摘要：基于對目前法律環(huán)境的分析，我認(rèn)為應(yīng)該對一些不適應(yīng)當(dāng)前經(jīng)濟(jì)發(fā)展的法律法規(guī)進(jìn)行修改和完善。從現(xiàn)實(shí)情況看，研究這個問題具有更大的理論與實(shí)踐價值。這也是我寫這個題目的初衷和目的。
關(guān)鍵詞：審計欺詐 法律風(fēng)險
一 獨(dú)立審計欺詐的有關(guān)理論
（一）審計欺詐的概述
1.審計欺詐的概念界定。審計欺詐又稱審計舞弊，是指審計師（注：本文所稱審計師包括注冊會計師及其組織會計師事務(wù)所（審計事務(wù)所）與被審計單位串通，對明知有重大錯誤的財務(wù)報表發(fā)表不恰當(dāng)意見的行為。
2.審計欺詐的主要特點(diǎn)。審計欺詐的主要特點(diǎn)：一是故意，審計師為了自身的利益，在明知財務(wù)報表有重大錯誤的情況下，仍然簽發(fā)不恰當(dāng)?shù)膶徲嬕庖?；二是合謀，審計師與被審計單位沆瀣一氣，串通合謀，共同欺騙外界。
（二）法律風(fēng)險的概述
1.法律風(fēng)險的概念界定
審計欺詐的法律風(fēng)險，是指審計師因?yàn)閷徲嬛械钠墼p行為而承擔(dān)法律責(zé)任的可能性。它可以表述為欺詐被發(fā)現(xiàn)的概率和被懲處力度的乘積，即：法律風(fēng)險＝被發(fā)現(xiàn)概率×懲處力度 。法律風(fēng)險也實(shí)際上是審計師進(jìn)行欺詐而付出的代價，即審計欺詐成本。
2.審計欺詐中CPA的法律責(zé)任
注冊會計師的審計對社會公眾的影響具有社會性與重大性的特點(diǎn),與其他職業(yè)相比,注冊會計師職業(yè)所負(fù)的法律責(zé)任更加重大。那么,我國注冊會計師職業(yè)的法律責(zé)任究竟有哪些呢?
本文主要從責(zé)任性質(zhì)這一方面來闡述,CPA的法律責(zé)任據(jù)此可分為刑事責(zé)任、民事責(zé)任和行政責(zé)任。
首先，從刑事責(zé)任方面看。我國有關(guān)法律對審計師提供虛假報告應(yīng)承擔(dān)的刑事責(zé)任作出了明確的規(guī)定?！蹲詴嫀煼ā返谌艞l規(guī)定，“會計師事務(wù)所、注冊會計師……故意出具虛假的審計報告、驗(yàn)資報告，構(gòu)成犯罪的，依法追究刑事責(zé)任”。除此之外，《公司法》、《證券法》、《中華人民共和國刑法》等都有相關(guān)的規(guī)定。
其次，從民事責(zé)任方面看。《注冊會計師法》第四十二條規(guī)定，“會計師事務(wù)所違反本法規(guī)定，給委托人其他厲害關(guān)系人造成損失的，應(yīng)當(dāng)依法承擔(dān)賠償責(zé)任”。《證券法》第二百零二條也有類似規(guī)定。
最后，從行政責(zé)任方面看。根據(jù)《注冊會計師法》的規(guī)定，會計師事務(wù)所承擔(dān)的行政責(zé)任包括警告、沒收非法所得、罰款、暫停全部或部分經(jīng)營業(yè)務(wù)、吊銷有關(guān)執(zhí)業(yè)許可證、撤消事務(wù)所等，注冊會計師承擔(dān)的行政責(zé)任包括警告、暫停執(zhí)業(yè)、吊銷注冊會計師證書等。
二 我國上市公司獨(dú)立審計欺詐法律風(fēng)險的現(xiàn)狀
（一）審計欺詐的暴光機(jī)會
我國上市公司會計造假是比較嚴(yán)重的。審計署從1999年開始，連續(xù)三年對具有上市公司年度會計報表審計資格的會計師事務(wù)所業(yè)務(wù)質(zhì)量進(jìn)行了監(jiān)督檢查，共檢查了97家事務(wù)所，發(fā)現(xiàn)其中有58家出具存在嚴(yán)重不實(shí)或重大疏漏的審計意見103份，有26家事務(wù)所對已經(jīng)查出的上市公司會計報表錯弊問題隱瞞不報；還有46家事務(wù)所由于業(yè)務(wù)水平不高，未能查出上市公司會計報表披露不實(shí)的問題。再如，1999年之前，上市公司最近三年凈資產(chǎn)收益率達(dá)到10％才能配股，但在1996年至1999年四年中，凈資產(chǎn)收益率在10％至11％之間公司占上市公司的比例分別高達(dá)20.72％、29.83％、 24.35％、15.65％ 。這樣畸高的比例中奧秘不言自明。
但另一方面，上市公司會計造假被揭露的，所占的比例卻并不大。據(jù)統(tǒng)計，從1991年到2005年期間，因?yàn)闀嬙旒俦恢袊C監(jiān)會發(fā)現(xiàn)并處罰的上市公司可能不足100例，而上市公司在同一期間對外提供的年度會計報表、半年度會計報表、驗(yàn)資報告、資產(chǎn)評估報告、盈利預(yù)測報告以及募股資金使用情況說明等財務(wù)資料不下1萬份，也就是說，被發(fā)現(xiàn)造假的比例不到1％，已經(jīng)暴光的上市公司會計造假可能只是冰山一角。上述凈資產(chǎn)收益率在10％至11％之間的公司，最后被揭露有假的卻寥寥無幾。當(dāng)然，會計造假并不都是審計師參與合謀，但在多數(shù)情況下，審計師是難脫干系的。
可見，上市公司會計造假和審計欺詐被揭露的概率很小，大大降低了審計師的法律風(fēng)險和欺詐成本，導(dǎo)致了欺詐成本與欺詐收益的失衡，所以審計師也敢鋌而走險，出具虛假的審計報告。
（二）審計欺詐的懲罰力度
從已經(jīng)暴露的幾個主要上市公司會計舞弊案中可以分析我國審計師接受處罰的現(xiàn)實(shí)情況。表2.2.1審計所及CPA接受處罰比例情況
審計行為主體
法律
責(zé)任類型
審計所
CPA
數(shù)量 比例 人數(shù) 比例
行政 37 38%
刑事 5 6%
民事 0 0% 0 0%
涉案總數(shù) 97 38% 77 6%
從表上比例情況可見執(zhí)法機(jī)關(guān)在對審計師處罰時顯得“心太軟”，大多數(shù)的處罰無關(guān)痛癢，使得審計師承擔(dān)的行政責(zé)任偏輕，對審計師沒有懲戒作用。
三 我國獨(dú)立審計中存在的問題分析
我國獨(dú)立審計欺詐中存在的問題有許多，本文主要研究我國上市公司獨(dú)立審計欺詐的法律風(fēng)險問題，所以這一章節(jié)主要是對法律風(fēng)險現(xiàn)狀中的問題的原因作一個歸納性的分析。可以從以下幾個方面分析：
（一）獨(dú)立審計行業(yè)的監(jiān)管不強(qiáng)，審計欺詐的暴光機(jī)率低
我國獨(dú)立審計行業(yè)的監(jiān)管包括政府監(jiān)管和行業(yè)自律兩個方面，政府監(jiān)管主體包括財政部門、國家審計機(jī)關(guān)和中國證監(jiān)會，行業(yè)自律是指由注冊會計師協(xié)會進(jìn)行的行業(yè)內(nèi)部監(jiān)管。目前的監(jiān)管體系主要存在如下問題：(1)政府監(jiān)管主體之間多頭監(jiān)管現(xiàn)象普遍存在，造成他們之間相互協(xié)調(diào)困難，最終導(dǎo)致了對獨(dú)立審計行業(yè)的無效監(jiān)管 ，而且各監(jiān)管主體對獨(dú)立審計行業(yè)的檢查主要采取抽查形式，覆蓋面小，也沒有形成制度，隨意性大。(2)行業(yè)自律沒有發(fā)揮應(yīng)有的作用。
（二）審計欺詐的處罰力度小，法律的威懾作用不大
有關(guān)專家統(tǒng)計從1994年至2005年審計師受到行政處罰的37例個案，撤消事務(wù)所的只有為銀廣夏審計的中天勤一家，像影響巨大、性質(zhì)惡劣的瓊民源案的事務(wù)所和紅光實(shí)業(yè)案的事務(wù)所，都只是暫停執(zhí)業(yè)；沒收違法收入的只有11家，罰款的只有15家，且罰款額只有違法所得的1至2倍；在涉案的77名注冊會計師中，處以市場禁入的只有2名，吊銷執(zhí)業(yè)資格證書的只有9名?？梢妶?zhí)法機(jī)關(guān)在對審計師處罰時顯得“心太軟”，大多數(shù)的處罰無關(guān)痛癢，使得審計師承擔(dān)的行政責(zé)任偏輕，對審計師沒有懲戒作用。
（三）上市公司和會計師事務(wù)所的運(yùn)行機(jī)制不合理
１.上市公司運(yùn)行機(jī)制不合理。我國的上市公司多數(shù)是從國有企業(yè)改制而來，股權(quán)結(jié)構(gòu)不合理，國有股東缺位，法人治理結(jié)構(gòu)不完善，公司既是經(jīng)營者，又是決策者和監(jiān)督者。
２.會計師事務(wù)所的運(yùn)行機(jī)制不合理。目前，我國８０％的會計師事務(wù)所都是有限責(zé)任公司形式，用幾十萬元的注冊資本來對數(shù)億元的審計業(yè)務(wù)承擔(dān)責(zé)任，給會計師事務(wù)所違規(guī)提供了方便。
３.會計師事務(wù)所和委托單位之間不獨(dú)立。目前，我國注冊會計師審計事項(xiàng)委托人是被審計單位而不是信息使用者，當(dāng)被審計單位支付的審計費(fèi)用成為會計師事務(wù)所收入的主要來源時，注冊會計師難以違背其“衣食父母”的意愿，審計的獨(dú)立性就會大打折扣，會計師事務(wù)所為了爭取客戶，往往默許被審計單位的造假行為。
四 加大獨(dú)立審計欺詐法律風(fēng)險提高審計質(zhì)量的若干對策
（一）加強(qiáng)對獨(dú)立審計行業(yè)的監(jiān)管，提高審計欺詐的暴光機(jī)率
審計欺詐的暴光率低，暴露了我國獨(dú)立審計行業(yè)監(jiān)管中存在的問題。由于制度執(zhí)行、監(jiān)管與懲罰力度不足、懲罰對象不明確，導(dǎo)致對注冊會計師的監(jiān)管制度存在明顯的缺陷。監(jiān)管制度缺陷是導(dǎo)致注冊會計師頻頻違規(guī)的又一誘因，不健全的法律制度，尤其是缺乏完善的民事賠償制度，在相當(dāng)程度上助長了注冊會計師的冒險意識、保護(hù)了其造假收益。
（二）加大審計欺詐的處罰力度，發(fā)揮法律的威懾作用
1.立法環(huán)節(jié)——(1)完善法規(guī)，確立民事責(zé)任的賠償機(jī)制；(2)制定審計欺詐的具體認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)；2.執(zhí)法環(huán)節(jié)——(1)成立審計案件專家鑒定委員會；(2)執(zhí)法部門在執(zhí)法中要嚴(yán)刑竣法，絕不能心慈手軟和姑息遷就，真正做到有法必依，違法必究，執(zhí)法必嚴(yán)；3.其他環(huán)節(jié)——改組會計師事務(wù)所的組織形式,加快推行合伙制的組織形式。
（三）建立健全會計師事務(wù)所質(zhì)量控制制度。
會計師事務(wù)所不同于一般的公司、企業(yè),質(zhì)量管理是會計師事務(wù)所各項(xiàng)管理工作中的核心、關(guān)鍵。如果一個會計師事務(wù)所質(zhì)量管理不嚴(yán),很有可能因某一個人或一個部門的原因?qū)е抡麄€會計師事務(wù)所遭受滅頂之災(zāi)。因此,會計師事務(wù)所必須建立健全一套嚴(yán)密、科學(xué)的內(nèi)部質(zhì)量控制制度，并把這套制度推行到每一個人、每一個部門和每一項(xiàng)業(yè)務(wù)，迫使注冊會計師按照專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)的要求執(zhí)業(yè)，保證整個會計師事務(wù)所的質(zhì)量。
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