一、西方國家環(huán)境審計的發(fā)展狀況
(一)國際社會關于環(huán)境審計的努力
1.最高審計機關國際組織
最高審計機關國際組織長期以來一直關注環(huán)境問題,致力于通過環(huán)境審計對各國可持續(xù)發(fā)展施加影響。 1995年,最高審計機關國際組織第十五屆大會將環(huán)境審計作為重要議題,并在會后發(fā)表了《在國際環(huán)境協(xié)議審計方面進行合作的指南》和《從環(huán)境視角進行審計活動指南(草案)》,對環(huán)境審計進行了比較成熟的闡述。2003年,最高審計機關國際組織環(huán)境審計工作組在波蘭召開的第八次會議上通過了《廢物管理審計》,并于2004年正式發(fā)布。2004年10月,國際審計組織環(huán)境審計委員會將《環(huán)境審計與合規(guī)審計》作為正式文件提交布達佩斯大會審議批準。該文件闡述了如何在最高審計機關的財務和合法性審計中引入環(huán)境審計的內容。 除了對于環(huán)境審計理論的研究高度關注外,最高審計機關國際組織環(huán)境審計委員會還充分注意到了環(huán)境保護越來越趨于國際化的發(fā)展趨勢。最高審計機關國際組織環(huán)境審計委員會的第一部正式文件即是《各國最高審計機關如何在國際環(huán)境協(xié)定的審計方面開展合作》。在該文件的指導下,一些國家的最高審計機關聯(lián)合開展了對一些國際環(huán)境協(xié)定的審計。
2.歐洲共同體
歐洲共同體于1991年曾提出了兩項重要的草案“生態(tài)審計”和 “生態(tài)認證”,鼓勵成員國和成員組織在“自愿”的基礎上接受。已在生態(tài)審計計劃上登記的公司將被賦予可以使用“生態(tài)審計標志”的權利。成員國可以采取措施來鼓勵公司加入生態(tài)審計計劃。該措施可包括經濟上的刺激和技術上的支持。對那些已經在生態(tài)審計計劃中登記了的公司,成員國可以簡化“主管當局”對他們在檢查和控制方面的要求,并向“主管當局”提供審計報告。歐共體國家環(huán)境部長會議于1993年3月達成共識(1990年第一次提出草案),通過并發(fā)布了“環(huán)境管理與審計計劃(EMAS)”。EMAS鼓勵成員國企業(yè)設立環(huán)境目標和政府,并由外部獨立審計師驗證其執(zhí)行結果,為合格的企業(yè)頒發(fā)“綠色證書”。EMAS被認為是有關環(huán)境管理體系的第一份國際性標準。
(二)具有代表性的國家
20世紀70年代以來,環(huán)境審計逐步得到世界各國的普遍重視,各國依據具體情況,相繼開展了不同形式、不同程度的環(huán)境審計工作。其中,具有代表性的國家有:美國、荷蘭等。
1.美國
早在 1969年 ,美國審計總署就對水污染控制項目進行審計。1978年美國審計總署設立自然資源利用與環(huán)境保護司 ,內設環(huán)境資金審計處和環(huán)境績效審計處。審計總署每年向國會提交環(huán)境審計報告30余份,為完善環(huán)保法案,促進合理使用資金,加強環(huán)境管理,改善環(huán)境質量,作出了重要貢獻。美國進行環(huán)境審計的依據既涉及聯(lián)邦“成文法”, 又包括“習慣法”。1980年的《議會的綜合環(huán)境的反應、補償與責任法案》, 1986年的《優(yōu)先補償基金與重新授權法案》以及1990年的《凈化大氣環(huán)境法》, 這些成文法都為實施環(huán)境審計提供了依據。1986年的《優(yōu)先補償基金與重新授權法案》指出破壞環(huán)境的直接或間接責任人是交付優(yōu)先補償基金的對象, 承擔這些公司報表審計的審計師對其審計的報表是否存在重要的環(huán)境責任的錯報負審計責任。
2.荷蘭
荷蘭審計法院與議會上院和下院、政府和廉政委員會三個機構并列,是獨立的國家最高機關。荷蘭從20世紀80年代后期實施國家環(huán)境保護政策計劃,1994年,荷蘭政府出臺第二套國家環(huán)保政策計劃,中央政府在預離與減少環(huán)境污染方面實施了95個行動計劃,目的在于消除或減少來自農業(yè)、工業(yè)、航運、交通、基建、廢品處理、水處理廠等方面的污染。現(xiàn)在荷蘭政府每年大約將國民生產總值的3%用于環(huán)境保護及相關行業(yè)。1989年5月,荷蘭政府公布了《全國環(huán)境規(guī)劃政策》,這是在聯(lián)合國環(huán)境會議宣言《我們共同的未來》的基礎上提出的一個中長期戰(zhàn)略計劃。8月,荷蘭政府制定了環(huán)境管理條例,規(guī)定企業(yè)對環(huán)境保護負獨立責任。1990年荷蘭即開始實行中央政府的內部環(huán)境管理審計,其審計范圍十分廣泛,包括中央政府13個部委的23個政府機構以及森林、供水、公共設施等公共管理部門,主要是調查和評價這些部門機構的能量節(jié)約、內部環(huán)境管理和降低流動性等情況。此外,荷蘭審計院還積極開展區(qū)域性合作審計。海洋船舶污染是一個區(qū)域性環(huán)境問題。為了實施審計, 首先成立一個由荷蘭、波蘭、挪威、土耳其等8 個國家審計人員參加的跨區(qū)域審計組;跨區(qū)域審計組再對8 個國家的審計情況進行協(xié)調匯總;最后反饋給各個國家。
二、西方國家環(huán)境審計的特點
(一)環(huán)境審計有法可依
環(huán)境審計作為一項特殊的經濟活動,依據什么實施審計,有什么樣的審計依據,會影響審計活動的實施及其效果。環(huán)保標準是評價環(huán)境質量優(yōu)劣程序和企業(yè)環(huán)境污染治理好壞程度的尺度,也是審計部門進行環(huán)保審計執(zhí)法的基礎依據,因此,環(huán)保標準工作在環(huán)境審計工作中具有極為重要的作用。譬如,在歐洲共同體最重要的法律規(guī)定是1987年實施的《單一歐洲法》,其中指出:1.歐盟社會中凡與環(huán)境問題相關的活動均應遵循下列目標:保持、保護和改善環(huán)境質量;致力于保護人類的健康;確保對自然資源慎重、合理的利用;2.歐盟社會中凡與環(huán)境問題相關的活動均應基于以下原則:應采取環(huán)境保護措施;應及時修復對環(huán)境的損害;應對環(huán)境污染者進行懲罰。對環(huán)境保護的要求應該成為歐盟社會其他各項政策的重要內容。依據這一條款,歐盟各成員國都制定并實施各自的環(huán)境法律法規(guī)。美國1980年頒布了《議會的綜合環(huán)境的反應、補償與責任法案》, 1986年頒布了《優(yōu)先補償基金與重新授權法案》以及1990年頒布了《凈化大氣環(huán)境法》。按上述規(guī)定,責任主體因未遵從現(xiàn)行的環(huán)境法規(guī)而造成的損失,應按照“優(yōu)先基金法”的規(guī)定承擔補償責任。
(二)績效審計和合規(guī)性審計并重
合規(guī)性審計和績效審計都適用于環(huán)境審計。西方很多國家在進行環(huán)境審計時,都是在合規(guī)性審計的基礎上,開展績效審計,即項目是否符合國家規(guī)定的條件和要求;是否達到了國家所確定的技術、經濟目標;行為和工作是否符合績效的原則,有無損失、浪費。目前,美國的審計中已經有90%的力量著重抓績效審計,其中環(huán)境績效審計也是其重點,主要是對本身開展的環(huán)境及相關項目的實施、效率和效果情況進行評價。荷蘭審計院將環(huán)境問題作為其績效審計計劃的六項主題之一,重點關注的環(huán)境問題有包括生物多樣性的減少、氣候變化、對自然資源的過度開發(fā)、對健康的威脅和物理環(huán)境的退化等。
(三)開展跨國合作
在對國際環(huán)境保護協(xié)議的審計方面,當審計機關對政府執(zhí)行環(huán)境國際公約情況的審計逐漸得到環(huán)境保護國際組織的認可時,對國際環(huán)境協(xié)議的審計就能夠成為評價本國政府所承擔的國際環(huán)境責任的一種有效方式。而國際環(huán)境協(xié)議的審計常常需要相關各國的聯(lián)合審計。在聯(lián)合對跨國環(huán)境問題進行審計方面,西方一些國家開展得較好。例如,荷蘭。
三、對我國開展環(huán)境審計的啟示
(一)強化環(huán)境執(zhí)法力度
我國從憲法上確立了環(huán)境審計實施的法律權威性。中國審計機關開展環(huán)境審計是憲法賦予的權限,它獨立地行使審計監(jiān)督權,監(jiān)督被審計單位的財政、財務收支及其有關的經濟活動。審計機關行使審計監(jiān)督權,在審計結論和決定中對被審計單位和有關人員作出的處罰,具有強制性,被審計單位和有關人員應當協(xié)助執(zhí)行。一般情況下,審計機關的各種處罰都可以得到有效的執(zhí)行,能夠及時糾正違反國家環(huán)境保護法規(guī)的問題。這樣做,有利于提高和增強公眾的環(huán)境保護意識和環(huán)境法制觀念。
(二)將環(huán)境審計納入審計計劃,使環(huán)境審計逐步經常化、制度化和規(guī)范化
把環(huán)境審計納入審計計劃可以保證審計工作定期有序地開展。審計工作不僅要法制化、制度化,還要規(guī)范化。法制化是審計工作權威性的保證,可使審計工作有法可依,貫徹執(zhí)行審計原則;制度化是審計工作獨立性的保證,審計工作只有有了一套規(guī)章制度,才能使審計工作有章可循,照章審計,維護審計的客觀公正,保證審計人員獨立地提出審計意見;規(guī)范化是審計工作的質量保證。所以,審計工作的法制化、制度化和規(guī)范化,既是建立環(huán)境審計機制運行的基礎,又是建立和健全審計制度的落腳點。
(三)要拓寬環(huán)境審計范圍,擴大環(huán)境審計的主體范圍
首先,要結合中國實際不斷拓展環(huán)境審計領域。具體來說,應包括三個方面的內容:1.不斷擴大污染治理措施的專項環(huán)境審計;2.重點啟動環(huán)境績效審計;3.結合經濟責任審計考評各級領導人環(huán)境責任的履行情況。具體來說,環(huán)境審計的范圍不僅應包括有關環(huán)保法規(guī)政策措施的執(zhí)行情況及效果,而且應包括環(huán)保措施和技術的合理性、科學性、經濟性、環(huán)境風險評估,以及環(huán)保資金征收、管理、使用的完整性、可靠性、合理性、有效性。
其次,要擴大環(huán)境審計的主體范圍。從我國環(huán)境審計現(xiàn)狀來看,無論政府審計機關還是企業(yè)內部審計部門,其機構設置的擴展都會受到阻礙,因而所能承擔的環(huán)境審計任務有限。民間審計具有力量強大、獨立性強、專業(yè)勝任能力高、適應性強等優(yōu)勢,能夠在環(huán)境審計領域發(fā)揮重要作用。因而環(huán)境審計的范圍應處于一種開放的狀態(tài)。
(四)加強國際間環(huán)境審計的交流和協(xié)調
隨著人類活動對環(huán)境影響的深度和廣度的增強,環(huán)境問題已超越國界,形成和發(fā)展為國際環(huán)境問題,并且隨著經濟活動對環(huán)境的潛伏性影響不斷顯露,越來越多的環(huán)境問題不再是僅依靠一國的力量就可以解決的,應對國際環(huán)境問題的是國際環(huán)境保護,即各國政府、國際社會、各國民眾共同對環(huán)境問題采取措施或行動。審計機關在關注環(huán)境問題的同時也應該注意環(huán)境保護國際化的特點。加強國際間環(huán)境審計的交流和協(xié)調,減少在環(huán)境審計理論和方法研究方面的重復勞動,減少環(huán)境審計實踐中的盲目性,從而有助于環(huán)境審計實踐走上良性、高效的發(fā)展軌道。在聯(lián)合對跨國環(huán)境問題進行審計方面,我國的地理位置決定了在海域污染、河流污染、土地荒漠化等問題上都需與鄰國共同采取措施治理。截至目前,中國已經締約或者簽署國際環(huán)境公約50多項,這些條約的簽訂和履行也給我國審計機關與其他國家的審計機關聯(lián)合進行環(huán)境審計提供了條件。
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