摘要：新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施對(duì)股份公司財(cái)務(wù)人員及財(cái)務(wù)系統(tǒng)的適應(yīng)能力也將會(huì)是一個(gè)巨大的考驗(yàn)。因此，本文將就新準(zhǔn)則對(duì)股份公司所得稅的影響進(jìn)行探討。
關(guān)鍵詞：新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 股份公司 所得稅
2006年2月15 日，財(cái)政部發(fā)布了39項(xiàng)新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和48項(xiàng)新的審計(jì)準(zhǔn)則，新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的出臺(tái), 是完善我國(guó)會(huì)計(jì)核算體制、與國(guó)際會(huì)計(jì)接軌, 規(guī)范企業(yè)會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告行為, 保證會(huì)計(jì)信息質(zhì)量, 提高企業(yè)信息質(zhì)量的有力措施, 也是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則改革的又一大突破。但是經(jīng)過這次改革, 新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)損益的確認(rèn)產(chǎn)生了較大的變化, 從而與所得稅稅收法規(guī)的背離進(jìn)一步拉大。本文將從以下幾個(gè)方面闡述新準(zhǔn)則對(duì)股份公司所得稅的影響。
一、新準(zhǔn)則中計(jì)提減值準(zhǔn)備對(duì)股份公司所得稅的影響
計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備對(duì)當(dāng)期所得稅費(fèi)用的影響。按會(huì)計(jì)制度及相關(guān)準(zhǔn)則規(guī)定，股份公司應(yīng)當(dāng)定期或者至少于每年年度終了對(duì)各項(xiàng)資產(chǎn)進(jìn)行全面檢查，合理地預(yù)計(jì)各項(xiàng)資產(chǎn)可能發(fā)生的損失，對(duì)可能發(fā)生的各項(xiàng)資產(chǎn)損失計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。提取的各項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)入當(dāng)期損益，在計(jì)算當(dāng)期利潤(rùn)總額時(shí)扣除。按照稅法規(guī)定，除經(jīng)批準(zhǔn)可提取壞賬準(zhǔn)備金的納稅人，按年末應(yīng)收賬款余額的0.5%計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備允許稅前扣除外，按會(huì)計(jì)方法計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備，大于稅法規(guī)定允許稅前扣除的壞賬準(zhǔn)備之間的差異，以及股份公司計(jì)提的其他各種資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，均不允許從當(dāng)期應(yīng)納稅所得額中扣除，均作為當(dāng)期產(chǎn)生的可抵減時(shí)間性差異，當(dāng)期進(jìn)行納稅調(diào)增，計(jì)算應(yīng)納稅所得額，以后年度轉(zhuǎn)回。
二、新準(zhǔn)則中股權(quán)投資業(yè)務(wù)對(duì)股份公司所得稅的影響
1、成本法下對(duì)外投資時(shí)的所得稅影響。根據(jù)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定：“采用成本法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資應(yīng)當(dāng)按照初始投資成本計(jì)價(jià)。追加或收回投資應(yīng)當(dāng)調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本。被投資單位宣告分派的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)，確認(rèn)為當(dāng)期投資收益。投資企業(yè)確認(rèn)投資收益，僅限于被投資單位接受投資后產(chǎn)生的累積凈利潤(rùn)的分配額，所獲得的利潤(rùn)或現(xiàn)金股利超過上述數(shù)額的部分作為初始投資成本的收回”。這與稅務(wù)上確認(rèn)投資收益的時(shí)間是一致的。因此，成本法下不存在確認(rèn)所得稅時(shí)間性差異的問題。
2、權(quán)益法下對(duì)外投資時(shí)的所得稅影響。根據(jù)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定“長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本大于投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，不調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本；長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本小于投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，其差額應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益，同時(shí)調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本”及第10條規(guī)定“投資企業(yè)取得長(zhǎng)期股權(quán)投資后，應(yīng)當(dāng)按照應(yīng)享有或應(yīng)分擔(dān)的被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈損益的份額，確認(rèn)投資損益并調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。投資企業(yè)按照被投資單位宣告分派的利潤(rùn)或現(xiàn)金股利計(jì)算應(yīng)分得的部分，相應(yīng)減少長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值”可以看出：（1）以權(quán)益法核算長(zhǎng)期股權(quán)投資時(shí)，會(huì)計(jì)上是在被投資企業(yè)獲利的當(dāng)期即以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)確認(rèn)投資收益和損失的；稅務(wù)上一般是在收到現(xiàn)金股利時(shí)即以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)確認(rèn)投資收益的，權(quán)益法下的時(shí)間性差異來自被投資企業(yè)的未分配利潤(rùn)。（2）長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本小于投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額則構(gòu)成了權(quán)益法下的永久性差異。
3、對(duì)外投資收回的所得稅影響。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定“處置長(zhǎng)期股權(quán)投資，其賬面價(jià)值與實(shí)際取得價(jià)款的差額，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。采用權(quán)益法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資，因被投資單位除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動(dòng)而計(jì)入所有者權(quán)益的，處置該項(xiàng)投資時(shí)應(yīng)當(dāng)將原計(jì)入所有者權(quán)益的部分按相應(yīng)比例轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益”，而按照稅法規(guī)定，股份公司在收回投資時(shí)，如果收回實(shí)物資產(chǎn)，應(yīng)視為從被投資企業(yè)分得貨幣，然后從市場(chǎng)上按公允價(jià)值購(gòu)入實(shí)物資產(chǎn)。同時(shí)稅法還規(guī)定：收回、轉(zhuǎn)讓或清算處置股權(quán)投資而發(fā)生的股權(quán)投資損失可以在稅前扣除，但每一納稅年度扣除的股權(quán)投資損失，不得超過當(dāng)年實(shí)現(xiàn)的股權(quán)投資收益和投資轉(zhuǎn)讓所得，超過部分可無限期向以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。
三、新準(zhǔn)則中開發(fā)支出對(duì)股份公司所得稅的影響
新準(zhǔn)則將股份公司的研究與開發(fā)支出區(qū)別對(duì)待，允許將開發(fā)支出予以資本化。無形資產(chǎn)準(zhǔn)則第7條將無形資產(chǎn)的開發(fā)劃分為兩個(gè)階段：研究階段和開發(fā)階段。研究階段的支出應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益，即費(fèi)用化；而開發(fā)階段的支出，如果能夠滿足相關(guān)條款規(guī)定時(shí)，則進(jìn)行資本化處理，計(jì)入無形資產(chǎn)。此項(xiàng)會(huì)計(jì)變更的意義不僅在于與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的趨同，更是體現(xiàn)了國(guó)家對(duì)科技及創(chuàng)新類企業(yè)的政策扶持。財(cái)政、稅務(wù)部門將不斷完善財(cái)稅政策，充分發(fā)揮財(cái)稅政策對(duì)自主創(chuàng)新的促進(jìn)作用，為全社會(huì)營(yíng)造良好的創(chuàng)新環(huán)境?！秶?guó)家中長(zhǎng)期科學(xué)和技術(shù)發(fā)展規(guī)劃綱要》中提到：國(guó)家將鼓勵(lì)股份公司增加研究開發(fā)投入，增強(qiáng)技術(shù)創(chuàng)新能力，積極鼓勵(lì)和支持企業(yè)開發(fā)新產(chǎn)品、新工藝和新技術(shù)，加大企業(yè)研究開發(fā)投入的稅前扣除等激勵(lì)政策的力度。與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不同的是，相關(guān)的稅務(wù)政策并非跟隨會(huì)計(jì)制度將開發(fā)費(fèi)用資本化。稅務(wù)政策則加大對(duì)股份公司自主創(chuàng)新投入的所得稅前抵扣力度。允許股份公司按當(dāng)年實(shí)際發(fā)生的技術(shù)開發(fā)費(fèi)用的150%抵扣當(dāng)年應(yīng)納稅所得額。實(shí)際發(fā)生的技術(shù)開發(fā)費(fèi)用當(dāng)年抵扣不足部分，按稅法規(guī)定在5年內(nèi)結(jié)轉(zhuǎn)抵扣。股份公司提取的職工教育經(jīng)費(fèi)在計(jì)稅工資總額2.5%以內(nèi)的，可在所得稅前扣除。
四、新準(zhǔn)則中會(huì)計(jì)調(diào)整對(duì)股份公司所得稅的影響
新準(zhǔn)則規(guī)定會(huì)計(jì)政策變更能夠提供更可靠、更相關(guān)的會(huì)計(jì)信息的，應(yīng)當(dāng)采用追溯調(diào)整法處理。但稅法規(guī)定：如果會(huì)計(jì)政策變更發(fā)生在年度所得稅匯算清繳前，且按稅法規(guī)定影響應(yīng)納稅所得額的，應(yīng)調(diào)整納稅年度的應(yīng)納稅所得額和應(yīng)納稅額。會(huì)計(jì)估計(jì)變更按新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，應(yīng)當(dāng)采用未來適用法處理。而從稅法要求看，會(huì)計(jì)估計(jì)變更如果影響損益凡不符合稅法規(guī)定的，會(huì)計(jì)處理后還應(yīng)當(dāng)作納稅調(diào)整。前期會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正按新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，除確定前期差錯(cuò)累積影響數(shù)不切實(shí)可行的外，應(yīng)當(dāng)采用追溯重述法更正重要的前期差錯(cuò)。按照稅法規(guī)定，如更正差錯(cuò)發(fā)生在所得稅匯算清繳前，有關(guān)費(fèi)用可以扣除，如發(fā)生在所得稅匯算清繳后，納稅人補(bǔ)提、補(bǔ)攤的費(fèi)用在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)不得扣除。在這種情況下，股份公司必須進(jìn)行納稅調(diào)整。
五、新準(zhǔn)則中企業(yè)合并對(duì)所得稅的影響
新準(zhǔn)則規(guī)定，同一控制下的企業(yè)合并采用權(quán)益結(jié)合法合并方在合并中取得的資產(chǎn)和負(fù)債應(yīng)當(dāng)按照合并日在被合并方的賬面價(jià)值計(jì)量:合并方取得的凈資產(chǎn)賬面價(jià)值與支付對(duì)價(jià)賬面價(jià)值（或發(fā)行股份面值總額）的差額應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積。非同一控制下的企業(yè)合并，采用購(gòu)買法合并成本為購(gòu)買方（合并方）在購(gòu)買日為取得對(duì)被購(gòu)買方（被合并方）的控制權(quán)而付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債以及發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價(jià)值購(gòu)買方在購(gòu)買日對(duì)作為企業(yè)合并對(duì)價(jià)付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值計(jì)量公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額，計(jì)入當(dāng)期損益。稅法并不區(qū)分同一控制下的合并和非同一控制下的合并。根據(jù)所得稅有關(guān)規(guī)定，合并企業(yè)支付給被合并企業(yè)或其股東的收購(gòu)價(jià)款中除合并企業(yè)股權(quán)以外的現(xiàn)金、有價(jià)證券和其他資產(chǎn)（簡(jiǎn)稱為“非股權(quán)支付額”）不高于所支付的股權(quán)票面價(jià)值（或支付的股本的賬面價(jià)值）20%的經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審核確認(rèn)被合并企業(yè)不確認(rèn)全部資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失不計(jì)算繳納所得稅:合并企業(yè)接受被合并企業(yè)全部資產(chǎn)的計(jì)稅成本，須以被合并企業(yè)原賬面凈值為基礎(chǔ)。合并企業(yè)支付給被合并企業(yè)或其股東的收購(gòu)價(jià)款中，非股權(quán)支付額高于所支付的股權(quán)票面價(jià)值（或支付的股本的賬面價(jià)值）20%的被合并企業(yè)應(yīng)視為按公允價(jià)值轉(zhuǎn)讓、處置全部資產(chǎn)計(jì)算轉(zhuǎn)讓的所得依法計(jì)算繳納所得稅:合并企業(yè)接受被合并企業(yè)的有關(guān)資產(chǎn)計(jì)稅時(shí)可以按評(píng)估確認(rèn)的價(jià)值確定成本。由于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法的規(guī)定不同.實(shí)踐中會(huì)出現(xiàn)會(huì)計(jì)上采用權(quán)益結(jié)合法處理的股份公司合并按稅法規(guī)定應(yīng)確認(rèn)損益計(jì)算納稅，或者會(huì)計(jì)上采用購(gòu)買法處理的股份公司合并按稅法規(guī)定卻不需計(jì)算納稅的情形使股份公司合并的稅務(wù)會(huì)計(jì)處理復(fù)雜化。
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