在西方注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)發(fā)達(dá)國(guó)家,市場(chǎng)演變的規(guī)律是日趨集中。早在1932年,《財(cái)富》雜志的美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師排行榜,便凸現(xiàn)出“八大”會(huì)計(jì)師事務(wù)所的強(qiáng)勢(shì)。此后的半個(gè)多世紀(jì),“八大”逐漸合并為目前的“四大”,其規(guī)模亦迅速擴(kuò)張。GAO的一份報(bào)告表明,截至2002年底,“四大”在美國(guó)證券審計(jì)市場(chǎng)上的市場(chǎng)份額為78%,且在大客戶市場(chǎng)上的份額還要高。反觀我國(guó),注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)經(jīng)過(guò)20多年的發(fā)展,卻一直難有大型事務(wù)所脫穎而出。對(duì)規(guī)模經(jīng)濟(jì)的研究可以為會(huì)計(jì)師事務(wù)所的規(guī)模擴(kuò)張?zhí)峁├碚摶A(chǔ),西方學(xué)者對(duì)該問(wèn)題進(jìn)行過(guò)大量的探索,并用此來(lái)解釋由超級(jí)大所主導(dǎo)的審計(jì)市場(chǎng)結(jié)構(gòu)。本文關(guān)注的問(wèn)題是:大型事務(wù)所為何具有規(guī)模優(yōu)勢(shì)?其規(guī)模優(yōu)勢(shì)在我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)是否有所體現(xiàn)?
一、規(guī)模經(jīng)濟(jì)與注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的規(guī)模經(jīng)濟(jì)
經(jīng)濟(jì)學(xué)文獻(xiàn)中,規(guī)模經(jīng)濟(jì)是用來(lái)描述企業(yè)規(guī)模變動(dòng)與成本變動(dòng)關(guān)系的理論,是指企業(yè)規(guī)模擴(kuò)大,導(dǎo)致平均成本降低、效益提高的現(xiàn)象。規(guī)模經(jīng)濟(jì)產(chǎn)生的原因在于生產(chǎn)活動(dòng)的“不可任意分割”和“附加利益效應(yīng)”,即生產(chǎn)要素在合理匹配情況下產(chǎn)生的協(xié)同作用。從技術(shù)的角度來(lái)看,不同產(chǎn)業(yè)具有不同性質(zhì)和不同程度的規(guī)模經(jīng)濟(jì)來(lái)源,由此決定了其不同的規(guī)模分布特點(diǎn)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)是一個(gè)規(guī)模經(jīng)濟(jì)效應(yīng)較為明顯的行業(yè),該行業(yè)規(guī)模經(jīng)濟(jì)易于形成的理由至少包括以下三個(gè)方面:
1. 較低程度的資產(chǎn)專用性,有利于事務(wù)所通過(guò)業(yè)務(wù)擴(kuò)張降低平均成本
按照W illiamson (2001)的歸納,資產(chǎn)專用性可以分為6種:場(chǎng)地專用性、物質(zhì)資產(chǎn)專用性、人力資產(chǎn)專用性、專項(xiàng)資產(chǎn)、品牌資本與臨時(shí)專用性。資產(chǎn)專用性程度越高,資源在不同行業(yè)或業(yè)務(wù)間轉(zhuǎn)移的成本就越高;反之,資源就越容易轉(zhuǎn)移,企業(yè)業(yè)務(wù)的擴(kuò)張也越便利。
對(duì)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所來(lái)說(shuō),場(chǎng)地、物質(zhì)資產(chǎn)和品牌資本幾乎不存在專用性。場(chǎng)地和物質(zhì)資產(chǎn)一旦投入使用,在達(dá)到其最大生產(chǎn)能力之前,產(chǎn)出增加的邊際成本很小。業(yè)務(wù)擴(kuò)張時(shí),對(duì)事務(wù)所品牌的使用不僅不會(huì)帶來(lái)額外的成本,甚至還能提升品牌自身的價(jià)值。因此,事務(wù)所規(guī)模的擴(kuò)張,只會(huì)降低上述資產(chǎn)的平均使用成本。專用性的人力資本和專項(xiàng)資產(chǎn)一般只存在于大型事務(wù)所中,主要是指事務(wù)所針對(duì)目標(biāo)產(chǎn)業(yè)中的客戶特征,投資形成的一套產(chǎn)業(yè)特有知識(shí)和行業(yè)專家才能,以及創(chuàng)造出的針對(duì)特定產(chǎn)業(yè)的結(jié)構(gòu)性程序。上述專用性資產(chǎn)在某種程度上降低了其他通用性資產(chǎn)帶來(lái)的規(guī)模經(jīng)濟(jì),增加了事務(wù)所向其他產(chǎn)業(yè)或領(lǐng)域拓展業(yè)務(wù)的轉(zhuǎn)換成本。但在這些產(chǎn)業(yè)內(nèi)部,它們也并非是專用的,事務(wù)所還可以憑借產(chǎn)業(yè)專家的形象占據(jù)大量行業(yè)市場(chǎng)份額,實(shí)行業(yè)務(wù)擴(kuò)張(Danos and Eichenseher, 1982; W illiams, 1988)。臨時(shí)專用性的資產(chǎn)由于在一段時(shí)間過(guò)后可以轉(zhuǎn)換為通用性的,也是事務(wù)所在業(yè)務(wù)擴(kuò)張或轉(zhuǎn)移是無(wú)需考慮的。
2. 異質(zhì)性的審計(jì)產(chǎn)品,有利于大型事務(wù)所通過(guò)穩(wěn)定的市場(chǎng)形象吸引客戶并獲取審計(jì)收費(fèi)溢價(jià)
審計(jì)服務(wù)的最終結(jié)果是一個(gè)具有標(biāo)準(zhǔn)格式的意見(jiàn)報(bào)告書,看起來(lái)似乎是同質(zhì)性的產(chǎn)品。但產(chǎn)品如果真的同質(zhì),那么客戶在選擇審計(jì)服務(wù)時(shí)只需考慮審計(jì)收費(fèi)高低。而大型事務(wù)所一般又具有低成本的優(yōu)勢(shì),這樣,小型事務(wù)所必定無(wú)法與大型事務(wù)所抗衡。照此推論,市場(chǎng)上應(yīng)該只剩下大型事務(wù)所。但事實(shí)并非如此,這就推翻了審計(jì)產(chǎn)品同質(zhì)性的假說(shuō)。
雖然產(chǎn)品異質(zhì),但審計(jì)作為一種專業(yè)性的服務(wù),質(zhì)量是無(wú)從直觀界定的。為此,市場(chǎng)上一般以事務(wù)所規(guī)模作為審計(jì)質(zhì)量的替代變量。DeAngelo (1981)為事務(wù)所規(guī)模和審計(jì)質(zhì)量的關(guān)系提供了一個(gè)分析框架,指出審計(jì)質(zhì)量取決于兩方面的因素:獨(dú)立性和審計(jì)師能力。通過(guò)探討事務(wù)所規(guī)模帶來(lái)的擔(dān)保產(chǎn)權(quán)問(wèn)題,論證了事務(wù)所規(guī)模與獨(dú)立性之間的正相關(guān)關(guān)系。此外,事務(wù)所內(nèi)部培訓(xùn)課程的共享、審計(jì)師之間的溝通還會(huì)出現(xiàn)知識(shí)外溢效應(yīng)。事務(wù)所規(guī)模越大,外溢效應(yīng)也就越大,從而越有利于審計(jì)師能力的提高。
大型事務(wù)所在審計(jì)質(zhì)量方面的優(yōu)勢(shì),使得資本市場(chǎng)上的投資者對(duì)其青睞有加。這不僅致使審計(jì)市場(chǎng)日趨集中于少數(shù)的幾家大型事務(wù)所,亦給其帶來(lái)了更高的審計(jì)收費(fèi)溢價(jià)。Moizer (1997)關(guān)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所聲譽(yù)與審計(jì)質(zhì)量溢價(jià)的文獻(xiàn)回顧表明,在一個(gè)競(jìng)爭(zhēng)性的審計(jì)市場(chǎng)中,不同事務(wù)所之間的審計(jì)服務(wù)定價(jià)差異代表了對(duì)高質(zhì)量審計(jì)服務(wù)的回報(bào),規(guī)模越大的事務(wù)所,審計(jì)服務(wù)定價(jià)越高。
3. 審計(jì)與非審計(jì)服務(wù)聯(lián)合提供產(chǎn)生的合約范圍經(jīng)濟(jì),有利于事務(wù)所在非審計(jì)服務(wù)市場(chǎng)上的業(yè)務(wù)擴(kuò)張
隨著注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)的發(fā)展,傳統(tǒng)的審計(jì)服務(wù)市場(chǎng)逐漸飽和,非審計(jì)服務(wù)需求大量增加。由于非審計(jì)服務(wù)需求廣泛、風(fēng)險(xiǎn)小、邊際利潤(rùn)又遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于審計(jì)服務(wù),使其非常具有吸引力,正逐漸成為會(huì)計(jì)師事務(wù)所的主要利潤(rùn)來(lái)源。雖然存在非審計(jì)服務(wù)可能會(huì)降低審計(jì)服務(wù)質(zhì)量的擔(dān)憂,但二者的聯(lián)合提供將會(huì)產(chǎn)生范圍經(jīng)濟(jì)卻得到了眾多學(xué)者的一致公認(rèn)(Antle and Demsk,i 1991; Arrunada, 2000)。原因之一在于審計(jì)和非審計(jì)服務(wù)都需要利用相同類型的信息,對(duì)信息的聯(lián)合使用導(dǎo)致了知識(shí)外溢。更重要的原因在于合約范圍經(jīng)濟(jì)效應(yīng)。合約范圍經(jīng)濟(jì)的存在根源于服務(wù)提供者與客戶之間的信息不對(duì)稱所帶來(lái)的高額交易成本?；诖?提供相同的合約資源(例如,品牌、聲譽(yù)、質(zhì)量控制系統(tǒng))對(duì)于保護(hù)聯(lián)合服務(wù)條款的質(zhì)量具有非常重要的意義。而這些聯(lián)合服務(wù)通常是以降低搜尋成本的“一站式購(gòu)物”形式提供的。作為一個(gè)合理的結(jié)果,客戶從一家事務(wù)所同時(shí)獲取審計(jì)和非審計(jì)服務(wù),自然比從兩家不同的事務(wù)所獲取上述服務(wù)更為有效。合約范圍經(jīng)濟(jì)在審計(jì)與非審計(jì)服務(wù)之間的流動(dòng),使得大型事務(wù)所在傳統(tǒng)審計(jì)市場(chǎng)上的優(yōu)勢(shì)地位自然而然的延伸至非審計(jì)服務(wù)市場(chǎng)①。
大型事務(wù)所具有的規(guī)模優(yōu)勢(shì)是事務(wù)所之間不斷進(jìn)行兼并、聯(lián)合以擴(kuò)大規(guī)模的重要原因,但這種規(guī)模優(yōu)勢(shì)是否無(wú)處不在呢?西方學(xué)者的研究表明,在大客戶市場(chǎng)和小客戶市場(chǎng)上,會(huì)計(jì)師事務(wù)所的行為方式和工作績(jī)效迥然不同,大型事務(wù)所的規(guī)模優(yōu)勢(shì)也主要體現(xiàn)在大客戶市場(chǎng)上。在大客戶市場(chǎng)上,客戶企業(yè)資產(chǎn)規(guī)模大、地理位置分散、業(yè)務(wù)處理復(fù)雜,非大型的事務(wù)所很難有足夠的能力為其提供專業(yè)服務(wù)。企業(yè)規(guī)模大帶來(lái)的另一個(gè)問(wèn)題是經(jīng)營(yíng)權(quán)與所有權(quán)分離所產(chǎn)生的代理成本高,企業(yè)也更需要借助高質(zhì)量的審計(jì)服務(wù)降低代理成本?；谏鲜鰞牲c(diǎn)原因,小型事務(wù)所一般很難承攬到大客戶業(yè)務(wù)。小客戶市場(chǎng)上,客戶業(yè)務(wù)相對(duì)簡(jiǎn)單、代理成本也較低,因而不存在對(duì)事務(wù)所規(guī)模的特殊要求。任何規(guī)模的事務(wù)所都可參與競(jìng)爭(zhēng)。如果大型事務(wù)所依舊維持較高的審計(jì)定價(jià),客戶企業(yè)便可能傾向于尋求那些價(jià)格較低的小型事務(wù)所降低審計(jì)成本。另一方面,大型事務(wù)所龐大的規(guī)模還可能會(huì)帶來(lái)X非效率②。因此,在小客戶市場(chǎng)上,小型事務(wù)所或許更具有競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)。對(duì)美國(guó)、澳大利亞等發(fā)達(dá)審計(jì)市場(chǎng)的研究表明,“四大”在壟斷大客戶市場(chǎng)的同時(shí),小客戶市場(chǎng)上仍存在眾多區(qū)域性的小型事務(wù)所與之競(jìng)爭(zhēng)。(Simnnic, 1980; Francis, 1984; Palmrose, 1986; Johnson et a.l 1995)。
二、中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的規(guī)模經(jīng)濟(jì)現(xiàn)狀
從前文的分析中,我們可以得到一個(gè)基本結(jié)論:注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的規(guī)模經(jīng)濟(jì)效應(yīng)較為顯著,但大型事務(wù)所的規(guī)模優(yōu)勢(shì)主要體現(xiàn)在大客戶市場(chǎng)上。那么,中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)是否遵循上述規(guī)律呢?
在此,我們首先沿用Stigle于20世紀(jì)50年代提出的生存競(jìng)爭(zhēng)法,對(duì)我國(guó)的情況進(jìn)行考察。該方法測(cè)定最佳規(guī)模企業(yè)的基本過(guò)程是:先把某一產(chǎn)業(yè)的企業(yè)按規(guī)模分類,然后計(jì)算各時(shí)期不同規(guī)模企業(yè)所占份額及其變化,以此判斷該規(guī)模等級(jí)企業(yè)的效率和生存能力強(qiáng)弱。如果某等級(jí)企業(yè)的產(chǎn)出份額下降,則說(shuō)明該規(guī)模的企業(yè)效率較低,一般說(shuō),效率越低,份額下降越快;反之,如果某等級(jí)企業(yè)的產(chǎn)出份額上升,則說(shuō)明該規(guī)模的企業(yè)效率較高,處于規(guī)模經(jīng)濟(jì)的范圍之中。
具體而言,我們首先以CPA人數(shù)為標(biāo)準(zhǔn),對(duì)2002~2004年間入選事務(wù)所業(yè)務(wù)收入百?gòu)?qiáng)且具有證券執(zhí)業(yè)資格的事務(wù)所進(jìn)行了劃分。考慮到“四大”早已是大規(guī)模事務(wù)所的代名詞,我們將其單列。這樣,事務(wù)所被劃分為如下4類。之所以用CPA人數(shù)來(lái)衡量事務(wù)所規(guī)模,主要考慮是該行業(yè)人力資本密集的特點(diǎn);剔除不具有證券執(zhí)業(yè)資格的事務(wù)所,是為了避免市場(chǎng)進(jìn)入壁壘差異對(duì)其業(yè)務(wù)拓展的影響;對(duì)于那些由于CPA人數(shù)變動(dòng)而在不同年度分屬于不同規(guī)模等級(jí)的事務(wù)所,我們也進(jìn)行了剔除。2002~2004年間,符合上述標(biāo)準(zhǔn)的事務(wù)所共有47家,以業(yè)務(wù)收入計(jì)算的市場(chǎng)份額如表1示:
從表1可以看出,如果以業(yè)務(wù)收入作為劃分其規(guī)模等級(jí)的標(biāo)準(zhǔn),這四類事務(wù)所的規(guī)模差異也相當(dāng)明顯?！八拇蟆钡?家合作所在中國(guó)市場(chǎng)上幾乎占據(jù)了半壁江山。其他3類事務(wù)所的市場(chǎng)份額大體在10%,但事務(wù)所數(shù)量依次遞增的幅度卻很大,也就是說(shuō)其規(guī)模遞減程度明顯。從而證明了以CPA人數(shù)劃分事務(wù)所規(guī)模等級(jí)的合理性。
2002~2004年間,“四大”的市場(chǎng)份額從38.22%增加到46.57%,呈現(xiàn)出明顯的上升態(tài)勢(shì),說(shuō)明“四大”整體上存在規(guī)模經(jīng)濟(jì)。相比之下,其他3類事務(wù)所的市場(chǎng)份額均出現(xiàn)了不同程度的下降,且CPA人數(shù)越少的事務(wù)所,市場(chǎng)份額丟失越多。這不僅表明了本土事務(wù)所的規(guī)模不經(jīng)濟(jì),還進(jìn)一步表明了其規(guī)模不經(jīng)濟(jì)的程度隨著事務(wù)所規(guī)模的減小而遞增。
以上統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)表明,在我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè),“四大”存在明顯的規(guī)模經(jīng)濟(jì)效應(yīng)。那么,其規(guī)模優(yōu)勢(shì)是否主要體現(xiàn)在大客戶市場(chǎng)上呢?如果是的話,“四大”應(yīng)該會(huì)走大客戶線路。我們?cè)噲D進(jìn)行進(jìn)一步的判斷。此處,由于數(shù)據(jù)獲取方面的原因,我們將研究對(duì)象集中在A股審計(jì)市場(chǎng)上,以客戶數(shù)和客戶資產(chǎn)對(duì)市場(chǎng)份額進(jìn)行度量。我們采用Gul(1999)的四分位法,以資產(chǎn)規(guī)模為序,將資產(chǎn)規(guī)模最大的75%以上的客戶定義為大客戶市場(chǎng),資產(chǎn)規(guī)模最小的25%以下的客戶定義為小客戶市場(chǎng)。分別以客戶數(shù)和客戶資產(chǎn)計(jì)算了“四大”在2002~2004年間的市場(chǎng)份額。結(jié)果如表2所示:
通過(guò)兩個(gè)市場(chǎng)的對(duì)比,我們可以非常明顯的看到“四大”所表現(xiàn)出的差異。大客戶市場(chǎng)上的占有率很高, 3年來(lái)以客戶資產(chǎn)計(jì)算的市場(chǎng)份額均接近60%;而在小客戶市場(chǎng)上,不管以哪種指標(biāo)計(jì)算,市場(chǎng)份額始終不超過(guò)3%。說(shuō)明“四大”明顯的在走大客戶線路。在大客戶市場(chǎng)上,以客戶資產(chǎn)計(jì)算的市場(chǎng)份額顯著高于以客戶數(shù)計(jì)算的市場(chǎng)份額,這就表明即使在該市場(chǎng)內(nèi)部,“四大”的客戶也多是規(guī)模更大的公司,從而進(jìn)一步驗(yàn)證了前文的結(jié)論。
結(jié)合表1,我們發(fā)現(xiàn)一個(gè)有趣的背離現(xiàn)象: 2002~2004年間,“四大”的整體業(yè)務(wù)收入呈明顯上升趨勢(shì),但在A股審計(jì)市場(chǎng)上,其市場(chǎng)份額卻少有變化。出現(xiàn)這種背離的原因,其一是由于統(tǒng)計(jì)口徑不一致;其二也可能是因?yàn)榘策_(dá)信審計(jì)失敗事件給證券審計(jì)市場(chǎng)帶來(lái)的負(fù)面影響。
三、本土事務(wù)所規(guī)模不經(jīng)濟(jì)的原因分析
同“四大”相比,本土事務(wù)所在市場(chǎng)擴(kuò)張方面存在明顯的差距。但我們顯然不能把這種低效率簡(jiǎn)單的歸因于事務(wù)所規(guī)模不夠大。事實(shí)上,除普華永道外,“四大”中其余幾家的CPA人數(shù)均少于國(guó)內(nèi)的一些大型事務(wù)所。那么,問(wèn)題又出在哪里呢?
1. 準(zhǔn)入管制和價(jià)格管制
注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)嚴(yán)格的準(zhǔn)入管制本意在于保護(hù)公眾利益,但也會(huì)對(duì)其他事務(wù)所形成巨大的進(jìn)入障礙,同時(shí)給在位事務(wù)所帶來(lái)進(jìn)入管制的“租金”,降低其提高效率和參與競(jìng)爭(zhēng)的激勵(lì)。對(duì)審計(jì)收費(fèi)實(shí)行價(jià)格監(jiān)管源于價(jià)格競(jìng)爭(zhēng)導(dǎo)致審計(jì)質(zhì)量下降的擔(dān)憂,但這無(wú)疑使在位事務(wù)所又享受了價(jià)格管制帶來(lái)的“租金”。如果客戶不能通過(guò)尋找高效率、低成本的事務(wù)所降低審計(jì)收費(fèi),那么,這樣的價(jià)格監(jiān)管也只能起到保護(hù)落后、低效率事務(wù)所的作用。我國(guó)的情況正是如此,一方面是監(jiān)管當(dāng)局對(duì)證券審計(jì)市場(chǎng)進(jìn)行嚴(yán)格的“許可證管理”,強(qiáng)烈的地方保護(hù)主義也使得事務(wù)所很難進(jìn)入異地市場(chǎng);另一方面是中注協(xié)對(duì)最低審計(jì)收費(fèi)實(shí)行下限監(jiān)管,將“炒魷魚、接下家”的“低價(jià)攬客”行為視為不正當(dāng)競(jìng)爭(zhēng)。轉(zhuǎn)軌時(shí)期計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制下的制度裝置難以孕育出充分自由的競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境,很大程度上導(dǎo)致了本土事務(wù)所的效率低下、市場(chǎng)擴(kuò)張乏力。而對(duì)于以其品牌形象參與競(jìng)爭(zhēng)并獲取收費(fèi)溢價(jià)的“四大”來(lái)說(shuō),上述管制措施則很難產(chǎn)生影響。
2. 監(jiān)管當(dāng)局不信任
在中國(guó)審計(jì)市場(chǎng)發(fā)展早期,出于“保護(hù)幼稚產(chǎn)業(yè)”的樸素情結(jié),監(jiān)管當(dāng)局對(duì)外資事務(wù)所進(jìn)行了嚴(yán)格的準(zhǔn)入管制。隨著中國(guó)加入WTO,對(duì)服務(wù)業(yè)開放的承諾使得監(jiān)管當(dāng)局開始認(rèn)識(shí)到,弱化競(jìng)爭(zhēng)的政府保護(hù)不僅無(wú)法阻止進(jìn)入,長(zhǎng)此以往還將導(dǎo)致本土事務(wù)所喪失“自生能力”。在默認(rèn)以“四大”為代表的外資事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量更高的隱含前提下,監(jiān)管當(dāng)局給予了它們非同一般的超國(guó)民待遇,甚至為其市場(chǎng)擴(kuò)張?zhí)峁┱弑Ｕ?如要求B股和金融類上市公司實(shí)行雙重審計(jì)制度,同時(shí)聘請(qǐng)中外各一家會(huì)計(jì)師事務(wù)所分別提供會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)服務(wù)。2001年12月,證監(jiān)會(huì)又發(fā)布了《A股公司實(shí)行補(bǔ)充審計(jì)的暫行規(guī)定》,要求A股公司在IPO或上市后再融資時(shí),應(yīng)聘請(qǐng)國(guó)際知名會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行補(bǔ)充審計(jì)。雖然由于安然事件爆發(fā),該暫行規(guī)定“無(wú)疾而終”
,但它卻充分顯示了監(jiān)管當(dāng)局對(duì)國(guó)際大所的信賴,也意味著對(duì)本土事務(wù)所信譽(yù)投下了否決票。對(duì)于本土事務(wù)所來(lái)說(shuō),這一打擊無(wú)疑是相當(dāng)沉重的。于是,便很容易理解我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)上出現(xiàn)的奇怪現(xiàn)象:本土事務(wù)所為“低價(jià)攬客”打得不可開交,“四大”卻以其高額收費(fèi)跑馬圈地。
3. 內(nèi)部管理混亂
內(nèi)部管理問(wèn)題大多出現(xiàn)在事務(wù)所規(guī)模擴(kuò)張階段。事務(wù)所規(guī)模擴(kuò)張后,機(jī)構(gòu)增加、人員增多,管理層次相應(yīng)擴(kuò)充。由此帶來(lái)計(jì)劃與控制的復(fù)雜程度提高、信息傳遞扭曲變形的可能性增大,同時(shí)也造成了管理難度的加大。這樣,隨著事務(wù)所規(guī)模擴(kuò)張,其系統(tǒng)內(nèi)部的決策效率是下降的,從而影響有效產(chǎn)出量,出現(xiàn)規(guī)模不經(jīng)濟(jì)。在事務(wù)所通過(guò)合并的方式實(shí)行規(guī)模擴(kuò)張時(shí),業(yè)務(wù)擴(kuò)大與公司統(tǒng)一難以兼顧,其內(nèi)部管理格外容易出現(xiàn)問(wèn)題。Ravenscraft and Scherer (1987)在一項(xiàng)研究中發(fā)現(xiàn),企業(yè)在完成合并后,其經(jīng)營(yíng)效率一般都會(huì)下降。我國(guó)目前相對(duì)較大的本土事務(wù)所多是經(jīng)合并而成的,但合并的原因復(fù)雜多樣。有的是為了獲取某種資格,有的是地方政府為形成地方壟斷在“拉郎配”。復(fù)雜的合并目的使得合并后的事務(wù)所缺乏統(tǒng)一管理,不但發(fā)揮不出合并的規(guī)模效益,還可能進(jìn)一步帶來(lái)效率低下。
4. 缺乏國(guó)際經(jīng)驗(yàn)
近年來(lái),隨著企業(yè)國(guó)際化進(jìn)程的加速,中國(guó)的企業(yè)紛紛走上海外上市的道路。相對(duì)于境內(nèi)上市而言,海外上市對(duì)審計(jì)服務(wù)的要求要復(fù)雜得多。僅以需要填制的表格來(lái)看,國(guó)內(nèi)上市審計(jì)需要填制30張,國(guó)外上市根據(jù)國(guó)際會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)上市審計(jì)需要填的表格則高達(dá)2000來(lái)張,且上市之后也要按照這樣的標(biāo)準(zhǔn)去做。由于缺乏國(guó)際化經(jīng)驗(yàn),加上海外資本市場(chǎng)也缺乏對(duì)中國(guó)本土事務(wù)所的了解,隨著國(guó)內(nèi)企業(yè)境外上市融資,不少一直跟隨著這些企業(yè)的本土事務(wù)所都成了被拋棄的對(duì)象。利潤(rùn)空間很大的境外上市審計(jì)業(yè)務(wù)幾乎全被擁有國(guó)際經(jīng)驗(yàn)以及聲譽(yù)卓著的“四大”所占據(jù)。
四、結(jié)論與政策建議
本文從資產(chǎn)專用性、產(chǎn)品異質(zhì)、合約范圍經(jīng)濟(jì)三個(gè)角度對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的規(guī)模經(jīng)濟(jì)問(wèn)題進(jìn)行了探討,認(rèn)為該行業(yè)具有較為明顯規(guī)模經(jīng)濟(jì)效應(yīng),但大型事務(wù)所的規(guī)模優(yōu)勢(shì)主要體現(xiàn)在大客戶市場(chǎng)上。在我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè),“四大”在大客戶市場(chǎng)上表現(xiàn)出明顯的規(guī)模經(jīng)濟(jì)效應(yīng),本土事務(wù)所則呈現(xiàn)出一種規(guī)模不經(jīng)濟(jì)的狀態(tài),且規(guī)模越小的事務(wù)所其規(guī)模不經(jīng)濟(jì)的現(xiàn)象越明顯。進(jìn)一步的分析表明,準(zhǔn)入管制、價(jià)格管制、監(jiān)管當(dāng)局不信任、事務(wù)所內(nèi)部管理混亂以及缺乏國(guó)際經(jīng)驗(yàn)是制約本土大型事務(wù)所規(guī)模經(jīng)濟(jì)效應(yīng)發(fā)揮的重要原因。
本文的研究對(duì)我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)規(guī)模經(jīng)濟(jì)效應(yīng)的發(fā)揮以及事務(wù)所的發(fā)展具有一定的意義。首先,必須改革現(xiàn)行的市場(chǎng)準(zhǔn)入監(jiān)管制度,形成“能進(jìn)能出”的競(jìng)爭(zhēng)與淘汰機(jī)制;其次,應(yīng)該取消審計(jì)市場(chǎng)的價(jià)格監(jiān)管,以價(jià)格競(jìng)爭(zhēng)促進(jìn)事務(wù)所效率的提高;第三,監(jiān)管當(dāng)局應(yīng)該一視同仁的對(duì)待不同成分的事務(wù)所,避免給市場(chǎng)傳遞歧視性信息,創(chuàng)造公平的競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境;另外,事務(wù)所也不能盲目追求規(guī)模擴(kuò)張,而應(yīng)該注重內(nèi)部管理,積累國(guó)際經(jīng)驗(yàn)。事務(wù)所合并時(shí)尤其應(yīng)該注意合并后的統(tǒng)一管理。
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