獎(jiǎng)勵(lì)積分是指企業(yè)在銷(xiāo)售商品或提供勞務(wù)的同時(shí)授予客戶(hù)的積分,在滿(mǎn)足一定條件后可以用其兌換該企業(yè)或第三方提供的免費(fèi)或折扣商品或勞務(wù)。隨著商品經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)的日趨激烈,獎(jiǎng)勵(lì)積分作為一種促銷(xiāo)方式得到越來(lái)越廣泛的應(yīng)用,例如各航空公司推出的常旅飛行獎(jiǎng)勵(lì)計(jì)劃、電信企業(yè)推出的用戶(hù)積分獎(jiǎng)勵(lì)計(jì)劃、銀行推出的信用卡積分計(jì)劃以及各類(lèi)商家推出的會(huì)員卡、積分卡、VIP卡等積分返利計(jì)劃等。
一、獎(jiǎng)勵(lì)積分銷(xiāo)售的會(huì)計(jì)處理現(xiàn)狀
(一)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定
1992年12月修訂的《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)—收入》為獎(jiǎng)勵(lì)積分的會(huì)計(jì)處理提供了兩種依據(jù):
一是根據(jù)第13條規(guī)定:“在某些情況下,為了反映交易的實(shí)質(zhì),有必要運(yùn)用確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)確認(rèn)單項(xiàng)交易中的可分割部分。例如,當(dāng)一個(gè)產(chǎn)品的售價(jià)中包括了一項(xiàng)可分割的售后服務(wù)費(fèi)用,該金額應(yīng)作遞延處理,并在服務(wù)實(shí)際提供的期間再確認(rèn)為收入”。即將附有獎(jiǎng)勵(lì)積分的銷(xiāo)售視為可分割的兩部分,一部分是客戶(hù)所支付與本次商品銷(xiāo)售或勞務(wù)服務(wù)有關(guān)的貨款;另一部分是客戶(hù)支付的與獎(jiǎng)勵(lì)積分有關(guān)的貨款,該部分款項(xiàng)所對(duì)應(yīng)的獎(jiǎng)勵(lì)義務(wù)需遞延到積分兌換時(shí)才能實(shí)現(xiàn)。因此,銷(xiāo)售取得的貨款或應(yīng)收款,部分分配到獎(jiǎng)勵(lì)積分并對(duì)其收入進(jìn)行遞延,待積分被兌換或積分失效注銷(xiāo)時(shí),再將其相關(guān)的遞延收益確認(rèn)為當(dāng)期收入。
二是根據(jù)第19條規(guī)定:“與同一交易或事項(xiàng)有關(guān)的收入和費(fèi)用應(yīng)同時(shí)加以確認(rèn)”。即將獎(jiǎng)勵(lì)積分的兌換視為獎(jiǎng)勵(lì)積分銷(xiāo)售行為的組成部分,由于兌換積分而增加的額外成本,應(yīng)在確認(rèn)銷(xiāo)售收入時(shí)可靠地預(yù)計(jì)并加以確認(rèn)。由于獎(jiǎng)勵(lì)積分在有效兌換期內(nèi)何時(shí)兌換、在哪一對(duì)價(jià)區(qū)內(nèi)兌換、是否兌換均取決于客戶(hù)主觀意愿,具有一定的不確定性,因此,將兌換積分獎(jiǎng)勵(lì)的增量成本計(jì)入當(dāng)期銷(xiāo)售費(fèi)用的同時(shí),確認(rèn)為一項(xiàng)預(yù)計(jì)負(fù)債。
(二)我國(guó)企業(yè)對(duì)獎(jiǎng)勵(lì)積分銷(xiāo)售的會(huì)計(jì)處理方式
對(duì)贈(zèng)送了獎(jiǎng)勵(lì)積分的銷(xiāo)售收入的確認(rèn)和核算,新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》及其應(yīng)用指南中并未作出具體的規(guī)定。因此,獎(jiǎng)勵(lì)積分的會(huì)計(jì)處理在實(shí)務(wù)中并不統(tǒng)一,在新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》實(shí)施后,主要存在以下兩種處理方式:
一是將銷(xiāo)售商品或提供勞務(wù)時(shí)取得的賬款或應(yīng)收款全部確認(rèn)為銷(xiāo)售收入,對(duì)客戶(hù)獲得的獎(jiǎng)勵(lì)積分不作賬務(wù)處理。待客戶(hù)實(shí)際兌換獎(jiǎng)勵(lì)積分時(shí),將本企業(yè)商品或提供勞務(wù)產(chǎn)生的成本,或由第三方提供商品、勞務(wù)而支付給第三方的金額,確認(rèn)為“銷(xiāo)售費(fèi)用”。
二是采用國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的第二種處理方式,依據(jù)收入和費(fèi)用的配比原則,以增量成本法核算獎(jiǎng)勵(lì)積分。即將銷(xiāo)售商品或提供勞務(wù)時(shí)取得的賬款或應(yīng)收款全部確認(rèn)為當(dāng)期銷(xiāo)售收入,將未來(lái)兌換獎(jiǎng)勵(lì)積分時(shí)本企業(yè)提供商品勞務(wù)而增加的額外成本,或由第三方提供商品、勞務(wù)而支付給第三方的金額,確認(rèn)為當(dāng)期的“銷(xiāo)售費(fèi)用”和“預(yù)計(jì)負(fù)債”,待實(shí)際兌換積分時(shí)按其產(chǎn)生的增量成本沖減“預(yù)計(jì)負(fù)債”。
2008年12月財(cái)政部發(fā)布了財(cái)會(huì)函[2008]60號(hào),其中對(duì)獎(jiǎng)勵(lì)積分的會(huì)計(jì)處理作出了明確規(guī)定:“企業(yè)在銷(xiāo)售產(chǎn)品或提供勞務(wù)的同時(shí)授予客戶(hù)獎(jiǎng)勵(lì)積分的,應(yīng)當(dāng)將銷(xiāo)售取得的貨款或應(yīng)收貨款在商品銷(xiāo)售或勞務(wù)提供產(chǎn)生的收入與獎(jiǎng)勵(lì)積分之間進(jìn)行分配,與獎(jiǎng)勵(lì)積分相關(guān)的部分應(yīng)首先作為遞延收益,待客戶(hù)兌換獎(jiǎng)勵(lì)積分或失效時(shí),結(jié)轉(zhuǎn)計(jì)入當(dāng)期損益”,并指出企業(yè)已經(jīng)進(jìn)行的處理與該通知中的規(guī)定不一致的,應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第28號(hào)—會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和差錯(cuò)更正》進(jìn)行處理。
這一規(guī)定明確了我國(guó)企業(yè)獎(jiǎng)勵(lì)積分的會(huì)計(jì)處理,采取了《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中第一種處理方式,即將獎(jiǎng)勵(lì)積分視為銷(xiāo)售業(yè)務(wù)的可分割部分,銷(xiāo)售收取或應(yīng)收的貨款劃分成兩部分:一部分是客戶(hù)為了獲取本次商品或勞務(wù)的貨款,確認(rèn)為當(dāng)期收益;另一部分為客戶(hù)支付的與獎(jiǎng)勵(lì)積分有關(guān)的貨款,該部分貨款所對(duì)應(yīng)的提供商品或勞務(wù)的義務(wù)需要遞延到滿(mǎn)足一定條件后履行,應(yīng)作為企業(yè)的負(fù)債確認(rèn)為“遞延收益”。
目前我國(guó)的航空、電信、商業(yè)百貨等行業(yè)企業(yè)普遍存在獎(jiǎng)勵(lì)積分銷(xiāo)售業(yè)務(wù),但筆者通過(guò)對(duì)商業(yè)百貨、航空、電信行業(yè)的近百家上市公司公開(kāi)披露的年度會(huì)計(jì)報(bào)告進(jìn)行分析后,發(fā)現(xiàn)在2007年度航空、電信業(yè)的上市公司均采用了第二種方法,對(duì)獎(jiǎng)勵(lì)積分計(jì)提了預(yù)計(jì)負(fù)債,但商業(yè)百貨行業(yè)中僅有一家公司對(duì)獎(jiǎng)勵(lì)積分計(jì)提了預(yù)計(jì)負(fù)債。2008年度,上述航空、電信上市公司均按[財(cái)會(huì)函]第60號(hào)的要求,對(duì)獎(jiǎng)勵(lì)積分會(huì)計(jì)處理方法進(jìn)行了變更,并對(duì)2007年度的相關(guān)數(shù)據(jù)進(jìn)行了追溯調(diào)整。但商業(yè)百貨行業(yè)板塊中除前述企業(yè)繼續(xù)沿用預(yù)計(jì)負(fù)債方法核算外,其他企業(yè)仍未對(duì)獎(jiǎng)勵(lì)積分進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。筆者認(rèn)為,商業(yè)百貨企業(yè)的這一處理方法高估了企業(yè)的資產(chǎn)和收益,低估了企業(yè)的負(fù)債,明顯有違我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定,應(yīng)引起企業(yè)和相關(guān)監(jiān)管部門(mén)的重視,并盡快予以糾正。
二、獎(jiǎng)勵(lì)積分的會(huì)計(jì)處理方法
以下以一商業(yè)企業(yè)為例,說(shuō)明按[財(cái)會(huì)函]第60號(hào)的要求,企業(yè)獎(jiǎng)勵(lì)積分應(yīng)采取的會(huì)計(jì)處理方式。
例如,某大型百貨商場(chǎng)的會(huì)員卡獎(jiǎng)勵(lì)積分計(jì)劃如下:客戶(hù)滿(mǎn)足一定條件申請(qǐng)辦理積分卡,購(gòu)物時(shí)出示積分卡并按不同類(lèi)別商品的積分規(guī)則進(jìn)行積分,積分可按表1規(guī)定兌換返利卡。
返利卡在該商場(chǎng)視同現(xiàn)金使用,但不可兌換現(xiàn)金。會(huì)計(jì)員卡有效期為2年,連續(xù)6個(gè)月未有新的積分注入,卡內(nèi)所有積分自動(dòng)注銷(xiāo)。會(huì)員卡到期后三個(gè)月內(nèi)可以進(jìn)行積分返利,過(guò)期3-6個(gè)月只可以?xún)稉Q當(dāng)期禮品,會(huì)員卡過(guò)期6個(gè)月積分注銷(xiāo)。
某日,該商場(chǎng)銷(xiāo)售商品58.5萬(wàn)元,并贈(zèng)送積分40萬(wàn)分,增值稅率為17%,款項(xiàng)全部收存銀行。當(dāng)日,客戶(hù)以獎(jiǎng)勵(lì)積分共兌換返利卡3 500元,因各種原因注銷(xiāo)獎(jiǎng)勵(lì)積分共2萬(wàn)分。
(一)獎(jiǎng)勵(lì)積分的公允價(jià)值的確定
前已述及,企業(yè)銷(xiāo)售收取的稅后賬款50萬(wàn)元,需在本次銷(xiāo)售商品和授予的獎(jiǎng)勵(lì)積分間進(jìn)行分配,并以獎(jiǎng)勵(lì)積分的公允價(jià)值作為其分配的依據(jù)。因此,必須首先選擇合理的標(biāo)準(zhǔn)對(duì)獎(jiǎng)勵(lì)積分的公允價(jià)值進(jìn)行估算。
本例中該商場(chǎng)依據(jù)獎(jiǎng)勵(lì)積分的兌換價(jià)值、歷史客戶(hù)分布區(qū)間和積分兌換率來(lái)測(cè)算其公允價(jià)值。
根據(jù)表2數(shù)據(jù)按以下方法測(cè)算出獎(jiǎng)勵(lì)積分的公允價(jià)值為:
每一積分的公允價(jià)值=∑P×D×I=0.011122元,40萬(wàn)元獎(jiǎng)勵(lì)積分的公允價(jià)值為4 448.8元。
可以看出,積分客戶(hù)的分布區(qū)間和兌換率對(duì)獎(jiǎng)勵(lì)積分的公允價(jià)值測(cè)算有重大影響,企業(yè)應(yīng)根據(jù)歷史經(jīng)驗(yàn)對(duì)積分客戶(hù)的未來(lái)分布區(qū)間和兌換率進(jìn)行預(yù)計(jì),并定期根據(jù)實(shí)際兌換情況更新對(duì)客戶(hù)分布區(qū)間和兌換率的估計(jì)。
(二)獎(jiǎng)勵(lì)積分的會(huì)計(jì)核算方法
1.獎(jiǎng)勵(lì)積分的贈(zèng)送
該商場(chǎng)銷(xiāo)售商品收取的賬款58.5萬(wàn)元,其中8.5萬(wàn)元為增值稅額,由于商場(chǎng)在銷(xiāo)售商品的同時(shí)授予了客戶(hù)獎(jiǎng)勵(lì)積分,因此,不含稅賬款50萬(wàn)元,需在銷(xiāo)售商品取得的收入和獎(jiǎng)勵(lì)積分的公允價(jià)值之間進(jìn)行分配。將不含稅賬款扣除獎(jiǎng)勵(lì)積分公允價(jià)值的部分確認(rèn)為收入、獎(jiǎng)勵(lì)積分的公允價(jià)值確認(rèn)為遞延收益。會(huì)計(jì)分錄如下:
借:銀行存款585 000
貸:主營(yíng)業(yè)務(wù)收入495 551.2
遞延收益4 448.8
應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅(銷(xiāo))85 000
2.獎(jiǎng)勵(lì)積分的兌換和注銷(xiāo)
客戶(hù)在滿(mǎn)足條件兌換獎(jiǎng)勵(lì)積分時(shí),企業(yè)應(yīng)將原計(jì)入遞延收益的與所兌換積分相關(guān)的部分確認(rèn)為收入。若客戶(hù)積分兌換的商品或勞務(wù)由第三方提供,企業(yè)應(yīng)將需支付給第三方的價(jià)款計(jì)入“其他應(yīng)付款”,將原計(jì)入遞延收益與應(yīng)支付給第三方的價(jià)款之間的差額確認(rèn)為當(dāng)期收入。
該商場(chǎng)客戶(hù)將積分兌換成返利卡,在未使用前確認(rèn)為預(yù)收賬款,會(huì)計(jì)分錄如下:
借:遞延收益3 500
貸:預(yù)收賬款3 500
待客戶(hù)使用該返利卡購(gòu)買(mǎi)商品或勞務(wù)時(shí),再確認(rèn)為銷(xiāo)售收入,如某客戶(hù)持積分返利卡購(gòu)買(mǎi)商品2 340元,會(huì)計(jì)分錄如下:
借:預(yù)收賬款2 340
貸:主營(yíng)業(yè)務(wù)收入2 000
應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅(銷(xiāo)) 340
由于該商場(chǎng)在測(cè)算獎(jiǎng)勵(lì)積分公允價(jià)值時(shí)已考慮了積分的兌換率因素,即預(yù)計(jì)了部分積分會(huì)不被兌換,因此,當(dāng)獎(jiǎng)勵(lì)積分由于種種原因失效而被注銷(xiāo)時(shí),不進(jìn)行賬務(wù)處理。對(duì)實(shí)際積分兌換率與估計(jì)出現(xiàn)的差異,通過(guò)報(bào)告期末對(duì)公允價(jià)值的調(diào)整來(lái)進(jìn)行修正。
3.獎(jiǎng)勵(lì)積分公允價(jià)值的變化
前已述及,獎(jiǎng)勵(lì)積分公允價(jià)值是通過(guò)一定的方法估算的,客戶(hù)實(shí)際兌換的獎(jiǎng)勵(lì)積分價(jià)值與事先的估計(jì)值會(huì)有一定的差異。例如前例的商場(chǎng),客戶(hù)實(shí)際兌換時(shí)的獎(jiǎng)勵(lì)積分區(qū)間、實(shí)際兌換率與預(yù)計(jì)均可能出現(xiàn)偏差,從而導(dǎo)致前期確認(rèn)的“遞延收益”金額與實(shí)際兌換價(jià)值出現(xiàn)差異。因此,商場(chǎng)一方面需根據(jù)獎(jiǎng)勵(lì)積分的實(shí)際兌換情況定期更新對(duì)客戶(hù)分布區(qū)間和兌換率的估計(jì),重新測(cè)算獎(jiǎng)勵(lì)積分的公允價(jià)值,并據(jù)以進(jìn)行客戶(hù)新取得獎(jiǎng)勵(lì)積分的遞延收益確認(rèn);另一方面,應(yīng)于每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日,根據(jù)客戶(hù)已取得但尚未兌換的獎(jiǎng)勵(lì)積分?jǐn)?shù)、獎(jiǎng)勵(lì)積分的公允價(jià)值以及“遞延收益”賬戶(hù)的余額,對(duì)獎(jiǎng)勵(lì)積分已確認(rèn)的遞延收益進(jìn)行調(diào)整。
例如,該商場(chǎng)在某會(huì)計(jì)期間根據(jù)實(shí)際兌換情況對(duì)客戶(hù)分布區(qū)間和獎(jiǎng)勵(lì)積分的兌換率進(jìn)行了調(diào)整,測(cè)算出每一積分的公允價(jià)值為0.01221。該會(huì)計(jì)期末,客戶(hù)已取得有權(quán)兌換的獎(jiǎng)勵(lì)積分余額為5 000萬(wàn)分,“遞延收益”賬戶(hù)的貸方余額為492 000元,則應(yīng)調(diào)整的遞延收益為:
0.01221×50 000 000-492 000=118 500元
編制會(huì)計(jì)分錄如下:
借:主營(yíng)業(yè)務(wù)收入118 500
貸:遞延收益118 500
(三)獎(jiǎng)勵(lì)積分的納稅調(diào)整
根據(jù)稅法的相關(guān)規(guī)定,獎(jiǎng)勵(lì)積分銷(xiāo)售收取或應(yīng)收的貨款應(yīng)全部確認(rèn)為當(dāng)期收入繳納所得稅,即企業(yè)按獎(jiǎng)勵(lì)積分的公允價(jià)值確認(rèn)的“遞延收益”這一負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)為零,與會(huì)計(jì)核算的“遞延稅款”賬戶(hù)間形成了時(shí)間性差異,需在匯繳企業(yè)所得稅時(shí)對(duì)此項(xiàng)進(jìn)行納稅調(diào)整。例如前例商場(chǎng),年末“遞延收益”賬面余額為245萬(wàn)元,與之相關(guān)的“遞延所得稅資產(chǎn)”余額為37.5萬(wàn)元,適用所得稅率為25%,則該企業(yè)年末“遞延所得稅資產(chǎn)”應(yīng)為61.25萬(wàn)元,會(huì)計(jì)分錄如下:
借:遞延所得稅資產(chǎn)237 500
貸:應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交所得稅237 500
【參考資料】
[1] 財(cái)政部.《關(guān)于做好執(zhí)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則企業(yè)2008年年報(bào)工作的通知》[S].財(cái)會(huì)函[2008]60. 2008.12.
[2] 國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì).《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)—收入[S]. 1992年修訂.
[3] 航空、電信、商業(yè)百貨業(yè)相關(guān)上市公司07、08年度財(cái)務(wù)報(bào)告.
[4] 張炳才.消費(fèi)積分獎(jiǎng)勵(lì)計(jì)劃引起的或有事項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理[J].財(cái)會(huì)月刊,2005(6).
