摘要：隨著企業(yè)經(jīng)營(yíng)規(guī)模越來(lái)越大，管理復(fù)雜性越來(lái)越高，一些國(guó)外企業(yè)選擇了向外部審計(jì)人員購(gòu)買(mǎi)內(nèi)部審計(jì)服務(wù),即出現(xiàn)了內(nèi)部審計(jì)外部化的趨勢(shì)。國(guó)際內(nèi)部審計(jì)外部化為我國(guó)內(nèi)部審計(jì)的發(fā)展提供了全新思路。如何發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)的監(jiān)督控制職能，本文針對(duì)上述現(xiàn)象,對(duì)內(nèi)部審計(jì)外部化問(wèn)題進(jìn)行了探討。對(duì)內(nèi)部審計(jì)外部化的研究,不是為了削弱或取代內(nèi)部審計(jì),而是通過(guò)內(nèi)部審計(jì)與外部審計(jì)的結(jié)合,來(lái)更好地發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)在公司治理中的監(jiān)督制約作用。
關(guān)鍵詞：內(nèi)部審計(jì) 外部化 質(zhì)量
一、內(nèi)部審計(jì)外部化的含義及其與外部審計(jì)的關(guān)系
內(nèi)部審計(jì)外部化（outsourcing the internal audit function）又稱(chēng)內(nèi)部審計(jì)外包,是由安達(dá)信、安永、畢馬威等全球知名的中介咨詢(xún)服務(wù)機(jī)構(gòu)所倡導(dǎo)而提出的。他們認(rèn)為,內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)是企業(yè)的一個(gè)成本中心,不能為企業(yè)增加價(jià)值,因此極力說(shuō)服企業(yè)應(yīng)該關(guān)注于自身的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì),將內(nèi)部審計(jì)交給外界第三者(即會(huì)計(jì)師事務(wù)所或其他審計(jì)咨詢(xún)機(jī)構(gòu))來(lái)完成。這就是所謂的內(nèi)部審計(jì)外部化。內(nèi)部審計(jì)的外部化表現(xiàn)為:(1) 是合作內(nèi)審，即在保留內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)和人員的前提下，聘用注冊(cè)會(huì)計(jì)師或會(huì)計(jì)師事務(wù)所聯(lián)合企業(yè)的內(nèi)部審計(jì)力量實(shí)施審計(jì)。(2)內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)由企業(yè)外部的民間審計(jì)組織或其它咨詢(xún)服務(wù)機(jī)構(gòu)全部或部分承擔(dān)。由此可見(jiàn),內(nèi)部審計(jì)外部化的實(shí)質(zhì)是內(nèi)部審計(jì)主體的外部化,不是內(nèi)部審計(jì)內(nèi)涵的改變。
內(nèi)部審計(jì)只是一種范圍性概念,對(duì)內(nèi)部審計(jì)進(jìn)行外部化,內(nèi)部審計(jì)并不會(huì)被注冊(cè)會(huì)計(jì)師及其事務(wù)所取代,因?yàn)閮?nèi)部審計(jì)外部化與外部審計(jì)有著較大不同,它們的主要區(qū)別在于:
第一,審計(jì)委托受托關(guān)系的基礎(chǔ)不同。注冊(cè)會(huì)計(jì)師的委托受托關(guān)系建立在不同的經(jīng)濟(jì)組織之間的受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任基礎(chǔ)之上,注冊(cè)會(huì)計(jì)師所面對(duì)的是被審計(jì)單位外部責(zé)任,同時(shí),這種委托受托的范圍也比較廣泛。內(nèi)部審計(jì)的委托受托關(guān)系建立在企業(yè)內(nèi)部分權(quán)制所產(chǎn)生的內(nèi)部經(jīng)濟(jì)責(zé)任基礎(chǔ)之上,其委托人主要是代表投資者———由股東大會(huì)選出的監(jiān)事會(huì)或?qū)徲?jì)委員會(huì)。
第二,審計(jì)的基本目標(biāo)不同。無(wú)論內(nèi)部審計(jì)還是社會(huì)審計(jì),其審計(jì)目標(biāo)都受委托人的委托目的制約。注冊(cè)會(huì)計(jì)師的目標(biāo)是證實(shí)企業(yè)會(huì)計(jì)資料的真實(shí)性、公允性。內(nèi)部審計(jì)作為企業(yè)內(nèi)部的一種監(jiān)督制約機(jī)制,是現(xiàn)代經(jīng)營(yíng)機(jī)制的重要組成部分,現(xiàn)代內(nèi)部審計(jì)的目標(biāo)則是企業(yè)決策,經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)的程度化、規(guī)范化、合理性、有效性。
第三, 審計(jì)服務(wù)對(duì)象和方式不同。注冊(cè)會(huì)計(jì)師服務(wù)的對(duì)象是政府、金融機(jī)構(gòu)、投資者等。。因?yàn)橥顿Y者將自己的資本投入企業(yè)后,有些投資者本人也直接參與企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理和決策。因此,內(nèi)部審計(jì)服務(wù)對(duì)象除了包括企業(yè)董事會(huì)和經(jīng)營(yíng)管理者以外,還包括投資者。在服務(wù)方式上,社會(huì)審計(jì)為企業(yè)服務(wù)過(guò)程中主要是一次性服務(wù),即完成一個(gè)項(xiàng)目其服務(wù)即結(jié)束,下次審計(jì)再重新委托。而內(nèi)部審計(jì)服務(wù)方式往往是常年性的,與企業(yè)決策、經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)同步進(jìn)行的服務(wù),其服務(wù)即包括事前服務(wù)、事中服務(wù),也包括事后服務(wù)。
二、內(nèi)部審計(jì)外部化的必要性
1.內(nèi)部審計(jì)外部化能夠使社會(huì)人力資源得到充分有效的利用。外部中介機(jī)構(gòu)由各方面的專(zhuān)家組成，他們通過(guò)了專(zhuān)業(yè)技術(shù)資格認(rèn)證，并且在對(duì)不同類(lèi)型企業(yè)提供咨詢(xún)服務(wù)的過(guò)程中積累了豐富的經(jīng)驗(yàn)，這一點(diǎn)是僅僅服務(wù)于某一企業(yè)的內(nèi)部審計(jì)師所無(wú)法企及的；內(nèi)部審計(jì)外部化還能充分利用公共信息資源，同時(shí)將一些企業(yè)的先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)介紹給其他企業(yè)；能充分利用地理資源優(yōu)勢(shì)，通過(guò)各地的分支機(jī)構(gòu)和固有渠道，以達(dá)到效果最大、成本最小。此外，企業(yè)將內(nèi)部審計(jì)外包后，就可以騰出有限的管理時(shí)間和管理資源用于關(guān)注激烈的外部競(jìng)爭(zhēng)或內(nèi)部核心生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)等重要領(lǐng)域，集中精力去追求更有戰(zhàn)略意義的目標(biāo)，這勢(shì)必促進(jìn)企業(yè)的更快發(fā)展。
2.內(nèi)部審計(jì)外部化能提高審計(jì)獨(dú)立性。內(nèi)部審計(jì)的基本職能是通過(guò)對(duì)會(huì)計(jì)系統(tǒng)的審查來(lái)監(jiān)督企業(yè)的內(nèi)部控制和經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)，并對(duì)內(nèi)部控制的充分性與有效性，經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果進(jìn)行評(píng)價(jià)，最后將審計(jì)結(jié)果報(bào)告給審計(jì)委員會(huì)或公司最高決策機(jī)構(gòu)。內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)為了能順利完成自己的工作，必須主動(dòng)與企業(yè)管理層協(xié)調(diào)好關(guān)系，在這種利益牽制下，內(nèi)審機(jī)構(gòu)可能從精神上失去獨(dú)立性，甚至與管理者共謀來(lái)欺騙所有者。而外部注冊(cè)會(huì)計(jì)師則根據(jù)與組織簽訂的契約開(kāi)展內(nèi)部審計(jì)，與企業(yè)其它部門(mén)沒(méi)有內(nèi)在的利益沖突和聯(lián)系，他們獨(dú)立于企業(yè)的所有者和經(jīng)營(yíng)者，站在一個(gè)客觀公正的立場(chǎng)上對(duì)企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況進(jìn)行審計(jì)，對(duì)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理進(jìn)行評(píng)價(jià)，因此能夠毫無(wú)顧忌地指出企業(yè)經(jīng)營(yíng)和控制中存在的漏洞，從而使內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立性增強(qiáng)。況且，注冊(cè)會(huì)計(jì)師是受過(guò)正規(guī)專(zhuān)業(yè)教育和培訓(xùn)，經(jīng)過(guò)嚴(yán)格的資格認(rèn)證，擁有專(zhuān)業(yè)技能和專(zhuān)門(mén)從事審計(jì)與管理咨詢(xún)服務(wù)經(jīng)驗(yàn)的職業(yè)人士，在社會(huì)上享有很高的職業(yè)信譽(yù)，因此由注冊(cè)會(huì)計(jì)師從事內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)，提出如何完善內(nèi)部控制及經(jīng)營(yíng)管理的建議，更容易讓管理當(dāng)局接受和采納。
3.內(nèi)部審計(jì)外部化能改善審計(jì)工作質(zhì)量
現(xiàn)代內(nèi)部審計(jì)要求內(nèi)部審計(jì)師必須具有廣博的知識(shí)，他不僅應(yīng)是財(cái)務(wù)方面的專(zhuān)家，也應(yīng)是生產(chǎn)管理、風(fēng)險(xiǎn)管理等方面的專(zhuān)家。但企業(yè)很長(zhǎng)時(shí)間以來(lái)一直將內(nèi)部審計(jì)看作是一種非增值服務(wù)，很少花費(fèi)大量的精力和財(cái)力去培訓(xùn)內(nèi)部審計(jì)人員，從而使得內(nèi)部審計(jì)人員的素質(zhì)與內(nèi)部審計(jì)發(fā)展的要求不相適應(yīng)。這種狀況必將影響到內(nèi)部審計(jì)的工作質(zhì)量。而外部審計(jì)組織擁有大批管理咨詢(xún)、資產(chǎn)評(píng)估、稅務(wù)服務(wù)等領(lǐng)域的結(jié)構(gòu)合理的多方面的專(zhuān)業(yè)人才，能針對(duì)不同行業(yè)不同企業(yè)的不同審計(jì)項(xiàng)目情況選用合適的人才。外部審計(jì)組織為維護(hù)自身信譽(yù)，會(huì)千方百計(jì)地為客戶著想，“以質(zhì)量求生存，以信譽(yù)求發(fā)展”是外部審計(jì)組織和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的動(dòng)力和壓力。此外，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)行為不僅受到相關(guān)部門(mén)的監(jiān)管和法律約束，還受到社會(huì)公眾的監(jiān)督，這些條件的存在都會(huì)大大提高內(nèi)部審計(jì)的工作質(zhì)量。
三、對(duì)內(nèi)部審計(jì)外部化的幾點(diǎn)建議
1. 加強(qiáng)內(nèi)部審計(jì)服務(wù)的監(jiān)管和規(guī)范。內(nèi)部審計(jì)外部化屬于新興的業(yè)務(wù)領(lǐng)域,注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)應(yīng)該將會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部審計(jì)服務(wù)業(yè)務(wù)納入其統(tǒng)一管理和指導(dǎo)當(dāng)中,規(guī)范內(nèi)審服務(wù)的競(jìng)爭(zhēng)秩序,并制定相應(yīng)的指導(dǎo)性規(guī)范,使內(nèi)審服務(wù)自誕生之日起即沿著正確的方向發(fā)展。隨著內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)范圍的拓寬,外購(gòu)內(nèi)部審計(jì)服務(wù)的出現(xiàn),現(xiàn)有的內(nèi)部審計(jì)實(shí)務(wù)標(biāo)準(zhǔn)不能完全適應(yīng)實(shí)際需要,應(yīng)對(duì)外購(gòu)內(nèi)部審計(jì)服務(wù)等新情況進(jìn)行規(guī)范。
2. 為了充分利用外部注冊(cè)會(huì)計(jì)師專(zhuān)業(yè)技能、審計(jì)經(jīng)驗(yàn)等各方面的優(yōu)勢(shì)，企業(yè)管理層可根據(jù)本企業(yè)的具體情況和需要將內(nèi)部審計(jì)部門(mén)和外部審計(jì)組織相互結(jié)合開(kāi)展內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù),結(jié)合的比例可以因企事業(yè)單位的規(guī)模、行業(yè)特點(diǎn)及內(nèi)部審計(jì)部門(mén)的能力等不同而不同，在有效利用內(nèi)部審計(jì)資源的前提下，內(nèi)外審計(jì)機(jī)構(gòu)協(xié)作，提高內(nèi)部審計(jì)的質(zhì)量，為企業(yè)在激烈的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中立足出謀劃策。合作審計(jì)下，管理人員可以根據(jù)內(nèi)部審計(jì)工作的特點(diǎn)，聘請(qǐng)不同領(lǐng)域、行業(yè)中水平較高的專(zhuān)業(yè)人士，從而提高內(nèi)部審計(jì)服務(wù)水平，提高企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理、風(fēng)險(xiǎn)控制和管理過(guò)程的效率。也就是說(shuō)內(nèi)部審計(jì)并不是說(shuō)要把企業(yè)的全部?jī)?nèi)部審計(jì)工作都委托給外部機(jī)構(gòu)來(lái)進(jìn)行,可以把其職能任務(wù)分為兩塊,一是對(duì)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)真實(shí)性、合法性的審計(jì),二是對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理的分析和評(píng)價(jià)。對(duì)于第一部分可以委托外部機(jī)構(gòu)來(lái)進(jìn)行審計(jì),因?yàn)楹芏嗤獠康淖?cè)會(huì)計(jì)師對(duì)于這方面的專(zhuān)業(yè)知識(shí)與經(jīng)驗(yàn)一般都比內(nèi)審人員強(qiáng),這樣做可以提高審計(jì)的效率與效果。內(nèi)審人員由于對(duì)企業(yè)的內(nèi)部情況比較熟悉,應(yīng)該把工作重點(diǎn)放在對(duì)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理和業(yè)務(wù)過(guò)程的分析和評(píng)價(jià)上,并對(duì)整個(gè)審計(jì)工作過(guò)程進(jìn)行參與和監(jiān)督。
3. 會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)建立嚴(yán)格的風(fēng)險(xiǎn)控制制度。作為內(nèi)審?fù)獠炕?wù)的主要提供者,會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)建立嚴(yán)格的風(fēng)險(xiǎn)控制制度,就內(nèi)審服務(wù)的業(yè)務(wù)承接、人員配置、業(yè)務(wù)開(kāi)展、責(zé)任限制、報(bào)酬等方面進(jìn)行明確規(guī)定,從而降低事務(wù)所的風(fēng)險(xiǎn),及時(shí)為客戶提供高質(zhì)量的內(nèi)審服務(wù)。會(huì)計(jì)師事務(wù)所還應(yīng)加強(qiáng)外部審計(jì)師的內(nèi)部審計(jì)知識(shí)培訓(xùn),明確外部審計(jì)師的保密責(zé)任。
