一般情況下，企業(yè)取得固定資產(chǎn)涉及的增值稅款和承擔(dān)交易性金融負(fù)債涉及的現(xiàn)金都比較大，其現(xiàn)金流出價(jià)值較大，對企業(yè)的現(xiàn)金流量有著很大的影響，應(yīng)將其在現(xiàn)金流量表中單獨(dú)列報(bào)反映。
一、購進(jìn)固定資產(chǎn)支付增值稅的現(xiàn)金列報(bào)
《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則講解2008——現(xiàn)金流量表》中“購建固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長期資產(chǎn)支付的現(xiàn)金”項(xiàng)目規(guī)定，本項(xiàng)目反映企業(yè)購買、建造固定資產(chǎn)、取得無形資產(chǎn)和其他長期資產(chǎn)(如投資性房地產(chǎn))支付的現(xiàn)金。即購進(jìn)固定資產(chǎn)所支付的增值稅款在該項(xiàng)目下列報(bào)。然而，自2009年1月1日起，我國的增值稅正式從生產(chǎn)型增值稅轉(zhuǎn)變?yōu)橄M(fèi)型增值稅，購進(jìn)固定資產(chǎn)的進(jìn)項(xiàng)稅額由不能扣除轉(zhuǎn)變?yōu)橘忂M(jìn)的固定資產(chǎn)所含稅金一次性扣除。這種情況下，取得固定資產(chǎn)的入賬價(jià)值會發(fā)生變化。在會計(jì)實(shí)務(wù)中，雙方都要做購銷處理，計(jì)算應(yīng)繳納的增值稅額?！蛾P(guān)于全國實(shí)施增值稅轉(zhuǎn)型改革若干問題的通知》規(guī)定，自2009年1月1日起，增值稅一般納稅人購進(jìn)固定資產(chǎn)或者自制固定資產(chǎn)發(fā)生的進(jìn)項(xiàng)稅額，可從銷項(xiàng)稅額中抵扣。在進(jìn)行會計(jì)處理時(shí)，記入“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)”。
因此，筆者認(rèn)為，在增值稅轉(zhuǎn)型下企業(yè)購進(jìn)固定資產(chǎn)、采用分期付款購人的固定資產(chǎn)、非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組、對外投資等涉及固定資產(chǎn)增值稅的現(xiàn)金支付事項(xiàng)應(yīng)在經(jīng)營活動現(xiàn)金流量項(xiàng)目“支付的各種稅費(fèi)”中反映，作為經(jīng)營活動中增值稅額抵減的部分。
[例1]20０年2月1日，甲公司購入一臺需要安裝的機(jī)器設(shè)備，取得的增值稅專用發(fā)票上注明的設(shè)備價(jià)款為50萬元，增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額為85000元，支付的運(yùn)輸費(fèi)為2500元，款項(xiàng)通過銀行支付。假設(shè)不發(fā)生其它相關(guān)稅費(fèi)。其會計(jì)分錄為：
借：在建工程 502500
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)85000
貸：銀行存款 587500
改進(jìn)前，將支付的銀行存款587500元在投資活動下的“購進(jìn)固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長期資產(chǎn)支付的現(xiàn)金”項(xiàng)目下列報(bào)。改進(jìn)后。填入“購進(jìn)固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長期資產(chǎn)支付的現(xiàn)金”項(xiàng)目下的金額為502500元，填入“支付的各種稅費(fèi)”項(xiàng)目的金額為85000元?，F(xiàn)金流量表整體金額未產(chǎn)生變動，然而，將購入固定資產(chǎn)的價(jià)款和產(chǎn)生的增值稅在現(xiàn)金流量表中分開列報(bào)，更能反應(yīng)其會計(jì)事項(xiàng)的實(shí)質(zhì)，更有利于信息使用者的決策。
二、承擔(dān)交易性金融負(fù)債收到的現(xiàn)金列報(bào)
《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則講解2008——現(xiàn)金流量表》中籌資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量下“借款收到的現(xiàn)金”項(xiàng)目規(guī)定，本項(xiàng)目規(guī)定反映企業(yè)舉借各種短期借款、長期借款收到的現(xiàn)金，以及發(fā)行債券實(shí)際收到的款項(xiàng)凈額。本項(xiàng)目可以根據(jù)“短期借款”、“長期借款”、“交易性金融負(fù)債”等科目的記錄分析填列。即將承擔(dān)交易性金融負(fù)債支付的現(xiàn)金在該項(xiàng)目下列報(bào)。
該處理掩蓋了交易事項(xiàng)的本質(zhì)。企業(yè)所承擔(dān)的交易性金融負(fù)債并不屬于籌資活動?！镀髽I(yè)會計(jì)準(zhǔn)則2006——現(xiàn)金流量表》中規(guī)定，籌資活動是指導(dǎo)致企業(yè)資本及債務(wù)規(guī)模和構(gòu)成發(fā)生變化的活動。資本包括借入資本和投資者投入資本，籌資活動的形成具體表現(xiàn)為資產(chǎn)負(fù)債表中所有者權(quán)益和負(fù)債的規(guī)模和構(gòu)成發(fā)生變化。企業(yè)承擔(dān)交易性金融負(fù)債時(shí)，其會計(jì)處理為：借記“銀行存款”等(實(shí)際收到的金額)、“投資收益”(發(fā)生的交易費(fèi)用)，貸記“交易性金融負(fù)債——本金”(公允價(jià)值)。根據(jù)現(xiàn)行會計(jì)準(zhǔn)則可知，承擔(dān)交易性金融負(fù)債的主要目的是為了準(zhǔn)備近期內(nèi)回購以賺取差價(jià)。雖然會計(jì)核算中將其列入負(fù)債科目，但業(yè)務(wù)本質(zhì)上并不屬于籌資活動，而應(yīng)當(dāng)歸屬于投資活動。
根據(jù)實(shí)質(zhì)重于形式原則，筆者認(rèn)為，應(yīng)將企業(yè)承擔(dān)交易性金融負(fù)債收到的現(xiàn)金在投資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量下“收到其他與投資活動有關(guān)的現(xiàn)金”項(xiàng)目列報(bào)反映，為承擔(dān)該交易性金融負(fù)債而支付的傭金、手續(xù)費(fèi)等交易費(fèi)用也在該項(xiàng)目反映；同時(shí)，企業(yè)在回購交易性金融負(fù)債時(shí)。應(yīng)將其支付的現(xiàn)金在投資活動下“投資支付的現(xiàn)金”項(xiàng)目列報(bào)反映，為回購該交易性金融負(fù)債而發(fā)生的交易費(fèi)用也在該項(xiàng)目反映。
[例2]甲公司200年1月20日向乙公司出售普通股股票300(3股，每股收款20元，另付各項(xiàng)交易費(fèi)用1000元，甲公司對該股票準(zhǔn)備近期回購。甲公司的會計(jì)分錄為：
借：銀行存款 59000
投資收益 1000
貸：交易性金融負(fù)債——本金 60000
甲公司3月25日向乙公司回購3000股普通股股票，每股價(jià)格18元，另付各項(xiàng)交易費(fèi)用800元。甲公司會計(jì)分錄為：
借：交易性金融負(fù)債——本金 60000
貸：銀行存款 54800
投資收益 5200
改進(jìn)前，在籌資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量下“借款收到的現(xiàn)金”金額是59000元，在“償還債務(wù)支付的現(xiàn)金”金額是54800元，籌資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金凈流量為4200元。改進(jìn)后，填入投資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量下“收到其他與投資活動有關(guān)的現(xiàn)金”項(xiàng)目為59000元，填入“投資支付的現(xiàn)金”項(xiàng)目為54800元，其投資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金凈流量為4200元，籌資活動產(chǎn)生的凈流量為0?？梢姡F(xiàn)金流量表整體未產(chǎn)生變化，但改進(jìn)后更清楚地揭示了交易事項(xiàng)的本質(zhì)。現(xiàn)金流是企業(yè)的血液，現(xiàn)金流量表準(zhǔn)則的引入使我國現(xiàn)金流量表的編制更為精煉、科學(xué)及系統(tǒng)化。但是，在進(jìn)行交易事項(xiàng)處理時(shí)，應(yīng)該始終遵循實(shí)質(zhì)重于形式原則，正確分析交易事項(xiàng)的本質(zhì)、現(xiàn)金流量的方向構(gòu)成及其對財(cái)務(wù)狀況的影響，便于信息使用者的決策。
