改革開放三十幾年來，我國經(jīng)濟和社會各項事業(yè)得到了快速發(fā)展，城鎮(zhèn)化和工業(yè)化進程的加快，使得地方建設(shè)性融資需求快速增長，地方政府的債務(wù)也快速增加。隨著地方債券的逐漸松動，我國地方政府在獲得直接籌資來源的同時，面對著巨大的債務(wù)問題，也承擔(dān)著較高的債務(wù)風(fēng)險。但是，當(dāng)前政府債務(wù)核算存在的種種問題以及政府債務(wù)風(fēng)險管理的不科學(xué)性與不合理在性，都一定程度上加劇了政府債務(wù)風(fēng)險。
筆者擬在對我國現(xiàn)行政府債務(wù)核算過程中存在的問題進行初步研究的基礎(chǔ)上，站在控制政府債務(wù)風(fēng)險的角度，對政府債務(wù)核算的基礎(chǔ)改革、提高政府債務(wù)信息的質(zhì)量、政府債務(wù)信息披露的改革等方面提出一些完善我國政府債務(wù)會計核算體系的建議。
一、現(xiàn)行政府債務(wù)核算過程中存在的問題
現(xiàn)階段，我國政府債務(wù)的核算基礎(chǔ)、債務(wù)風(fēng)險管理以及信息披露等難以滿足政府債務(wù)風(fēng)險的防范要求，政府債務(wù)的會計核算還存在一些這樣或那樣的問題。具體來說，主要表現(xiàn)在以下幾個方面。
（一）現(xiàn)行的政府債務(wù)核算基礎(chǔ)不能保證債務(wù)信息的真實、完整
當(dāng)前，財政總預(yù)算會計是以收付實現(xiàn)制作為負(fù)債項目確認(rèn)的依據(jù)，政府會計核算的只是當(dāng)期的顯性負(fù)債，對那些當(dāng)期已經(jīng)發(fā)生、但是尚未用現(xiàn)金支付的隱性負(fù)債和那些可能增加財政支出的或有負(fù)債并沒有在現(xiàn)行的會計報表體系中表現(xiàn)出來。政府以投資公司名義或者通過行政命令舉借的債務(wù)，從一定意義上說已經(jīng)形成了政府債務(wù)。然而，在總預(yù)算會計體系中也沒有及時得到反映，這在政府對可支配資源進行管理的過程中并沒有發(fā)揮應(yīng)有的作用。因此，現(xiàn)行的政府會計核算制度不能對政府債務(wù)進行全面的核算，使得大量的或有負(fù)債和隱形負(fù)債處于政府債務(wù)會計核算之外，過分夸大了政府的可支配財政資源，財政不能明確其承擔(dān)的債務(wù)償付責(zé)任。另一方面，收付實現(xiàn)制在一定程度上還造成了同一會計期間內(nèi)政府的權(quán)力和責(zé)任不匹配，可能會出現(xiàn)政府債務(wù)的轉(zhuǎn)嫁問題，使得各屆政府和各級政府之間的權(quán)責(zé)不明確，無法全面、客觀地考核評價政府的績效，在提高政府工作效率以及考核評價績效工作中沒有發(fā)揮應(yīng)有的作用。
（二）政府債務(wù)的管理不完善，導(dǎo)致債務(wù)風(fēng)險控制困難
一方面，政府部門尤其是地方政府缺乏科學(xué)的債務(wù)管理辦法和統(tǒng)一的債務(wù)管理機構(gòu)，沒有形成一套規(guī)范科學(xué)的信息披露機制和監(jiān)督管理機制，使得各級政府以及各個政府部門舉債欲望逐漸增強，舉債形式也是不斷地翻新，政府債務(wù)的規(guī)模越來越龐大。另一方面，我國地方政府的很多債務(wù)融資都是分散于其所屬的企事業(yè)單位和職能部門，很多都沒有納入到預(yù)決算的管理中，只是對一些外債和轉(zhuǎn)貸性的債務(wù)進行了較為透明和統(tǒng)一的管理。政府債務(wù)的這種分散管理體制，使得地方政府很難對債務(wù)風(fēng)險進行量化，對政府債務(wù)的結(jié)構(gòu)和規(guī)模等也難以進行科學(xué)的監(jiān)管，債務(wù)資金的使用缺乏科學(xué)合理的規(guī)劃，非轉(zhuǎn)貸債務(wù)可能還存在著償債責(zé)任不明確的問題。
（三）我國政府債務(wù)信息的披露不能滿足風(fēng)險防范的要求
現(xiàn)階段，我國地方政府的財務(wù)報告還存在一些缺陷，主要體現(xiàn)在：報告主體不全面、債務(wù)信息透明度較低以及信息披露方式不夠規(guī)范三個方面。首先，根據(jù)我國現(xiàn)行的相關(guān)規(guī)定，政府財務(wù)報告的主體僅僅局限于各級政府以及行政事業(yè)單位，對預(yù)算執(zhí)行情況的報告并沒有包括所有的社會保證基金。然而，社會保障基金是評價政府履行公共受托責(zé)任好壞的重要標(biāo)準(zhǔn)，沒有將其納入政府財務(wù)報告范圍的話，不利于公眾全面、細(xì)致地了解政府的相關(guān)行為和結(jié)果。加之我國在確定政府財務(wù)報告的主體時采用的標(biāo)準(zhǔn)是基金的授權(quán)分配，所以，政府財務(wù)報告的主體范圍狹窄，無法全面反映政府所承擔(dān)的責(zé)任和掌握的資源。
二、對完善我國政府債務(wù)會計核算的對策建議
（一）加快政府債務(wù)核算的基礎(chǔ)改革
當(dāng)前，我國政府債務(wù)會計核算采用收付實現(xiàn)制，這種核算方式以控制投入為重點，長期應(yīng)用于政府會計核算中。但是，收付實現(xiàn)制不能提供政府債務(wù)到期時間和還本付息數(shù)額等決策數(shù)據(jù)，無法真實地反映我國政府的財務(wù)狀況，導(dǎo)致支付危機的產(chǎn)生。所以，應(yīng)該對政府債務(wù)核算的模式進行變革。首先，可以順應(yīng)國際趨勢，在政府核算過程中引入權(quán)責(zé)發(fā)生制。我國現(xiàn)行的政府會計對債務(wù)的確認(rèn)和報告因為采用收付實現(xiàn)制無法給政府的風(fēng)險控制提供決策支持，使得政府的債務(wù)風(fēng)險控制能力受到了一定的限制。權(quán)責(zé)發(fā)生制撇開了政府現(xiàn)金的實際收付，重視交易和事項的實質(zhì)，能夠充分反映政府的隱性負(fù)債和或有負(fù)債，正好能夠彌補收付實現(xiàn)制的缺陷，提供更加完整可靠的政府債務(wù)信息，能夠全面反映政府債務(wù)的結(jié)構(gòu)、規(guī)模和風(fēng)險，滿足政府對債務(wù)風(fēng)險的管理要求。所以，應(yīng)該借鑒國外的經(jīng)驗，結(jié)合我國的具體國情，在政府債務(wù)會計核算過程中引入權(quán)責(zé)發(fā)生制，以便加強地方債務(wù)的風(fēng)險控制。
（二）政府債務(wù)信息的質(zhì)量特征
政府債務(wù)信息最終反映在財務(wù)報告上，政府財務(wù)報告是政府債務(wù)風(fēng)險控制的前提和基礎(chǔ)。當(dāng)前，很多西方發(fā)達(dá)國家的政府會計系統(tǒng)可以提供反映政府債務(wù)風(fēng)險的財務(wù)報告。我國現(xiàn)階段提供的以收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)的財務(wù)報告，實質(zhì)上只是預(yù)算執(zhí)行情況報告，在報告主體和披露方式上都存在一定的局限性，使得預(yù)算會計報告沒有提供充足的債務(wù)信息。
政府財務(wù)報告中提供的政府債務(wù)信息應(yīng)該具有以下方面的質(zhì)量特征：（1）相關(guān)性。財務(wù)報告提供的債務(wù)信息應(yīng)該與債務(wù)風(fēng)險控制息息相關(guān)，有利于政府的管理人員和政府債務(wù)信息的外部使用者對債務(wù)風(fēng)險進行及時控制和監(jiān)督。（2）及時性。債務(wù)會計信息在提供給相關(guān)的信息使用者時，不會因為延誤而造成損失，如果信息提供不及時，可能會使政府的決策者和管理者錯過控制風(fēng)險的最佳時機。所以，只要是相關(guān)的信息，都必須及時提供。（3）可靠性。政府財務(wù)報告中提供的債務(wù)信息要如實地反映債務(wù)的增減變動和債務(wù)總規(guī)模大小。（4）可比性。政府財務(wù)報告提供的債務(wù)信息要能夠幫助相關(guān)的信息使用者在不同會計期間內(nèi)和不同政府之間進行比較，進一步評價政府的債務(wù)風(fēng)險變化趨勢和與其他國家政府債務(wù)之間存在的差距，對政府債務(wù)風(fēng)險做出合理評價。（5）完整性。政府財務(wù)報告應(yīng)該完整地反映由于財政交易和事項引起的政府所有負(fù)債，包括顯性負(fù)債、隱性負(fù)債以及或有負(fù)債等，不能缺少任何方面的信息。（6）謹(jǐn)慎性。政府債務(wù)在確認(rèn)、計量和報告時，要保持謹(jǐn)慎性，不應(yīng)該少計負(fù)債。
（三）加快政府債務(wù)信息披露改革
政府財務(wù)報告提供信息的目標(biāo)應(yīng)該是全面反映政府對受托資源的使用和配置，向信息使用者提供有用的決策信息。政府債務(wù)信息的披露應(yīng)該滿足使用者了解并評價政府債務(wù)風(fēng)險的要求，及時提供完整可靠的債務(wù)信息，防范債務(wù)風(fēng)險。
首先，應(yīng)該構(gòu)建政府債務(wù)信息的質(zhì)量評價體系。從國際上的經(jīng)驗來看，建立一套規(guī)范的債務(wù)信息質(zhì)量評價體系能夠有效地增強政府債務(wù)的信息質(zhì)量，一方面，要能夠?qū)φ畟鶆?wù)的總量、結(jié)構(gòu)和類型等方面進行統(tǒng)計和分析，對債務(wù)風(fēng)險進行充分的認(rèn)識；另一方面，也要對存在的不確定性風(fēng)險進行認(rèn)識和識別，提高債務(wù)信息的質(zhì)量。
其次，應(yīng)該改革政府的財務(wù)報告體系，對政府的資產(chǎn)負(fù)債表和收支表進行適當(dāng)改革，使其能夠全面、準(zhǔn)確地披露政府債務(wù)信息。同時，還要充分的利用表外信息的披露，充分的分析和評價各項債務(wù)風(fēng)險。
再次，要建立風(fēng)險的防控機制，引入內(nèi)部控制來建立健全有效的政府債務(wù)風(fēng)險的防控機制，給體系的運行提供保障。加強控制環(huán)境建設(shè)，包括增強政府債務(wù)管理的理念、增強政府工作人員的道德標(biāo)準(zhǔn)和誠信原則、提高債務(wù)風(fēng)險監(jiān)控人員的業(yè)務(wù)水平和工作勝任能力等；建立一套能夠反映債務(wù)風(fēng)險的預(yù)警模型，對債務(wù)風(fēng)險的發(fā)展變化進行及時監(jiān)測和預(yù)警；強化對政府債務(wù)風(fēng)險的監(jiān)督，加強對財政預(yù)算的管理和審計，將政府債務(wù)盡可能地全部納入預(yù)算中，增加債務(wù)的透明性，促使地方政府在編制預(yù)算和執(zhí)行預(yù)算的過程中，對債務(wù)情況進行分析，進一步做出合理的安排，加強財政管理；政府債務(wù)審計的重點應(yīng)該由真實性審計向債務(wù)管理和收支管理并重上轉(zhuǎn)變，積極采取有效措施應(yīng)對政府債務(wù)風(fēng)險；債務(wù)審計應(yīng)該包括債務(wù)管理制度是否完善、債務(wù)風(fēng)險是否可控以及債務(wù)資金的使用是否合規(guī)等方面。
