(quán)利的完整性、具體性和權(quán)威性,使納稅人的地位由消極被動(dòng)變?yōu)榉e極主動(dòng)。這對(duì)于納稅遵從度的提高有很大的刺激作用。因此,必須構(gòu)建政府用稅監(jiān)督制度,實(shí)施陽(yáng)光財(cái)政,公開(kāi)稅收支出的整個(gè)過(guò)程,讓納稅人及其代表有充分的知情權(quán)和監(jiān)督權(quán),這樣就能增強(qiáng)納稅人對(duì)政府用稅的滿意度,提升納稅人公平感,從而提高納稅遵從度。
(二)完善稅務(wù)稽查體系,提高稅務(wù)稽查質(zhì)量
隨著征管改革的逐步深入,稅務(wù)稽查在稅收征管中的地位越來(lái)越重要,良好的稅務(wù)稽查機(jī)制可以及時(shí)掌握納稅人的納稅情況,及時(shí)發(fā)現(xiàn)納稅人的不遵從行為。而要把稅務(wù)稽查提高到一個(gè)新水平,必須做好以下工作。首先,進(jìn)一步增強(qiáng)稅務(wù)稽查人員的執(zhí)法能力,包括技術(shù)能力和職業(yè)能力。所謂技術(shù)能力是指稽查人員必須熟悉稅收法規(guī)和會(huì)計(jì)核算,掌握查賬技能和稅務(wù)稽查方法。所謂職業(yè)能力是指稽查人員必須提高政治素養(yǎng),增強(qiáng)查案的法律意識(shí),愛(ài)崗敬業(yè),廉政執(zhí)法。其次,提高稅務(wù)稽查效率,加大稅務(wù)稽查力度。建立健全嚴(yán)格的稅務(wù)稽查工作制度,規(guī)范稅務(wù)稽查執(zhí)法權(quán)限和程序,堅(jiān)決杜絕“以補(bǔ)代罰”、“以罰代刑”現(xiàn)象,落實(shí)稅務(wù)違法案件公告制度,增強(qiáng)社會(huì)監(jiān)督的透明度,加大對(duì)偷逃稅行為的打擊力度,充分發(fā)揮威懾機(jī)制的作用,提高納稅不遵從的成本,在利益機(jī)制上促使納稅人依法納稅。
(三)不斷優(yōu)化稅制結(jié)構(gòu),公平納稅人稅負(fù)
1.擴(kuò)大增值稅征收范圍
增值稅類(lèi)型從生產(chǎn)型向消費(fèi)型的轉(zhuǎn)變,實(shí)現(xiàn)了固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣,提高了增值稅的公平性,得到了納稅人的熱烈響應(yīng)。近期內(nèi)還可考慮將交通運(yùn)輸業(yè)、建筑安裝業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)以及服務(wù)行業(yè)中的倉(cāng)儲(chǔ)、租賃、廣告、代理等行業(yè)改征增值稅,而后再逐漸將金融保險(xiǎn)業(yè)、郵電通信業(yè)、文化體育業(yè)、娛樂(lè)業(yè)、餐飲、住宿、旅社等服務(wù)業(yè)納入增值稅征收范圍。考慮到穩(wěn)定和過(guò)渡問(wèn)題,其稅率檔次不能定得太高,以免造成這些行業(yè)稅負(fù)的大幅度增加,不利于新的增值稅稅源的培育,這是改革的關(guān)鍵。
2.縮小和規(guī)范各類(lèi)減免稅優(yōu)惠
稅收優(yōu)惠政策應(yīng)以產(chǎn)業(yè)發(fā)展導(dǎo)向?yàn)橹?、區(qū)域發(fā)展導(dǎo)向?yàn)檩o,對(duì)一些過(guò)渡性的優(yōu)惠措施,要認(rèn)真進(jìn)行清理,盡量減少優(yōu)惠總量,特別是要開(kāi)展企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策及其執(zhí)行情況的清理檢查工作,對(duì)需要保留的優(yōu)惠政策,必須經(jīng)過(guò)嚴(yán)密的科學(xué)論證,突出優(yōu)惠重點(diǎn),充分體現(xiàn)稅收的中性原則和公平原則。同時(shí),規(guī)范稅收優(yōu)惠政策執(zhí)法程序,杜絕越權(quán)減免稅,保障納稅人合法稅收權(quán)益。另外,轉(zhuǎn)變優(yōu)惠形式,盡量減少定期減免稅,以間接優(yōu)惠為主,如通過(guò)加速折舊、投資抵免等。
3.完善個(gè)人所得稅制
建立以綜合征收為主,適當(dāng)分類(lèi)征收為輔的個(gè)人所得稅混合制模式。這種模式既簡(jiǎn)化了稅收征管,又有利于實(shí)現(xiàn)稅負(fù)公平,體現(xiàn)了量能負(fù)擔(dān)的原則,有利于促進(jìn)納稅遵從。同時(shí),合理確定費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn):對(duì)中國(guó)不同經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平地區(qū),中央應(yīng)授權(quán)各地在法定的扣除標(biāo)準(zhǔn)內(nèi),上下浮動(dòng)一定的比例,使扣除標(biāo)準(zhǔn)合情、合理、合法;充分考慮通貨膨脹因素,將費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)與物價(jià)指數(shù)掛鉤,實(shí)行費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)“指數(shù)化”;綜合考慮納稅人的婚姻、贍養(yǎng)人數(shù)、失業(yè)、養(yǎng)老、醫(yī)療、住房等因素,并盡量予以具體規(guī)范,最大程度地保持稅負(fù)的公平合理。
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