會計師事務(wù)所的服務(wù)產(chǎn)品具有社會價值、經(jīng)濟(jì)價值和風(fēng)險價值三重價值特征。在市場經(jīng)濟(jì)中，會計師事務(wù)所最基礎(chǔ)的業(yè)務(wù)是從事審計鑒證業(yè)務(wù)，通過提供審計鑒證�果――審計報告而收取服務(wù)費用，形成事務(wù)所的收益，實現(xiàn)事務(wù)所提供專業(yè)服務(wù)的經(jīng)濟(jì)價值。而這種經(jīng)濟(jì)價值的實現(xiàn)和專業(yè)服務(wù)的認(rèn)可（包括事務(wù)所和事務(wù)所成員社會地位的認(rèn)可與尊重）有賴于審計鑒證服務(wù)的社會價值實現(xiàn)――降低市場交易雙方因信息不對稱引起的交易成本和提高社會交易的誠信品質(zhì)。正是事務(wù)所及其成員提供的服務(wù)產(chǎn)品所擔(dān)負(fù)的社會價值和所收獲的經(jīng)濟(jì)價值，決定了其必須承擔(dān)相應(yīng)的責(zé)任――不僅包括道義責(zé)任，更包括法律責(zé)任。美國著名經(jīng)濟(jì)學(xué)家奈特在論證控制權(quán)與責(zé)任的關(guān)系時就指出：責(zé)任和風(fēng)險不可分離。注冊會計師從其誕生之日起所肩負(fù)的社會道義使命――維護(hù)股東乃至公眾利益，就已決定這一高尚職業(yè)的高風(fēng)險性。
目前，我國注冊會計師提供專業(yè)服務(wù)的組織載體是企業(yè)，包括有限責(zé)任制、普通合伙制和有限責(zé)任合伙制。奈特（1921）認(rèn)為，在不確定性假設(shè)下（事實上，不確定性在我們這個進(jìn)步的社會就如變化一樣普遍存在），決定生產(chǎn)什么與如何生產(chǎn)比實際生產(chǎn)什么和如何生產(chǎn)更重要。因此，一個組織的內(nèi)部組織�構(gòu)就不再是無關(guān)緊要的機(jī)械性細(xì)節(jié)。從這個角度來看，企業(yè)的出現(xiàn)及內(nèi)部�構(gòu)的優(yōu)化就賦予了降低風(fēng)險的動機(jī)和理由――通過整合和專業(yè)化的手段或途徑。而內(nèi)部收入（收益）分配制度的科學(xué)、合理安排是這一進(jìn)程的關(guān)鍵動因。
收入分配制度的設(shè)計主要涉及分配的原則和基礎(chǔ)。分配原則通常有兩個維度：投資（貢獻(xiàn)）和風(fēng)險?！巴顿Y”角度是根據(jù)所有者（包括出資人、合伙人）、員工對事務(wù)所實體的投資（貢獻(xiàn)）來確定分配的多少，這里的“資”可以是物化（金融、財產(chǎn)）資本，也可以是人力資本。“風(fēng)險”角度則是從所有者、員工對事務(wù)所風(fēng)險承擔(dān)的大小來確定分配的多少。當(dāng)我們把企業(yè)作為一個整體并與其外界相聯(lián)系時，可以發(fā)現(xiàn)：在企業(yè)制度下，所有者通過承擔(dān)風(fēng)險獲得剩余（利潤），員工通過轉(zhuǎn)嫁風(fēng)險獲得工資。�合事務(wù)所及注冊會計師的特征，筆者認(rèn)為，事務(wù)所應(yīng)建立以風(fēng)險為導(dǎo)向，按投資（貢獻(xiàn)）與承擔(dān)風(fēng)險相�合為分配原則的收入分配制度。
一、按投資（貢獻(xiàn)）多少來分配
從企業(yè)追逐利潤的基本特性來看，會計師事務(wù)所是一種投資工具。投資者（合伙人）投入物化（金融、財產(chǎn)）資本、人力資本、客戶資源等獲取事務(wù)所的最終剩余索取權(quán)和最終控制權(quán)，把事務(wù)所看成是他們獲取超額收益的投資工具；員工則投入人力資源等把事務(wù)所看成他們獲取薪酬、福利等回報的投資工具，實現(xiàn)其專業(yè)服務(wù)的經(jīng)濟(jì)利益。由于生產(chǎn)要素――人及人所具有的不可分離的知識、智力創(chuàng)造在事務(wù)所的服務(wù)產(chǎn)品中處于主導(dǎo)地位，決定了會計師事務(wù)所企業(yè)權(quán)益的主要性質(zhì)是“人合”，而非“資合”。那么，事務(wù)所收益分配原則就不應(yīng)當(dāng)考慮“按出資額大小”，而是按各人對事務(wù)所的“投入”或“貢獻(xiàn)”大小。
按照現(xiàn)代薪酬理論，薪酬的計算可以“以工作為基礎(chǔ)”，也可以“以人為基礎(chǔ)”。若以工作為基礎(chǔ)，則需要對各個工作崗位進(jìn)行評價，從工作性質(zhì)、難度、對公司的重要性等多個方面來比較衡量；若以人為基礎(chǔ)，則需要考慮其專業(yè)經(jīng)驗、技能、能力等，甚至包括未來能給公司帶來利益的潛能。具體到會計師事務(wù)所，由于其工作崗位比一般意義上的企業(yè)單一，且工作崗位的級別在很大程度上已經(jīng)體現(xiàn)了其所要求的經(jīng)驗、專業(yè)能力及相關(guān)的技能與素質(zhì)，因此，筆者認(rèn)為，只要事務(wù)所在績效評估、晉升機(jī)制上保證相應(yīng)的公正性，按職務(wù)級別來確定其相應(yīng)的基本工資或固定工資是比較恰當(dāng)?shù)摹?
根據(jù)相關(guān)學(xué)者的總�，我國事務(wù)所的報酬合約主要有三種：工資合約、分成合約和定額合約。工資合約（固定工資制）是事務(wù)所向注冊會計師支付固定工資，剩余收益由出資人全部享有。定額合約是注冊會計師自己聯(lián)系業(yè)務(wù)自己做，在給事務(wù)所上繳一定管理費后剩余收益歸己（類似于承包）。分成合約（浮動工資制）是事務(wù)所只給注冊會計師支付較少的基本工資，注冊會計師的主要薪酬是按業(yè)務(wù)收入的一定比例提成或經(jīng)績效評估所獲得的獎金。筆者認(rèn)為，事務(wù)所對于非所有者實行固定工資制還是浮動工資制，主要是由事務(wù)所的業(yè)務(wù)發(fā)展戰(zhàn)略和成本約束兩方面所決定的。具體來說，當(dāng)事務(wù)所的人均業(yè)務(wù)收入低于某一值時，實行浮動工資制一方面有利于節(jié)約成本，獲得成本效應(yīng)，另一方面可以激勵員工努力工作，積極擴(kuò)大業(yè)務(wù)收入；當(dāng)事務(wù)所的人均業(yè)務(wù)收入高于某一值時，實行固定工資制則可以節(jié)約成本。當(dāng)事務(wù)所決定發(fā)展某一種子業(yè)務(wù)時，可能會先實行固定工資制，以穩(wěn)定人心、步步為營為戰(zhàn)略；當(dāng)事務(wù)所實施發(fā)展市場戰(zhàn)略時，浮動工資制很可能成為其選擇策略。
由于人與人之間對于風(fēng)險的反應(yīng)是不同的，有的人屬于風(fēng)險規(guī)避型，有的喜歡冒險，還有的風(fēng)險中立，因此，對于事務(wù)所的投資者來說，同樣面臨著這樣的風(fēng)險偏好差異。風(fēng)險偏好差異最終會影響投資回報、責(zé)任承擔(dān)等方面的差異。因此，筆者認(rèn)為，對于事務(wù)所投資者的收入分配，關(guān)鍵在于投資者之間應(yīng)事先約定：其所投入的物化（金融、財產(chǎn)）資本、人力資本、客戶資源等應(yīng)分享的相應(yīng)報酬率。這個報酬率僅指收入初步分配所要求的報酬率，不包括分配后剩余（利潤）的分配。
二、按風(fēng)險承擔(dān)多少來分配
風(fēng)險―報酬權(quán)衡原則是財務(wù)管理的基本原則之一，也即要求“承擔(dān)風(fēng)險越多，要求的回報率越高”。投資固定收益證券（如國庫券、企業(yè)債券）比投資股票風(fēng)險要小，因此其收益率要低。在企業(yè)中，由于債權(quán)人的最終剩余求償權(quán)在普通股股東之前，這就是說，在承擔(dān)風(fēng)險方面，普通股股東大于債權(quán)人，因此，這一順序也就決定了投資者對這兩種證券收益率的要求是：股票>債券。
對于一般股份公司，上述風(fēng)險對投資人來說由于“法人財產(chǎn)權(quán)”的隔離而顯得比較單一，主要表現(xiàn)在經(jīng)濟(jì)上，通過資金的損益就可以計算出來。風(fēng)險的“一元”特征大大簡化了風(fēng)險承擔(dān)的合約�構(gòu)安排，即每個投資者按其投入資金所占的比例來承擔(dān)風(fēng)險，這是“資合”的特點。但是，對事務(wù)所來說，投資者承擔(dān)的風(fēng)險不單表現(xiàn)在經(jīng)濟(jì)上，還表現(xiàn)在法律上，呈現(xiàn)出“二元”特征①。經(jīng)濟(jì)風(fēng)險方面，對于不同的事務(wù)所組織形式而言，投資者承擔(dān)的風(fēng)險有差異，如有限責(zé)任制事務(wù)所通過注冊資本“鎖定”風(fēng)險水平，而合伙制事務(wù)所則由于連帶機(jī)制不能對私人財產(chǎn)加以法律上的隔離。因此，組織形式的差異對投資者之間的風(fēng)險承擔(dān)合約�構(gòu)安排產(chǎn)生了影響，不過，這一風(fēng)險也僅是針對事務(wù)所與事務(wù)所外部利益相關(guān)者而言，對事務(wù)所內(nèi)不享有剩余索取權(quán)的員工沒有影響。法律風(fēng)險方面，我們可以從風(fēng)險的來源及分布特征來看。法律（賠償）風(fēng)險不是均勻或呈某一數(shù)學(xué)規(guī)律分布的，也就是說，不是按出資多少或按一個比例來分布的，它有可能集中在少數(shù)合伙人身上，也可能集中于某一特殊時段。這就面臨如何量化及在此基礎(chǔ)上如何分擔(dān)的問題。由于法律風(fēng)險難以計量及判斷的差異，如我們難以計算行政處罰“停業(yè)整頓”、“吊銷執(zhí)照”的損失究竟有多少，也不能計算出承擔(dān)民事、刑事責(zé)任的損失（包括直接經(jīng)濟(jì)損失和潛在聲譽(yù)損失）是多少，投資者之間對風(fēng)險的應(yīng)對措施，如不同項目風(fēng)險準(zhǔn)備金的提取，就將難以達(dá)成共識。可見，潛在的法律風(fēng)險也將影響事務(wù)所的收益分配。
從企業(yè)財產(chǎn)的償債擔(dān)保來看，所有者共同承擔(dān)了最終風(fēng)險。根據(jù)“責(zé)任和風(fēng)險不可分離”的原則，其所承擔(dān)的風(fēng)險越大，擁有的責(zé)任和控制權(quán)就相應(yīng)越大。因此，在所有者收益分配和風(fēng)險分擔(dān)問題上，筆者主張，收益分配與風(fēng)險分擔(dān)應(yīng)對等，承擔(dān)的風(fēng)險越大，分享的收益越大。讓愿意承擔(dān)風(fēng)險的所有者享有較高比例的收益，風(fēng)險規(guī)避型的所有者分享較少收益甚至不分享收益，這是符合投資一般原則的②。
因此，確立以風(fēng)險為導(dǎo)向的事務(wù)所收入分配原則應(yīng)著重關(guān)注兩個關(guān)鍵點：一是稅前收入分配上，要明確各投資者所投入的物化（金融、財產(chǎn)）資本、人力資本、客戶資源等應(yīng)分享的相應(yīng)報酬率；二是稅后收益分配上，所有者承擔(dān)風(fēng)險的比例與其個人財產(chǎn)要平衡，且與獲取紅利的比例要一致。
總之，分配問題既是一個利益分割問題，也是一個權(quán)責(zé)對應(yīng)問題，一個博弈問題。它直接關(guān)系到事務(wù)所及注冊會計師提供專業(yè)服務(wù)的社會價值（社會聲譽(yù)）和其所承擔(dān)的風(fēng)險，是事務(wù)所健康發(fā)展的關(guān)鍵。在事務(wù)所分配制度安排中要以風(fēng)險為導(dǎo)向的原因，是由獨立審計的使命、事務(wù)所的“人合”特點和人性等諸多因素共同決定的。
