2007年以前，中華人民共和國采用的會計計量模式主要是以成本為基礎的計量模式。財政部中國會計準則委員會(2006)制定的《企業(yè)會計準則》的基本準則中要求按照規(guī)定的會計計量屬性進行計量，確定其金額。會計計量屬性主要包括：歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價值。公允價值首次被用于進行會計計量。劉玉廷(2006)在《中國企業(yè)會計準則體系：架構、趨同與等效》中對中國會計準則與國際財務報告準則IFRS進行了比較。國際財務報告準則要求廣泛運用公允價值，以充分體現(xiàn)相關性的會計信息質(zhì)量要求。公允價值的引入不僅實現(xiàn)了中國企業(yè)會計準則體系與國際財務報告準則和美國GAAP的財務會計報告準則（Statement of Financial Accounting Standards（SFAS））趨同，也為中國企業(yè)走向世界掃除了又一障礙。更為重要的是通過公允價值的引入提高了會計信息的質(zhì)量，增強了會計報告的實用性。
一、公允價值計量的產(chǎn)生及發(fā)展
公允價值會計計量問題的產(chǎn)生，源于美國對金融工具的確認和計量問題的爭論。自20世紀80年代以來，美國會計界和金融界一直對金融工具，特別是對衍生金融工具的確認、計量和披露問題爭論不休。80年代金融衍生工具的不斷涌現(xiàn)，歷史成本計量屬性的缺陷愈加明顯，公允價值計量屬性應運而生。盡管金融工具的確認和計量問題至今尚未取得突破性進展，但對這些問題的討論加深了人們對歷史成本計量模式缺乏相關性的認識。近期在美國發(fā)生的次貸危機是在公允價值會計使用不久以后發(fā)生的，許多金融機構將危機歸咎于公允價值會計的使用，要求完全廢除或暫時終止公允價值會計。
公允價值會計的產(chǎn)生是會計計量模式的選擇，是會計目標從“受托責任目標”轉(zhuǎn)為“決策有用目標”的必然結果。以前，國際上會計工作多以如實反映經(jīng)營者的受托責任為目標，歷史成本便成為會計計量的主導模式。進入八十年代以后，金融創(chuàng)新層出不窮，衍生金融工具大行其道，由于其初始投資很少或者為零，且在持有期期末結算，其簽約時的初始投資（歷史成本）并不能反映其價值和風險情況，使相關性和可靠性受到很大影響。因此人們開始更加關注如何使會計計量為投資者、債權人以及其他會計信息的使用者提供對其投資、信貸等活動更為有用的信息，會計目標開始更多地傾向于決策有用觀。會計目標的這種轉(zhuǎn)變，是公允價值這一計量模式產(chǎn)生的重要前提條件。
公允價值（Fair value）是一種具有即時市場決定性、公平性和決策相關性的會計計量屬性。公允價值與歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值之間存在著交集。葛家澍等（2006）在會計計量屬性的探討中指出市場價格是所有計量屬性的基本概念，其他計量屬性如歷史成本、現(xiàn)行成本、現(xiàn)行銷售（脫手）價格都來自市場價格。公允價值是在現(xiàn)行交易中的估計價格，而不是在過去交易中形成的實際價格。會計信息相關性與可靠性的權衡是公允價值的運用關鍵。
從90年代起，美國財務會計標準委員會（FASB）頒布了一系列旨在推動公允價值會計向前發(fā)展的財務會計準則。鑒于公允價值作為一種全新計量屬性的重要性及其涉及的復雜理論問題，F(xiàn)ASB正考慮制定一項新的概念公告，即“以現(xiàn)值為基礎的計量模式”，闡述需利用未來現(xiàn)金流量作為計量基礎并計入成本予以分攤的情形，以便為將來制定公允價值會計準則提供理論框架。從1989年國際會計準則委員會（IASC）立項制定金融工具會計準則，到1998年國際會計準則第39號：《金融工具-確認和計量》（以下統(tǒng)稱第39號國際準則）的批準公布，其間公開征求過四次意見。這在國際會計準則發(fā)展史上是罕見的，第39號國際準則的批準公布具有重要的意義，具體表現(xiàn)在：第一，第39號國際準則的批準公布意味著核心國際會計準則所有關鍵項目的完成；第二，填補了國際會計準則缺乏金融工具確認和計量準則的空白，對于金融工具會計國際協(xié)調(diào)具有不可或缺的作用；第三，從前在表外“游蕩”的衍生金融工具，終于可以找到“家”，往后企業(yè)的資產(chǎn)負債表中也將會增加衍生金融工具（具體表現(xiàn)為資產(chǎn)或負債）項目，這對于真實地反映企業(yè)財務狀況，為財務報表使用者提供更透明、更完整的信息，具有積極的意義。但是，第39號國際會計準則還只是一項暫時的金融工具確認和計量會計準則，距離IASC金融工具會計準則的終級目標（核心是以公允價值計量金融資產(chǎn)和金融負債）還有一段路要走。
當前國際會計準則發(fā)展過程中的一個重要趨勢，就是在會計要素計量方面，越來越趨向于從歷史成本轉(zhuǎn)向公允價值。由于中國、美國和歐洲共同體是全球三大經(jīng)濟實體，其經(jīng)濟活動總量超過全球經(jīng)濟活動總量的90％，此三大經(jīng)濟實體目前都采用了公允價值計量部分資產(chǎn)或負債，雖然離完全使用公允價值計量還有一段路要走，但可以肯定公允價值會計將以獨特的優(yōu)勢取代歷史成本會計而走上歷史舞臺。
二、公允價值的內(nèi)涵及差異
財政部中國會計準則委員會（2006）制定的《企業(yè)會計準則》將公允價值定義為：資產(chǎn)和負債按照在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進行資產(chǎn)交換或者債務清償?shù)慕痤~計量。國際會計準則委員會IFSB在國際會計準則IFRS（2004）中將公允價值定義為：熟悉情況并自愿交易的雙方，在公平交易的基礎上進行資產(chǎn)交換或債務結算的金額。美國財務會計準則委員會(FASB)（2006）在SFAS中將公允價值定義為：在一個有序的交易中，出售資產(chǎn)的一方可能收到的價格或在轉(zhuǎn)移一項負債時需要付出的價格。財政部給出的公允價值定義與國際會計準則給出的定義是一致的。IFRS定義的公允價值是指結算的金額，SFAS定義的公允價值是指收到或付出的價格。國際財務報告準則IFRS和財務會計報告準則SFAS在中文翻譯后其定義的不同不是很明顯。IFRS和SFAS對公允價值的定義至少存在五個重要方面的不同。
1．公允價值的判定不同
SFAS明確以交易中的售價作為資產(chǎn)的公允價值，而IFRS則沒有明確是售價或買價作為公允價值。
2．價值判斷依據(jù)不同
SFAS以交易參與者的價值判斷作為公允價值的依據(jù)。而IFRS以在一定范圍內(nèi)愿意交易的實體或個人的價值判斷作為公允價值的依據(jù)。
3．SFAS定義債務的公允價值明確是持有人的支付價格，IFRS沒有明確是以支付價作為公允價值
SFAS定義債務的公允價值是依賴于債務轉(zhuǎn)讓的意圖，明確是持有人的支付價格，而IFRS以在一定范圍內(nèi)愿意清償債務的實體或個人的價值判斷作為公允價值的依據(jù)，沒有明確是支付價作為公允價值。
4．SFAS定義的公允價值是由市場參與者確定
SFAS定義的公允價值是由市場參與者所確定，而IFRS以在一定范圍內(nèi)有愿意、有知識的實體或個人的價值判斷作為公允價值的依據(jù)。
5．SFAS定義有明確的時間是公允價值計量日而IFRS沒有明確公允價值計量時間是明天或某個時期
盡管IFRS和SFAS對公允價值的定義有所不同，但其內(nèi)涵基本是一致的，公允價值實際上是指公允的市場價格，它包括三個要件：
（1）公允價值確定的條件是公平交易；
（2）交易雙方對所進行的交易活動是熟悉的，對交易的市場信息可以在沒有障礙的情況下獲?。?br />
（3）交易的雙方是自愿的，交易的雙方是在非強迫、非進行企業(yè)清算或非關聯(lián)交易的狀態(tài)下進行的交易。
公允價值是在公平、有序、自愿的交易環(huán)境反映交易事項內(nèi)在的、公允的價格，具有相關性的信息質(zhì)量特征。公允價值沒有設定除公平、有序、自愿的交易環(huán)境以外的任何前提，對于信息不對稱和持續(xù)經(jīng)營均沒有給予要求。
三、公允價值會計的優(yōu)、缺點
所謂公允價值會計，就是指以公允價值或未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值作為資產(chǎn)和負債的主要計量屬性的一種會計模式。隨著現(xiàn)代交通和通訊技術的發(fā)展，在工業(yè)社會中相互分割的市場正在走向世界一體化，以交易價格為基礎的傳統(tǒng)歷史成本計量屬性已不再是唯一可靠的信息源。公允價值會計信息由于其高度的可靠性、相關性，在新世紀及未來的會計計量中將顯得越來越重要。
（一）公允價值會計的優(yōu)點
1．公允價值會計能夠提高財務信息的相關性
采用公允價值計量的公允價值會計能夠合理地反映企業(yè)的財務狀況,從而提高財務信息的相關性，滿足信息使用者的決策需求。與歷史成本會計不同，公允價值會計對企業(yè)的資產(chǎn)和負債采用現(xiàn)時的公允價值計量而不是以歷史成本計量，反映企業(yè)資產(chǎn)和負債的現(xiàn)時價值而不是歷史成本，與投資者的現(xiàn)時決策更相關。按公允價值計量得出的信息能為企業(yè)管理人員、債權人、投資者的經(jīng)營、決策提供更有力的支持。
2．公允價值會計更能客觀地反映企業(yè)的公允價值，更確切地反映企業(yè)的經(jīng)營成果和經(jīng)營能力、償債能力及相關風險
歷史成本不能反映資產(chǎn)或負債的現(xiàn)時價值，從而不能反映企業(yè)的公允價值。以歷史成本對存貨進行核算，以歷史成本對無形資產(chǎn)進行攤銷、對固定資產(chǎn)進行折舊都可能造成對經(jīng)營成本的扭曲，財務報表不能反映企業(yè)的經(jīng)營成果和經(jīng)營能力、償債能力及相關風險。而以公允價值計量的公允價值會計正好克服了以上缺點。
3．公允價值計量更符合配比原則
配比原則通常是指收入與相關的成本、費用進行配比。利潤是通過收入與相關成本、費用配比后進行計算得到的。如果采用歷史成本法，收入按現(xiàn)行價格計量，而成本、費用按歷史成本計量不符合會計信息配比原則的要求。配比原則有三層含義：一是收入與成本、費用要保持時間上的配比；二是進行配比的收入與成本、費用之間應具有經(jīng)濟內(nèi)容和性質(zhì)上的必然因果聯(lián)系，即不同收入的取得是因為發(fā)生了與之相適應的不同成本和費用，而不同成本和費用的發(fā)生是為了獲得不同的收入；三是在計量屬性方面是配比的，收入是按現(xiàn)行市價計量，成本、費用按公允價值計量，如現(xiàn)行市價計量。
4．公允價值會計能反映經(jīng)濟事項實質(zhì)
如在非貨幣性資產(chǎn)交換中，交易雙方的實質(zhì)是實現(xiàn)公平、等值交換（關聯(lián)交易除外）。如果使用歷史成本會計，由于交易資產(chǎn)是以歷史成本登記的，交易資產(chǎn)的公允價值與歷史成本的差額就會以非經(jīng)營性收益或支出反映在財務報表中。而這種收益或支出并非完全由交易而引起的，這與交易的實質(zhì)是不符的。如果使用公允價值會計，就不可能出現(xiàn)非公允價值變動引起的損益，財務報告更能反映經(jīng)濟事項的實質(zhì)。
5．公允價值會計使得衍生金融工具能在表內(nèi)核算
由于衍生金融工具已成為銀行風險管理的主要工具，它們的名義本金與資產(chǎn)負債總額相比是相當大的。將衍生工具進行表內(nèi)核算讓財務報表使用者對銀行的真實財務狀況有更好的理解。另外，也更容易評價銀行風險管理活動，如通過衍生工具的使用，在何種程度上真正有效。
6．公允價值會計更具有一致性和可比性
公允價值會計的廣泛運用導致所有企業(yè)的會計報表編制基礎的一致，從而可以使估價框架更加一致、可比。因為金融工具將在相同時點、根據(jù)相同的原則進行估價，進一步保證了報表的一致性和可比性。
7．削弱了“摘櫻桃”（cherry-picking）的動機
根據(jù)現(xiàn)行會計框架，金融工具經(jīng)濟價值的變動僅在它們實際實現(xiàn)時確認。這樣，銀行可能僅僅為了增加會計利潤而進行某項交易。例如，通過銷售有大量潛在剩余價值的資產(chǎn)（秘密準備）來掩蓋核心業(yè)務活動的不良業(yè)績。
8．公允價值會計增加了透明度、提高了信息質(zhì)量、降低了風險損失
在未使用公允價值會計之前，金融工具是無法在表內(nèi)核算的。報表的使用無法衡量公司因為持有金融工具而承擔了多少的風險，公司目前的實際價值為何？由于公允價值會計的使用，金融工具在表內(nèi)核算，管理層、股東和監(jiān)管人員能估計公司的價值和承擔的風險，更早采取行動實施風險防范機制，降低風險損失。這次次貸危機中，正是由于公允價值會計的使用，使得風險能夠及時被發(fā)現(xiàn)、披露和救治。
（二）公允價值會計的缺點
1．公允價值會計具有一定的主觀性
相對于具有客觀性、確定性和可驗證性的以實際交易為基礎的歷史成本計量，公允價值會計有賴于會計人員、審計人員根據(jù)相關信息而做出的對公允價值的判斷，具有一定的主觀性。容易導致管理當局在特定的環(huán)境下人為的高估或低估相關資產(chǎn)或負債的公允價值，制造虛假信息操縱利潤。因此，如何合理界定利用公允價值計量操縱利潤的行為，并采取有效的方法和措施來防止此類事件的發(fā)生，是一個不容忽視的問題。由于公允價值的判斷依賴基礎的客觀性，相對于可能歪曲真實價值的歷史成本，公允價值的主觀性應當是可以接受的。如同真理的主觀性不能阻止其反映事物的本質(zhì)。
2．公允價值會計的實際操作難度比歷史成本會計大
公允價值計量導致資產(chǎn)或負債以其公允價值反映在財務報表中，有不少財務報表項目如一些沒有相關市場價格的金融工具，其公允價值不容易確定。在這種情況下，現(xiàn)值計量常常就是估計其公允價值的最好技術。但是，因為未來現(xiàn)金流量的金額、時點和貨幣時間價值等等都是不確定的，在計量的操作上往往面臨著很大困難，因而現(xiàn)值計量的復雜性亦是導致公允價值計量不易被推廣應用的原因。
3．公允價值會計對經(jīng)濟環(huán)境變化具有敏感性，從而導致財務報表項目的波動性
公允價值計量可能由于市場對于經(jīng)濟的預期的波動而增加財務報表項目的波動性。在公允價值計量模式下，經(jīng)濟環(huán)境和風險狀況的變化以及企業(yè)自身信用的變化，都會引起企業(yè)財務報表項目的波動。也許有人認為，如果波動性存在，那么財務報表就應反映這種波動，這樣報表使用者才能獲得更相關的財務信息。但是，反映外部環(huán)境等變化所引起的損益的變動，可能并不能提供非常相關的信息，甚至可能誤導財務報表使用者。
4．公允價值會計提高了對評估機構的要求，增加了報表審計工作的難度
在大多數(shù)情況下公允價值不能直接獲取，需要估算和驗證。公允價值的計量依賴于對公允價值的判斷，對評估機構和評估專業(yè)技術人員提出了更高的要求。同時，企業(yè)采用公允價值計量后，傳統(tǒng)的報表審計方法和程序就很難滿足審計的目的和要求，報表審計工作的難度增加。
5．公允價值會計的可靠性受到質(zhì)疑
歷史成本因可核而可靠，公允價值因資料不易取得，主觀隨意性較大而不可靠。但由于按歷史成本計量得出的會計信息要受多種經(jīng)濟因素的影響，而信息使用者在現(xiàn)時使用這些信息，則是要面對現(xiàn)在和未來的經(jīng)營決策。這樣按歷史成本計量得出的信息就有可能由于其不相關而變得較不可靠；反過來，由于公允價值是現(xiàn)行市價或未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值，盡管它也要受多種經(jīng)濟因素的影響，但信息使用者，在現(xiàn)時使用按公允價值計量得出的信息來面對現(xiàn)時或未來的經(jīng)濟決策時是較相關的，并且由此而變得可靠。
四、結論
同任何事物的發(fā)展一樣，公允價值計量走過了十多年艱辛之路，目前達到了一個新階段——全球趨同。盡管公允價值會計計量正向全球趨同的方向發(fā)展，但差別仍然存在。公允價值會計雖然優(yōu)點明顯，但缺點仍然需要廣大的會計工作者和會計信息的使用者共同去克服，在廣度和深度上應推動公允價值會計的運用。
