近幾年，為推動(dòng)我國(guó)上市公司建立健全現(xiàn)代企業(yè)制度，規(guī)范完善上市公司法人治理結(jié)構(gòu)，使上市公司能適應(yīng)市場(chǎng)監(jiān)管及自身健康有效運(yùn)作的需要，國(guó)家證監(jiān)會(huì)與有關(guān)部門(mén)頒布了一系列的法規(guī)、準(zhǔn)則，其中證監(jiān)會(huì)等頒布的《上市公司治理準(zhǔn)則》尤為重要，因?yàn)椋@個(gè)準(zhǔn)則基本闡明了現(xiàn)階段我國(guó)上市公司治理結(jié)構(gòu)的框架及主要內(nèi)容，如股東大會(huì)、董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)、公司管理層的工作性質(zhì)和關(guān)系，明確了公司董事會(huì)下設(shè)立審計(jì)委員會(huì)，負(fù)責(zé)與監(jiān)督內(nèi)部審計(jì)工作的實(shí)施。在這種情況下，如何處理好上市公司治理結(jié)構(gòu)與內(nèi)部審計(jì)的關(guān)系，如何發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)在上市公司治理結(jié)構(gòu)中的作用，也就是說(shuō)，上市公司內(nèi)部審計(jì)在公司治理結(jié)構(gòu)中的位置、內(nèi)容、作用及帶來(lái)的啟示是什么，這些便形成了本文所探討的問(wèn)題。
一、上市公司內(nèi)部審計(jì)在公司治理結(jié)構(gòu)中處于什么樣的位置
企業(yè)的所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)的分離是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的一個(gè)重要標(biāo)志，而這種標(biāo)志主要通過(guò)公司治理結(jié)構(gòu)來(lái)反映。公司治理結(jié)構(gòu)是為實(shí)現(xiàn)投資者、管理者與經(jīng)營(yíng)者三方利益均衡的一種制度安排，其實(shí)質(zhì)是決策權(quán)、執(zhí)行權(quán)與監(jiān)督權(quán)的分離與制衡。它在上市公司的表現(xiàn)形式是股東大會(huì)、董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)及經(jīng)營(yíng)管理層之間對(duì)上述三權(quán)的分別履行與相互制約，即股東大會(huì)應(yīng)履行決策權(quán)、監(jiān)督權(quán)，在股東大會(huì)閉會(huì)期間，授權(quán)董事會(huì)履行決策權(quán)并向股東大會(huì)負(fù)責(zé)；監(jiān)事會(huì)應(yīng)代表全體股東履行對(duì)董事及經(jīng)營(yíng)高管人員的監(jiān)督權(quán)；公司總經(jīng)理不得兼任董事長(zhǎng)，不能履行重大問(wèn)題的決策權(quán)，應(yīng)按照董事會(huì)的決議要求，履行執(zhí)行權(quán)。這種公司治理結(jié)構(gòu)如圖1所示。
從圖1可知，股東是所有者的代表，股東大會(huì)是所有者代表的形式；管理層是經(jīng)營(yíng)者的代表，經(jīng)營(yíng)班子是經(jīng)營(yíng)者代表的形式，而股東與管理層不發(fā)生直接的聯(lián)系，即所有者與經(jīng)營(yíng)者是相對(duì)分離的。但分離本身不是目的，公司治理的目的是使決策權(quán)、執(zhí)行權(quán)與監(jiān)督權(quán)相對(duì)分離，又相互聯(lián)系，保證投資者與經(jīng)營(yíng)者的利益均衡性，這樣代理者就產(chǎn)生了，即董事會(huì)作為投資者的決策代理者，對(duì)經(jīng)營(yíng)者行使授權(quán)內(nèi)的決策權(quán)，監(jiān)事會(huì)作為投資者的監(jiān)督代理者對(duì)經(jīng)營(yíng)者行使委托監(jiān)督權(quán)。這種公司法人治理結(jié)構(gòu)的理論與法律框架，是英美模式與歐洲模式的一種混合體，在我國(guó)上市公司治理準(zhǔn)則中得到一般性的體現(xiàn)。
內(nèi)部審計(jì)是審計(jì)的一種分類形式，同樣符合審計(jì)的本質(zhì)與審計(jì)關(guān)系。從審計(jì)本質(zhì)講，它也是一種經(jīng)濟(jì)監(jiān)督，但表現(xiàn)形式反映在經(jīng)濟(jì)控制方面，比如具有監(jiān)督、評(píng)價(jià)與控制職能；從審計(jì)關(guān)系上看，它也同樣有委托人、審計(jì)人與被審計(jì)人的三要素。所不同的是這種受托責(zé)任的審計(jì)因素，反映在公司法人治理結(jié)構(gòu)中，就構(gòu)成了不同的內(nèi)部審計(jì)位置與特征。從現(xiàn)階段看，上市公司審計(jì)委員會(huì)（或內(nèi)部審計(jì)）的位置有下列幾種方式：
1.在公司董事會(huì)下設(shè)審計(jì)委員會(huì)（或內(nèi)部審計(jì)），明確下列職責(zé)：（1）提議聘任或改換從事公司年報(bào)審計(jì)業(yè)務(wù)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所；（2）監(jiān)督指導(dǎo)公司的內(nèi)部審計(jì)制度與實(shí)施；（3）負(fù)責(zé)內(nèi)部審計(jì)與外部審計(jì)間的業(yè)務(wù)溝通與協(xié)調(diào)；（4）審核公司財(cái)務(wù)信息及披露的合法性；（5）審查公司內(nèi)部控制制度的完善有效性。同時(shí)，公司章程中明確在公司管理層面設(shè)立內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)，受審計(jì)委員會(huì)的業(yè)務(wù)指導(dǎo)與監(jiān)督。我國(guó)目前在上市公司治理準(zhǔn)則中明確的就是上述內(nèi)部審計(jì)結(jié)構(gòu)方式。
2.在公司監(jiān)事會(huì)下設(shè)審計(jì)委員會(huì)（或內(nèi)部審計(jì)），除第一種方式明確的職責(zé)外，還應(yīng)根據(jù)監(jiān)事會(huì)的要求，對(duì)董事、經(jīng)理及高管人員業(yè)務(wù)行為的合法性實(shí)施監(jiān)督，若有必要應(yīng)聘請(qǐng)社會(huì)中介組織提供專業(yè)意見(jiàn)。這種方式目前在國(guó)內(nèi)還不多見(jiàn)。
3.在公司管理層面設(shè)立審計(jì)委員會(huì)（或內(nèi)部審計(jì)），除明確第一種方式的職責(zé)外，還應(yīng)根據(jù)管理層的要求，對(duì)公司的財(cái)務(wù)及經(jīng)營(yíng)活動(dòng)進(jìn)行檢查，并協(xié)調(diào)處理審計(jì)工作與公司投資、財(cái)務(wù)等有關(guān)部門(mén)的關(guān)系。這種內(nèi)部審計(jì)方式在上市的國(guó)有控股公司中還比較多見(jiàn)，即管理層面設(shè)立公司主要領(lǐng)導(dǎo)為主任的各有關(guān)部門(mén)負(fù)責(zé)人參加的審計(jì)委員會(huì)或公司部門(mén)一級(jí)的內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)是已經(jīng)實(shí)際運(yùn)作的方式。
上述三種內(nèi)部審計(jì)在公司法人治理結(jié)構(gòu)中的位置方式，以董事會(huì)下設(shè)立審計(jì)委員會(huì)的方式為好，因?yàn)椋聲?huì)作為決策管理者，主要關(guān)心公司的經(jīng)營(yíng)方向和經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)，而這些經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的真實(shí)性將決定管理決策的可靠性，如果決策不可靠，會(huì)導(dǎo)致重大經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)的出現(xiàn)，影響企業(yè)經(jīng)營(yíng)的安全性。由于內(nèi)部審計(jì)是董事會(huì)了解經(jīng)營(yíng)活動(dòng)真實(shí)有效性的重要手段和橋梁，所以董事會(huì)可以通過(guò)審計(jì)委員會(huì)指導(dǎo)督促公司內(nèi)部審計(jì)履行其職責(zé)，使內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立客觀地反映和揭示經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的真實(shí)情況，為董事會(huì)決策提供依據(jù)。按照上市公司治理準(zhǔn)則的要求，公司董事會(huì)的功能較強(qiáng)，如設(shè)立獨(dú)立董事，并由獨(dú)立董事?lián)喂緦徲?jì)委員會(huì)的主任等，對(duì)提升內(nèi)部審計(jì)的地位和作用大有裨益。換句話講，這種方式既能保持審計(jì)的獨(dú)立客觀性，又能全面發(fā)揮審計(jì)的綜合功能，如監(jiān)督與評(píng)價(jià)，咨詢與服務(wù)等等。這種方式已是目前上市公司的法律要求與硬性規(guī)范。
在監(jiān)事會(huì)下設(shè)立審計(jì)委員會(huì)的方式，雖然能進(jìn)一步增強(qiáng)內(nèi)部審計(jì)的監(jiān)督力度，但同時(shí)也增大了內(nèi)部審計(jì)的工作難度，作為上市公司的一個(gè)職能部門(mén)，內(nèi)部審計(jì)要行使對(duì)董事或經(jīng)理的業(yè)務(wù)行為進(jìn)行監(jiān)督的權(quán)利，是不可想象的，也有悖于審計(jì)工作“上審下”的一般原則。更何況我國(guó)的上市公司現(xiàn)狀及治理準(zhǔn)則中反映的是一種“董事會(huì)強(qiáng)，監(jiān)事會(huì)弱”的格局，即董事會(huì)成員既有外部股東方董事，又有專家型獨(dú)立董事，還有內(nèi)部管理層董事，而監(jiān)事會(huì)只有內(nèi)部監(jiān)事，而無(wú)外部或獨(dú)立監(jiān)事，使監(jiān)事會(huì)對(duì)董事會(huì)實(shí)際監(jiān)督缺乏力度，只停留在形式活動(dòng)上。若在這種情況下，把公司審計(jì)委員會(huì)置于監(jiān)事會(huì)下，會(huì)妨礙公司內(nèi)部審計(jì)工作的全面發(fā)展。當(dāng)然，在監(jiān)事會(huì)增補(bǔ)外部獨(dú)立監(jiān)事與完善操作規(guī)范的前提下，這種方式可作進(jìn)一步的探討和努力。
在管理層下設(shè)立審計(jì)委員會(huì)的方式，是一種現(xiàn)有的工作方式，這種方式相對(duì)于那些把內(nèi)部審計(jì)隸屬于紀(jì)檢部門(mén)、財(cái)會(huì)部門(mén)、法律部門(mén)和綜合部門(mén)等做法是前進(jìn)了一大步，前提就是明確內(nèi)部審計(jì)是一個(gè)獨(dú)立設(shè)置的部門(mén)，在上市公司主要領(lǐng)導(dǎo)擔(dān)任主任的審計(jì)委員會(huì)的領(lǐng)導(dǎo)下開(kāi)展工作，但這種方式只是在行政管理上提高了內(nèi)部審計(jì)的地位，還不能體現(xiàn)出內(nèi)部審計(jì)的本質(zhì)與受托責(zé)任關(guān)系，所以，這種方式應(yīng)向董事會(huì)下的審計(jì)委員會(huì)方式過(guò)渡，上市公司治理準(zhǔn)則要求完成這種過(guò)渡，而過(guò)渡的規(guī)定是硬性的。
那么，在上市公司法人治理結(jié)構(gòu)中內(nèi)部審計(jì)的位置如何才是合理有效的，筆者認(rèn)為，應(yīng)如圖2所示：
上市公司的內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)應(yīng)設(shè)置在公司審計(jì)委員會(huì)下，受公司審計(jì)委員會(huì)的領(lǐng)導(dǎo)，形成對(duì)公司董事會(huì)負(fù)責(zé)的態(tài)勢(shì)，同時(shí)受公司監(jiān)事會(huì)的業(yè)務(wù)指導(dǎo)與詢問(wèn)。不再作為公司管理層的一個(gè)職能部門(mén)，但應(yīng)與管理層保持較好的聯(lián)系。這是上市公司內(nèi)部審計(jì)在公司治理結(jié)構(gòu)中的合理有效的位置，便于其發(fā)揮更好的作用。在《上市公司治理準(zhǔn)則》中并沒(méi)有明確設(shè)置內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的具體要求，但從成立審計(jì)委員會(huì)的內(nèi)容等側(cè)面說(shuō)明了上市公司應(yīng)設(shè)立內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)。當(dāng)前，把內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)設(shè)置為管理層的一個(gè)職能部門(mén)未嘗不可，但從完善上市公司的審計(jì)治理結(jié)構(gòu)的角度看，把內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)通過(guò)公司審計(jì)委員會(huì)的方式，由上市公司董事會(huì)直接領(lǐng)導(dǎo)是最佳方式，前提是董事長(zhǎng)與總經(jīng)理職位應(yīng)當(dāng)分離。
二、上市公司內(nèi)部審計(jì)在公司治理中應(yīng)發(fā)揮什么樣的作用
中國(guó)內(nèi)部審計(jì)協(xié)會(huì)頒發(fā)的《內(nèi)部審計(jì)基本準(zhǔn)則》對(duì)內(nèi)部審計(jì)的定義為：它是指組織內(nèi)部的一種獨(dú)立客觀的監(jiān)督和評(píng)價(jià)活動(dòng)，它通過(guò)審查和評(píng)價(jià)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)即內(nèi)部控制的適當(dāng)性、合法性和有效性來(lái)促進(jìn)組織目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。這個(gè)定義既考慮了我國(guó)內(nèi)部審計(jì)的現(xiàn)狀，又考慮了今后內(nèi)部審計(jì)的發(fā)展要求。
那么，這個(gè)定義的構(gòu)成要素是什么，筆者認(rèn)為：一是內(nèi)部審計(jì)是組織內(nèi)部的一項(xiàng)獨(dú)立客觀的工作，即受組織內(nèi)部負(fù)責(zé)人或權(quán)力部門(mén)的領(lǐng)導(dǎo)，其工作性質(zhì)應(yīng)體現(xiàn)獨(dú)立客觀性，只有在公司董事會(huì)下設(shè)立審計(jì)委員會(huì)的方式能滿足這一特性。二是內(nèi)部審計(jì)有三個(gè)職能：（1）監(jiān)督職能，這個(gè)職能是包括內(nèi)部審計(jì)在內(nèi)的所有審計(jì)活動(dòng)的本質(zhì)反映，主要通過(guò)審查公司內(nèi)部經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的真實(shí)性、合法性加以表現(xiàn)，便于發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)的防護(hù)性作用；（2）評(píng)價(jià)職能，是內(nèi)部審計(jì)又一重要職能，隨著市場(chǎng)監(jiān)督與公司法人治理結(jié)構(gòu)的進(jìn)一步完善，內(nèi)部審計(jì)在監(jiān)督企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)規(guī)范運(yùn)作的同時(shí)，應(yīng)對(duì)企業(yè)提供有關(guān)改善經(jīng)營(yíng)管理方面的評(píng)價(jià)、分析及咨詢的報(bào)告與建議，發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)的建設(shè)性作用；（3）控制職能，是公司內(nèi)部審計(jì)的一個(gè)獨(dú)特職能，也是內(nèi)部審計(jì)工作表現(xiàn)為公司價(jià)值增值的重要途徑。內(nèi)部審計(jì)是公司內(nèi)部控制的重要組成部分，但同時(shí)又是一個(gè)獨(dú)特的部分，因?yàn)?，?nèi)部審計(jì)是把公司內(nèi)部控制作為審計(jì)對(duì)象，特別是內(nèi)部會(huì)計(jì)控制。通過(guò)對(duì)內(nèi)部控制制度的健全性與有效性的審計(jì)，堵塞內(nèi)部控制環(huán)節(jié)上存在的漏洞，為企業(yè)增收節(jié)支或提高投入產(chǎn)出比而創(chuàng)造價(jià)值增值的機(jī)會(huì)，積極發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)的增值性作用。三是內(nèi)部審計(jì)是把審查與評(píng)價(jià)公司經(jīng)營(yíng)活動(dòng)及內(nèi)控制度的適當(dāng)性、合法性和有效性作為審計(jì)目標(biāo)，通過(guò)這些審計(jì)目標(biāo)的完成，達(dá)到為完善公司治理結(jié)構(gòu)與提高企業(yè)經(jīng)營(yíng)效益服務(wù)的目的。
上述可知，上市公司內(nèi)部審計(jì)應(yīng)有監(jiān)督、評(píng)價(jià)與控制職能，相對(duì)應(yīng)發(fā)揮防護(hù)性、建設(shè)性與增值性的作用。職能是內(nèi)部審計(jì)的內(nèi)在特征，作用是內(nèi)部審計(jì)的外在表現(xiàn)，內(nèi)部審計(jì)工作的重點(diǎn)將兩者聯(lián)系起來(lái)，即如何發(fā)揮上市公司內(nèi)部審計(jì)在公司治理中的作用，應(yīng)重點(diǎn)做好以下幾方面的工作：
?。ㄒ唬┓e極做好經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的真實(shí)性審計(jì)
公司的資產(chǎn)、負(fù)債和損益情況是否真實(shí)地反映了企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)與經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)，是公司正確決策與改進(jìn)管理的重要基礎(chǔ)，也是內(nèi)部審計(jì)開(kāi)展諸如經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)、經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)、資產(chǎn)評(píng)估及專項(xiàng)審計(jì)的前提條件。內(nèi)部審計(jì)要通過(guò)資產(chǎn)、負(fù)債與損益的真實(shí)性審計(jì)，如實(shí)揭示企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)和經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的真實(shí)性及賬面的反映情況，但要做到這一點(diǎn)是不容易的。由于各種利益的驅(qū)使，在公司財(cái)務(wù)收支活動(dòng)中存在兩種問(wèn)題：一種是受公司管理層利益的驅(qū)使，存在著操作盈余的管理傾向，或虛盈實(shí)虧，夸大業(yè)績(jī)；或虛虧實(shí)盈，藏富企業(yè)。當(dāng)然，這是極端傾向，但平穩(wěn)操縱利潤(rùn)的情況還較多見(jiàn)。另一種是受小團(tuán)體與個(gè)人利益的驅(qū)使，如經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域里的制假造假現(xiàn)象還存在，如假發(fā)票、假工程、假費(fèi)用及假項(xiàng)目等還屢有發(fā)生，使企業(yè)資金蒙受損失，因此，上市公司的內(nèi)部審計(jì)對(duì)投資控股企業(yè)的財(cái)務(wù)收支與經(jīng)營(yíng)活動(dòng)進(jìn)行審計(jì)時(shí)應(yīng)做到：1.根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與企業(yè)財(cái)務(wù)制度，嚴(yán)格收入費(fèi)用的確認(rèn)原則，對(duì)不符合規(guī)定提前或推后收入費(fèi)用確認(rèn)的事項(xiàng)應(yīng)予調(diào)整，并報(bào)告管理當(dāng)局予以重視，尤其對(duì)關(guān)聯(lián)交易轉(zhuǎn)讓價(jià)格的合理性展開(kāi)審計(jì)調(diào)查，看是否存在人為調(diào)節(jié)利潤(rùn)和收益的現(xiàn)象。2.鑒于目前會(huì)計(jì)電算化的普遍運(yùn)用，財(cái)務(wù)處理中存在的賬表、賬賬、賬證不相符的問(wèn)題已經(jīng)解決。而賬實(shí)相符應(yīng)成為財(cái)務(wù)審計(jì)的重點(diǎn)：企業(yè)資金、資產(chǎn)、負(fù)債、費(fèi)用、收益及經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)賬面數(shù)與實(shí)際數(shù)是否一致，這是經(jīng)濟(jì)活動(dòng)真實(shí)性審計(jì)的主要內(nèi)容。上市公司內(nèi)部審計(jì)應(yīng)重點(diǎn)開(kāi)展這項(xiàng)工作，使企業(yè)如實(shí)反映資產(chǎn)負(fù)債損益的真實(shí)情況，并完善各項(xiàng)管理制度，防止公司治理結(jié)構(gòu)中動(dòng)態(tài)信息流的失真，發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)的防護(hù)性作用。
?。ǘ┱J(rèn)真開(kāi)展經(jīng)營(yíng)審計(jì)和效益審計(jì)
企業(yè)經(jīng)營(yíng)的目標(biāo)是效益最大化，上市公司也不例外。但要做到這一點(diǎn)，需要處理好國(guó)家、企業(yè)、個(gè)人三者之間的利益關(guān)系，使企業(yè)效益最大化的目標(biāo)在全面性、合法性與合理性的層面上有序進(jìn)行，這又是公司治理的本質(zhì)要求。由于內(nèi)部審計(jì)對(duì)企業(yè)的財(cái)務(wù)管理與經(jīng)營(yíng)活動(dòng)較為熟悉，可以通過(guò)：1.投入與產(chǎn)出的審計(jì)分析，找出投入與產(chǎn)出的目標(biāo)模型，對(duì)目標(biāo)模型與實(shí)際模型的差距進(jìn)行分析，如采購(gòu)與銷售比價(jià)審計(jì)、工程項(xiàng)目成本審計(jì)、收入與費(fèi)用匹配審計(jì)等，尋找對(duì)策，加以改進(jìn)，提高效益。2.財(cái)務(wù)綜合效益審計(jì)。通過(guò)對(duì)凈資產(chǎn)收益率、總資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率、資產(chǎn)負(fù)債率和資產(chǎn)保值增值率等主要指標(biāo)及相應(yīng)指標(biāo)的考核分析，全面衡量企業(yè)的財(cái)務(wù)效益能力，經(jīng)營(yíng)運(yùn)作能力、支付償債和銷售發(fā)展能力等，同時(shí)與行業(yè)指標(biāo)進(jìn)行比較，或與企業(yè)同期進(jìn)行比較，對(duì)形成的指標(biāo)差異和下降原因進(jìn)行審計(jì)說(shuō)明，使管理當(dāng)局采取措施，提高效益。3.經(jīng)營(yíng)項(xiàng)目審計(jì)。把經(jīng)營(yíng)項(xiàng)目作為審計(jì)對(duì)象，是內(nèi)部審計(jì)努力探索的一項(xiàng)工作，即對(duì)經(jīng)營(yíng)項(xiàng)目的人財(cái)物、產(chǎn)供銷實(shí)施全過(guò)程的審計(jì)，如經(jīng)營(yíng)項(xiàng)目?jī)?nèi)容的真實(shí)性、可靠性，由此形成的人流、物流及產(chǎn)供銷的合理性與有效性。通過(guò)審計(jì)，搞清公司經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的真實(shí)情況，改進(jìn)管理流程中的薄弱環(huán)節(jié)，防止發(fā)生“內(nèi)部人控制”行為對(duì)公司治理和企業(yè)效益造成的利益不均衡問(wèn)題，使其產(chǎn)生較好的資源配置效果，開(kāi)展資本運(yùn)作審計(jì)更能體現(xiàn)這一點(diǎn)。這是發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)在公司治理中建設(shè)性作用的重要反映。
?。ㄈ┡μ剿鲀?nèi)部控制審計(jì)方法
按照內(nèi)部控制審計(jì)專項(xiàng)準(zhǔn)則的表述：內(nèi)部控制審計(jì)應(yīng)對(duì)企業(yè)的控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)管理、內(nèi)控制度、信息處理等的適當(dāng)性、合法性與有效性進(jìn)行審查和評(píng)價(jià)。因?yàn)檫@些因素形成的各項(xiàng)政策與內(nèi)部控制程序是否妥當(dāng)有效，是影響公司治理和資產(chǎn)安全完整、實(shí)現(xiàn)企業(yè)經(jīng)營(yíng)目標(biāo)的主要原因。應(yīng)該說(shuō)，內(nèi)部審計(jì)對(duì)以上因素進(jìn)行全面審查與評(píng)價(jià)，是上市公司內(nèi)部審計(jì)進(jìn)行內(nèi)部控制審計(jì)的努力方向。由于國(guó)內(nèi)企業(yè)內(nèi)部控制制度的不成熟性，內(nèi)部審計(jì)可以就上述某一個(gè)因素進(jìn)行審計(jì)與評(píng)價(jià)，或采取文字?jǐn)⑹觯虿扇≌{(diào)查表和流程圖的方法，尋找內(nèi)部控制制度上存在的薄弱環(huán)節(jié)，提出完善內(nèi)控制度的建議。這方面可以借鑒的有國(guó)外同行的制度基礎(chǔ)審計(jì)、風(fēng)險(xiǎn)管理導(dǎo)向?qū)徲?jì)等。這些審計(jì)都把控制企業(yè)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)作為審計(jì)的目標(biāo)，既滿足了公司治理的要求，又發(fā)揮了內(nèi)部審計(jì)在控制企業(yè)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)上獨(dú)特的作用，也是內(nèi)部審計(jì)價(jià)值增值的最終體現(xiàn)。然而，在這個(gè)進(jìn)程中，會(huì)有許多不規(guī)范的問(wèn)題和舞弊現(xiàn)象困擾內(nèi)部審計(jì)，需要內(nèi)部審計(jì)加以防范與甄別。即內(nèi)部審計(jì)應(yīng)持職業(yè)謹(jǐn)慎性執(zhí)行必要的審計(jì)程序，但不能保證發(fā)現(xiàn)所有的風(fēng)險(xiǎn)與弊端。在我國(guó)內(nèi)部控制制度尚不完善的情況，內(nèi)部審計(jì)在開(kāi)展內(nèi)部控制審計(jì)及風(fēng)險(xiǎn)管理審計(jì)時(shí)，更應(yīng)注意這一點(diǎn)。應(yīng)該說(shuō)，公司治理的主要內(nèi)容是加強(qiáng)內(nèi)部控制，而內(nèi)部控制執(zhí)行程度則取決于內(nèi)部控制審計(jì)的力度。
?。ㄋ模┲匾暭訌?qiáng)內(nèi)部審計(jì)的協(xié)調(diào)溝通
現(xiàn)在國(guó)內(nèi)外的公司治理指引及內(nèi)部審計(jì)專項(xiàng)準(zhǔn)則都十分強(qiáng)調(diào)內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)與有關(guān)方面的協(xié)調(diào)溝通，希望內(nèi)部審計(jì)成果通過(guò)有關(guān)方面得以落實(shí)或改進(jìn)，并帶來(lái)改善公司治理和經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)的疊加效應(yīng)。在這種情形下，內(nèi)部審計(jì)與有關(guān)方面的協(xié)調(diào)溝通就顯得十分重要。內(nèi)部審計(jì)與外部審計(jì)協(xié)調(diào)的專項(xiàng)準(zhǔn)則對(duì)協(xié)調(diào)的原則、方法與內(nèi)容加以說(shuō)明，即內(nèi)外部審計(jì)主要指政府審計(jì)、內(nèi)部審計(jì)和社會(huì)審計(jì)之間應(yīng)相互配合，評(píng)價(jià)利用各自的審計(jì)成果，改進(jìn)審計(jì)方法，確保充分的審計(jì)取證范圍。但在具體實(shí)施中還有待于改進(jìn)，如政府審計(jì)對(duì)內(nèi)部審計(jì)的成果缺乏可信度與評(píng)價(jià)的標(biāo)準(zhǔn)，內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)外包給社會(huì)審計(jì)組織的問(wèn)題，既有政府要求的法定業(yè)務(wù)，如年度會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)，還有各種委托的專項(xiàng)審計(jì)。所以在公司治理的環(huán)節(jié)上，應(yīng)建立政府審計(jì)、內(nèi)部審計(jì)和社會(huì)審計(jì)協(xié)調(diào)溝通的程序及流程，使這一協(xié)調(diào)溝通機(jī)制對(duì)公司治理的有效運(yùn)作產(chǎn)生積極的作用。如果上市公司內(nèi)部審計(jì)作為公司董事會(huì)暨審計(jì)委員會(huì)領(lǐng)導(dǎo)下的一個(gè)部門(mén)，與公司管理層有關(guān)部門(mén)溝通協(xié)調(diào)的原則應(yīng)該是：調(diào)查了解公司財(cái)務(wù)管理及經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的有關(guān)情況，不參與公司具體的業(yè)務(wù)活動(dòng)。財(cái)務(wù)總監(jiān)是對(duì)公司活動(dòng)的過(guò)程監(jiān)督，而內(nèi)部審計(jì)是對(duì)公司活動(dòng)的結(jié)果監(jiān)督。會(huì)計(jì)監(jiān)督是對(duì)會(huì)計(jì)管理活動(dòng)的過(guò)程監(jiān)督，內(nèi)部審計(jì)是對(duì)這種過(guò)程監(jiān)督的再監(jiān)督。內(nèi)部控制是公司各部門(mén)均應(yīng)遵循的標(biāo)準(zhǔn)和制度，內(nèi)部審計(jì)是把內(nèi)部控制作為審計(jì)對(duì)象進(jìn)行檢查并監(jiān)督其有效性。如果上市公司內(nèi)部審計(jì)作為公司管理層的一個(gè)職能部門(mén)，在做好內(nèi)外部審計(jì)溝通的同時(shí)，應(yīng)更加注意與公司財(cái)務(wù)、投資、經(jīng)營(yíng)及綜合管理部門(mén)的溝通與聯(lián)系，并按照公司管理程序和審計(jì)工作程序辦事。所有這些協(xié)調(diào)溝通都有利于內(nèi)部審計(jì)與公司治理的關(guān)系更為緊密。
以上歸納為：上市公司的內(nèi)部審計(jì)具有監(jiān)督、評(píng)價(jià)和控制的職能，它應(yīng)發(fā)揮防護(hù)性、建設(shè)性與增值性作用。它應(yīng)把經(jīng)濟(jì)活動(dòng)真實(shí)性審計(jì)作為基礎(chǔ)，把經(jīng)營(yíng)與效益審計(jì)作為重點(diǎn)，把內(nèi)部控制及風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)作為方向，按照市場(chǎng)監(jiān)管、公司治理的規(guī)范進(jìn)程，不斷分層次有序地開(kāi)展與調(diào)整內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)，使內(nèi)部審計(jì)在公司治理中的作用越來(lái)越大。
三、內(nèi)部審計(jì)給上市公司治理結(jié)構(gòu)帶來(lái)什么樣的啟示
隨著上市公司治理結(jié)構(gòu)的進(jìn)一步完善，內(nèi)部審計(jì)的作用會(huì)更加顯現(xiàn)化。但建立健全上市公司治理結(jié)構(gòu)，總是伴隨著公司經(jīng)營(yíng)的失敗與連續(xù)不斷的企業(yè)丑聞，如英國(guó)20世紀(jì)80―90年代，出現(xiàn)的一系列企業(yè)短期行為及企業(yè)信任危機(jī)等，就像近年來(lái)美國(guó)出現(xiàn)的安然、世通等公司會(huì)計(jì)丑聞事件一樣，引起了社會(huì)公眾與政府監(jiān)管機(jī)構(gòu)的強(qiáng)烈不滿。在此情況下，英美兩國(guó)在完善公司治理結(jié)構(gòu)與內(nèi)部控制制度的同時(shí)，更加重視內(nèi)部審計(jì)工作。英國(guó)政府通過(guò)卡德伯利報(bào)告，明確要求上市公司建立審計(jì)委員會(huì)。美國(guó)總統(tǒng)簽署的《薩班斯―奧克斯利法案》和有關(guān)機(jī)構(gòu)提交的《2002年公司與審計(jì)義務(wù)、責(zé)任及透明度法案》以及《2002年上市公司會(huì)計(jì)核算與投資者保護(hù)法案》，這些法案明確上市公司必須完善決策層、管理層、內(nèi)部審計(jì)和外部審計(jì)四個(gè)層面的公司治理結(jié)構(gòu)。并指出：上市公司必須成立審計(jì)委員會(huì)與獨(dú)立的內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)，社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)必須定期輪換，若外部審計(jì)人員進(jìn)入公司工作的應(yīng)有一年以上的冷凍期。由于世通公司內(nèi)部審計(jì)人員對(duì)38.5億美元費(fèi)用違規(guī)列入資本支出項(xiàng)目的揭示，使內(nèi)部審計(jì)在公司治理中的作用得到了公眾與監(jiān)管部門(mén)的肯定。
應(yīng)該說(shuō)，內(nèi)部審計(jì)在上市公司治理結(jié)構(gòu)中的地位與作用，得到了社會(huì)公眾、市場(chǎng)監(jiān)管和政府管理等各方面的認(rèn)可，使內(nèi)部審計(jì)有了一個(gè)發(fā)展的空間與舞臺(tái)?，F(xiàn)在，國(guó)內(nèi)證監(jiān)委、銀監(jiān)會(huì)、保監(jiān)會(huì)及國(guó)資委都十分重視上市公司內(nèi)部審計(jì)的工作，頒布了一系列與公司治理、內(nèi)控制度和內(nèi)部審計(jì)有關(guān)的制度辦法，證監(jiān)委要求上市公司成立審計(jì)委員會(huì)，健全內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)；銀監(jiān)會(huì)把銀行改制上市中內(nèi)審機(jī)構(gòu)作為實(shí)施監(jiān)管任務(wù)的重要力量；保監(jiān)會(huì)對(duì)保險(xiǎn)行業(yè)的內(nèi)部控制及審計(jì)監(jiān)督也提出了要求；國(guó)資委在企業(yè)國(guó)有資產(chǎn)監(jiān)督管理暫行條例和加強(qiáng)內(nèi)部審計(jì)工作的規(guī)定中明確各國(guó)企上市公司應(yīng)發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)監(jiān)督和風(fēng)險(xiǎn)控制的作用?？梢?jiàn)，內(nèi)部審計(jì)已成為市場(chǎng)監(jiān)管與上市公司治理的一個(gè)重要的操作平臺(tái)。同時(shí)，也會(huì)成為企業(yè)內(nèi)部規(guī)范管理與制度約束的重要關(guān)口。換句話講，投資愈理性，監(jiān)督愈規(guī)范，治理愈到位，內(nèi)審愈重要。上市公司內(nèi)部審計(jì)在發(fā)現(xiàn)公司治理漏洞、防范經(jīng)營(yíng)管理風(fēng)險(xiǎn)及提高效益方面能發(fā)揮有效的作用。我國(guó)上市公司內(nèi)部審計(jì)的實(shí)踐也能說(shuō)明這一點(diǎn)。內(nèi)部審計(jì)是公司專司監(jiān)督與評(píng)價(jià)的機(jī)構(gòu)，所以，它有較充沛的時(shí)間使審計(jì)人員重視或從事這方面的研究與工作，如公司內(nèi)部控制是否完善，管理流程是否合理，收入費(fèi)用是否匹配，公司治理是否有效等等，均是內(nèi)部審計(jì)關(guān)注的重點(diǎn)內(nèi)容，通過(guò)調(diào)查分析，提出管理建議，會(huì)發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)在上市公司治理中更為突出的作用。把完善公司治理結(jié)構(gòu)作為內(nèi)部審計(jì)的重要目標(biāo)，而開(kāi)展的公司治理審計(jì)工作，內(nèi)部審計(jì)有其獨(dú)到優(yōu)勢(shì)與效果，這是上市公司內(nèi)部審計(jì)帶給大家最重要的啟示，而啟示本身具有客觀必然的規(guī)律性。
總之，我國(guó)上市公司的內(nèi)部審計(jì)工作已經(jīng)被提上了重要議事日程，政府監(jiān)管部門(mén)從市場(chǎng)監(jiān)督與公司治理的高度，用法律及規(guī)范的形式，明確了上市公司內(nèi)部審計(jì)的地位與作用。雖然還有許多具體問(wèn)題需要解決，但上市公司的內(nèi)部審計(jì)處在了市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)運(yùn)作下的公司治理的環(huán)境中。若能在公司董事會(huì)審計(jì)委員會(huì)的領(lǐng)導(dǎo)督促下，把握內(nèi)部審計(jì)的職能與作用，明確內(nèi)部審計(jì)的目標(biāo)和方向，正確處理協(xié)調(diào)內(nèi)外部審計(jì)關(guān)系，再加上內(nèi)部審計(jì)人員的不懈努力，我們相信：上市公司的內(nèi)部審計(jì)在公司治理結(jié)構(gòu)中的不可替代性會(huì)日益顯著，而內(nèi)部審計(jì)作為一種社會(huì)職業(yè)也會(huì)有非常良好的職業(yè)價(jià)值取向。
