合并財務(wù)報表,是指反映母公司和其全部子公司形成的企業(yè)集團整體財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的財務(wù)報表。合并財務(wù)報表的編制主體是母公司。合并財務(wù)報表是以納入合并范圍的個別財務(wù)報表為基礎(chǔ),根據(jù)其他有關(guān)資料,抵銷母公司與子公司、子公司之間發(fā)生的內(nèi)部交易對合并報表后的影響后編制的。由于母公司個別財務(wù)報表中對子公司的長期股權(quán)投資有成本法和權(quán)益法兩種不同的核算方法,因此根據(jù)母、子公司個別財務(wù)報表為基礎(chǔ)編制合并財務(wù)報表時,也就存在基于權(quán)益法核算的合并財務(wù)報表的編制(以下簡稱權(quán)益法合并)和基于成本法核算的合并財務(wù)報表的編制(以下簡稱成本法合并)。
一、基于權(quán)益法核算的合并財務(wù)報表的編制
《企業(yè)會計準(zhǔn)則第33號——合并財務(wù)報表》第十一條:合并財務(wù)報表應(yīng)當(dāng)以母公司和其子公司的財務(wù)報表為基礎(chǔ),根據(jù)其他有關(guān)資料,按照權(quán)益法調(diào)整對子公司的長期股權(quán)投資后,由母公司編制。
從第十一條中可以看出,權(quán)益法合并是企業(yè)會計準(zhǔn)則明確規(guī)定的合并方法。但按照新的企業(yè)會計準(zhǔn)則,母公司對子公司的長期股權(quán)投資采用成本法核算,因此合并財務(wù)報表時,要按權(quán)益法調(diào)整對子公司的長期股權(quán)投資后編制。即按照子公司本期利潤中歸母公司所享有的份額,調(diào)整對子公司的長期股權(quán)投資。分錄如下:
借:長期股權(quán)投資***
貸:投資收益***
如果是一個大型企業(yè)集團,要分別對眾多的子公司按母公司享有份額調(diào)整長期股權(quán)投資和投資收益,合并工作繁瑣。值得思考的是,既然母公司個別財務(wù)報表已經(jīng)按成本法核算長期股權(quán)投資,為什么合并財務(wù)報表要調(diào)整為權(quán)益法呢?筆者認(rèn)為,之所以會計準(zhǔn)則規(guī)定調(diào)整為權(quán)益法,是因為調(diào)整后的母公司個別會計報表中的長期股權(quán)投資與子公司個別報表的所有者權(quán)益中母公司享有的份額完全對應(yīng)一致,抵銷分錄如下:
借:股本(實收資本)***
資本公積***
盈余公積***
未分配利潤***
貸:長期股權(quán)投資***
少數(shù)股東權(quán)益***
對成本法確認(rèn)的子公司分派股利抵銷,分錄如下:
借:投資收益***
貸:長期股權(quán)投資***
可以看出,權(quán)益法合并抵銷程序嚴(yán)謹(jǐn),抵銷原理容易理解。但抵銷工作繁瑣。
二、基于成本法核算的合并財務(wù)報表的編制
企業(yè)會計準(zhǔn)則講解(2008)第548頁“合并財務(wù)報表準(zhǔn)則也允許企業(yè)直接在對子公司的長期股權(quán)投資采用成本法核算的基礎(chǔ)上編制合并財務(wù)報表,但是所生成的合并財務(wù)報表應(yīng)當(dāng)符合合并財務(wù)報表準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定”。從上述表述中,可以理解企業(yè)會計準(zhǔn)則是允許成本法合并的,但是不論企業(yè)會計準(zhǔn)則講解還是會計資格考試類諸多教材,均未對成本法合并作出具體闡述。
那么成本法合并的難點在哪里?在按成本法核算的母公司個別財務(wù)報表中,長期股權(quán)投資反映的是初始投資成本,取得控制權(quán)后子公司的所有者權(quán)益變動(經(jīng)營利潤或虧損)歸屬母公司的部分并未反映在母公司報表的長期股權(quán)投資中,所以依據(jù)母、子公司的個別財務(wù)報表為基礎(chǔ)編制合并報表時,就會出現(xiàn)母公司長期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益份額不能完全抵銷的問題。
應(yīng)該如何理解不能完全抵銷的問題,不能完全抵銷就是錯誤的嗎?當(dāng)然不是。試想,取得控制權(quán)后子公司的經(jīng)營成果不也是整個集團經(jīng)營成果的一部分嗎,所以從最終合并結(jié)果看子公司的經(jīng)營成果是不應(yīng)該抵銷的。權(quán)益法合并在抵銷子公司權(quán)益的同時,還進行母公司投資收益與子公司利潤分配的抵銷。即:
假定期初未分配利潤為0
借:投資收益***
少數(shù)股東損益 ***
貸:提取盈余公積***
對所有者(或股東)的分配 ***
未分配利潤 ***
所以權(quán)益法合并的結(jié)果并未抵銷子公司的最終經(jīng)營成果(所有者權(quán)益份額變動)。
成本法合并的權(quán)益抵銷邏輯是確定合并日初始投資成本和子公司所有者權(quán)益份額,完成權(quán)益抵銷,抵銷分錄與權(quán)益法相同,只是取數(shù)不同。控制權(quán)日后子公司所有者權(quán)益變動份額直接并入合并財務(wù)報表,不再抵銷。成本法合并的關(guān)鍵是歸屬母公司的子公司的所有者權(quán)益份額要分為兩部分。一部分是控制權(quán)日所有者權(quán)益份額;另一部分是控制權(quán)取得日后新增的歸屬母公司的所有者權(quán)益份額。
母公司對子公司分派股利,抵銷分錄如下:
借:投資收益 ***
貸:未分配利潤***
在具體的工作實踐中,成本法合并大大簡化了權(quán)益抵銷的合并程序,省略了先還原權(quán)益法、再抵銷、再還原的過程。只需要在合并工作底稿中每次抵銷最初合并日權(quán)益,除非對子公司投資有變動,否則抵銷數(shù)一直不變,后續(xù)合并不需任何操作。若合并報表有系統(tǒng)支持,合并工作更加簡單,只需合并日一次抵銷,后續(xù)合并在第一次抵銷的基礎(chǔ)上合并,不再抵銷。
成本法合并與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則(IFRS)全稱的通常做法是基本一致的。在IFRS下編制合并報表的習(xí)慣做法是不作權(quán)益法模擬調(diào)整,直接把長期股權(quán)投資和當(dāng)初取得投資時的子公司所有者權(quán)益相應(yīng)份額抵銷,對于取得投資后子公司所有者權(quán)益變動部分不作抵銷處理,而是直接與母公司資產(chǎn)負(fù)債表中的股東權(quán)益相應(yīng)項目相加。相應(yīng)地,利潤表的抵銷分錄僅僅是把母公司根據(jù)實際收取的子公司股利確認(rèn)的投資收益與子公司相應(yīng)股利分配事項抵銷。
子公司計提的盈余公積是否恢復(fù)問題,以前在原制度下,在對子公司長期股權(quán)投資以權(quán)益法核算的基礎(chǔ)上,還要求在合并報表上進行盈余公積恢復(fù),導(dǎo)致合并報表上客觀存在盈余公積重復(fù)計提的情況,因此這一做法備受爭議?，F(xiàn)在新準(zhǔn)則下個別報表對子公司的長期股權(quán)投資以成本法核算,但又不要求恢復(fù)盈余公積,即:在模擬權(quán)益法的調(diào)整過程中,子公司計提的盈余公積在抵銷后無需進行恢復(fù)處理,因此合并報表上的盈余公積等于母公司個別財務(wù)報表所示的盈余公積(這一點可從準(zhǔn)則講解的舉例中看出來)。這樣合并報表上所計提的盈余公積實際上沒有反映子公司的經(jīng)營成果所對應(yīng)的盈余公積,客觀上夸大了可向合并集團的權(quán)益持有者(包括母公司的股東和子公司的少數(shù)股東)分配的利潤金額。因此,近來又有觀點提出,新準(zhǔn)則下進行子公司盈余公積的恢復(fù)處理。
成本法合并中盈余公積是指子公司在被收購后的盈余公積增加額直接與母公司報表上的盈余公積余額相加,因此合并報表所示的盈余公積要大于母公司個別報表。相應(yīng)地,“未分配利潤”項目中也會存在一項金額相同但方向相反的差異。為與權(quán)益法合并結(jié)果一致,成本法合并要沖銷子公司計提的盈余公積,即
借:盈余公積 ***
貸:未分配利潤
三、結(jié)論
個別報表強調(diào)法律形式,而合并報表則更體現(xiàn)經(jīng)濟實質(zhì)。實際上不論是成本法合并還是權(quán)益法合并,僅僅是合并報表編制的技術(shù)方法問題,不會影響最終的合并結(jié)果。
