2006年我國新頒布的會計(jì)準(zhǔn)則實(shí)現(xiàn)了與國際會計(jì)準(zhǔn)則的全面接軌，其中第4號——固定資產(chǎn)在很大程度上既與中國國情相適應(yīng)又充分與國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則趨同，以下分別就固定資產(chǎn)計(jì)量模式、資產(chǎn)減值、計(jì)提折舊的時間和方法三個方面與國際會計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行比較。
一、關(guān)于固定資產(chǎn)的計(jì)量模式
我國會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定固定資產(chǎn)采用歷史成本的計(jì)量模式；而國際會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定了兩種會計(jì)計(jì)量模式，即成本模式（cost model）和重估價模式（revaluation model）。IAS16中明確指出，當(dāng)不動產(chǎn)，廠房和設(shè)備的公允價值能夠可靠計(jì)量時，才可以選擇運(yùn)用重估價模式，并且當(dāng)其中的一個項(xiàng)目進(jìn)行重估時，這一類的全部資產(chǎn)必須都進(jìn)行重估。也就是說，同一企業(yè)只能采用一種模式對同屬于一類的所有固定資產(chǎn)進(jìn)行計(jì)量，不得同時采用兩種計(jì)量模式。
成本模式下我國會計(jì)準(zhǔn)則與國際會計(jì)準(zhǔn)則的會計(jì)處理基本一致；重估價模式下，企業(yè)應(yīng)當(dāng)每年對固定資產(chǎn)的公允價值進(jìn)行評估，固定資產(chǎn)的賬面價值按重估日的公允價值減基于重估日公允價值計(jì)算的累計(jì)折舊的余額來表述。國際會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定：當(dāng)發(fā)生重估增值時，一方面增加固定資產(chǎn)的賬面價值，另一方面直接將其計(jì)入到所有者權(quán)益中，具體的會計(jì)處理：
借：固定資產(chǎn)
貸：重估價盈余（Revaluation Reserve）
由于重新估價使得固定資產(chǎn)賬面價值提高而多提的折舊，國際會計(jì)準(zhǔn)則要求將多提折舊的部分從重估價盈余中轉(zhuǎn)回到企業(yè)的留存收益（Transfer），即：
借：重估價盈余（Revaluation Reserve）
貸：利潤分配——未分配利潤（Retained Earnings）
當(dāng)處置、出售固定資產(chǎn)時，國際會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，將處置的固定資產(chǎn)所對應(yīng)的直接計(jì)入所有者權(quán)益的部分全部轉(zhuǎn)回到企業(yè)的留存收益中。
筆者認(rèn)為，國際會計(jì)準(zhǔn)則重估價模式下采用上述會計(jì)處理是非常合理的。謹(jǐn)慎性原則要求：凡是可以預(yù)見的損失和費(fèi)用都應(yīng)予以記錄和確認(rèn)，而沒有十足把握的收入則不能予以確認(rèn)和入賬。因此重估價模式下公允價值下降帶來的資產(chǎn)減值損失計(jì)入當(dāng)期損益符合謹(jǐn)慎性原則。而固定資產(chǎn)公允價值的上升并未伴隨現(xiàn)金流入，屬于未實(shí)現(xiàn)損益（unrealized gain or loss），并不適合以股利的形式分配給所有者，企業(yè)的留存收益與其他所有者權(quán)益（如：注冊資本，資本公積，重估價盈余）的區(qū)別就在于它是可分配的，留存收益的數(shù)額與企業(yè)的股利政策決定了股利分配的大小，因此將固定資產(chǎn)公允價值的上升計(jì)入當(dāng)期損益，并影響企業(yè)當(dāng)期的股利分配是不妥當(dāng)?shù)摹９饰磳?shí)現(xiàn)收益不應(yīng)通過當(dāng)期損益而應(yīng)直接計(jì)入所有者權(quán)益。當(dāng)固定資產(chǎn)由于日常磨損而計(jì)提折舊或者處置出售時，是一種損益的實(shí)現(xiàn)，所以要將之前未實(shí)現(xiàn)損益而直接計(jì)入所有者權(quán)益的部分轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。這里需要說明的是，企業(yè)持有固定資產(chǎn)是為生產(chǎn)產(chǎn)品，提供勞務(wù)服務(wù)的目的，不具有將固定資產(chǎn)立即變現(xiàn)的意圖和能力；其性質(zhì)與以公允價值計(jì)量的投資性房地產(chǎn)有著本質(zhì)的區(qū)別，雖然以公允價值計(jì)量的投資性房地產(chǎn)公允價值的上升也未伴隨現(xiàn)金流入，但是其持有的目的是為了獲取資本增值，企業(yè)具有將其變現(xiàn)的意圖和能力，應(yīng)當(dāng)將其公允價值的變動通過當(dāng)期損益反映。所以固定資產(chǎn)公允價值的上升計(jì)入實(shí)現(xiàn)當(dāng)期的損益，而以公允價值計(jì)量的投資性房地產(chǎn)公允價值的變動計(jì)入變動當(dāng)期的損益。
在國際會計(jì)準(zhǔn)則的處理下，采用重估價模式計(jì)量的固定資產(chǎn)發(fā)生減值后若公允價值又回升，則不能直接將資產(chǎn)增值的部分計(jì)入所有者權(quán)益，而是先轉(zhuǎn)回已經(jīng)確認(rèn)的資產(chǎn)減值損失，剩余的部分直接計(jì)入所有者權(quán)益，并且以資產(chǎn)以前年度沒有確認(rèn)資產(chǎn)減值損失時的賬面金額（原值減折舊和攤銷）作為最高限額。以下以一實(shí)例予以說明。
ABC公司采用重估價模式對其固定資產(chǎn)計(jì)量，20X1年末其固定資產(chǎn)賬面價值為60 000，預(yù)計(jì)剩余使用年限10年，預(yù)計(jì)凈殘值為0。其固定資產(chǎn)可收回金額為45 000。故ABC公司20X1年固定資產(chǎn)發(fā)生減值15 000，所做分錄：
借：資產(chǎn)減值損失 15 000
貸：固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 15 000
20X2年末，ABC公司固定資產(chǎn)的公允價值回升至59 000，
20X2年度ABC公司應(yīng)該提取的折舊為4 500，故重估之前固定資產(chǎn)的賬面價值為40 500（45 000－4 500），重估增值=59 000－40 500=18 500，而應(yīng)該轉(zhuǎn)回的資產(chǎn)減值損失為：15 000
－（15 000／10）=13 500，剩余的部分=18 500－13 500=5 000直接計(jì)入所有者權(quán)益。會計(jì)分錄如下：
借：生產(chǎn)成本、管理費(fèi)用等4 500
貸：累計(jì)折舊4 500
同時：
借：固定資產(chǎn)18 500
貸：重估價盈余 5 000
資產(chǎn)減值損失13 500
我國會計(jì)準(zhǔn)則中并不允許采用公允價值來計(jì)量固定資產(chǎn)。雖然引入公允價值計(jì)量屬性有助于提高會計(jì)信息的可靠性和相關(guān)性，及時反映市場價值的變動信息，提高會計(jì)信息的決策相關(guān)性，但是因?yàn)槲覈切屡d市場經(jīng)濟(jì)國家，尚未形成成熟、活躍的固定資產(chǎn)交易市場，公允價值的計(jì)量尚需要依賴一些技術(shù)手段和市場參數(shù)以及專業(yè)技術(shù)人員的主觀判斷，而各種市場監(jiān)管制度還有待進(jìn)一步完善，這對專業(yè)人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)和道德素養(yǎng)提出了更高的要求。如果不加限制引入公允價值，有可能導(dǎo)致其成為人為操縱會計(jì)利潤和資產(chǎn)價值的工具；另一方面，固定資產(chǎn)高昂的重估成本不符合成本效益原則，同時也會加重企業(yè)的負(fù)擔(dān)。
此外，企業(yè)持有的固定資產(chǎn)，是為企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動而服務(wù)的，并不是為了獲得資產(chǎn)增值，公允價值的變動可能并沒有現(xiàn)金流量作為支撐，所以采用歷史成本計(jì)量模式除了減少人為的利潤操縱之外，也具有一定的合理性。
二、關(guān)于固定資產(chǎn)減值能否轉(zhuǎn)回的問題
我國在2006年頒布新企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則前，固定資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備是可以轉(zhuǎn)回的。2006年新頒布的會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定固定資產(chǎn)的減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后的會計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回，考慮到固定資產(chǎn)發(fā)生減值后，一方面價值回升的可能性比較小，通常屬于永久性減值；另一方面從會計(jì)信息謹(jǐn)慎性要求考慮，這樣的規(guī)定主要是為了避免人為的利潤操縱。
國際會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，報(bào)告主體須在每個資產(chǎn)負(fù)債表日判定是否有減值跡象表明以前年度確認(rèn)的資產(chǎn)減值損失不再存在或已減少。在最后一次確認(rèn)資產(chǎn)減值損失以后，只有在確定資產(chǎn)的可收回金額中所使用的估計(jì)發(fā)生改變時，才能轉(zhuǎn)回以前年度已確認(rèn)的資產(chǎn)減值損失。也就是說，不管采用成本模式還是重估價模式，固定資產(chǎn)發(fā)生的資產(chǎn)減值損失都可以予以轉(zhuǎn)回。
筆者認(rèn)為，國際會計(jì)準(zhǔn)則考慮到了經(jīng)濟(jì)周期性波動對固定資產(chǎn)產(chǎn)生的影響。固定資產(chǎn)的減值除了受到更新?lián)Q代、陳舊過時、物理性損壞等不可逆因素的影響外，還受到可逆因素的影響，如宏觀經(jīng)濟(jì)的周期性波動、國家政策性調(diào)控、特定的固定資產(chǎn)市場的周期性波動等。當(dāng)經(jīng)濟(jì)處于低迷期時，固定資產(chǎn)價格的波動會使其發(fā)生減值，這種減值會由于經(jīng)濟(jì)的復(fù)蘇和固定資產(chǎn)價格的回升而得以恢復(fù)，具有可逆性。此外，不同類型的固定資產(chǎn)，其減值的類別也不同。房地產(chǎn)類的固定資產(chǎn)的減值一般屬于臨時性減值；而與技術(shù)進(jìn)步有關(guān)的設(shè)備的減值一般屬于永久性減值。所以國際會計(jì)準(zhǔn)則中關(guān)于固定資產(chǎn)減值損失可以轉(zhuǎn)回的做法有一定的合理性。
但是，固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的轉(zhuǎn)回為企業(yè)提供了操縱利潤的空間，其有可能成為企業(yè)調(diào)節(jié)利潤的工具。有關(guān)專家實(shí)證研究發(fā)現(xiàn)：在新會計(jì)制度頒布前，上市公司存在利用資產(chǎn)減值準(zhǔn)備進(jìn)行盈余管理的現(xiàn)象，如通過巨額計(jì)提“一次虧足”和利用減值準(zhǔn)備轉(zhuǎn)回防虧，尤其是巨虧和微利這兩類公司表現(xiàn)明顯。
據(jù)媒體報(bào)道，2002年，上市公司年報(bào)披露計(jì)提各項(xiàng)減值準(zhǔn)備超過1億元的上市公司達(dá)24家，其中有20家ST公司；各項(xiàng)減值準(zhǔn)備超過公司凈利潤50%以上的上市公司有27家，其中有20家ST公司；同時，有10家ST公司通過沖回前期減值準(zhǔn)備“扭虧為盈”。2003年度，上市公司固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備轉(zhuǎn)回占八項(xiàng)減值準(zhǔn)備的23%，僅次于壞賬準(zhǔn)備和存貨跌價準(zhǔn)備；2004年度年報(bào)也有類似現(xiàn)象。這顯著說明了某些類型的上市公司通過計(jì)提減值準(zhǔn)備操縱利潤的嚴(yán)重程度。由于固定資產(chǎn)在企業(yè)資產(chǎn)中所占比例較大，影響面寬，利用固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備操縱利潤也就占相當(dāng)大的比例。
為了避免盈余管理，對會計(jì)人員的道德素養(yǎng)提出了更高的要求。而我國作為新興市場經(jīng)濟(jì)體，在監(jiān)管制度不完善、會計(jì)人員職業(yè)素養(yǎng)良莠不齊、經(jīng)濟(jì)犯罪成本偏低的情況下，固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的轉(zhuǎn)回可能并不適合我國的國情。
三、關(guān)于固定資產(chǎn)計(jì)提折舊的時間和方法
我國會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，固定資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按月計(jì)提折舊，當(dāng)月增加的固定資產(chǎn)當(dāng)月不提折舊，從下月起計(jì)提折舊；當(dāng)月減少的固定資產(chǎn)當(dāng)月仍提折舊，從下月起不再計(jì)提折舊。而國際會計(jì)準(zhǔn)則中對于增加或者減少的固定資產(chǎn)應(yīng)從何時開始或停止計(jì)提折舊沒有明確的規(guī)定。
筆者認(rèn)為，中國會計(jì)準(zhǔn)則在何時計(jì)提折舊的問題上實(shí)際操作性更強(qiáng)，減少了調(diào)節(jié)利潤的空間。但是相對國際會計(jì)準(zhǔn)則而言缺乏靈活性，比如當(dāng)企業(yè)在月初購入一項(xiàng)價值較大、預(yù)計(jì)使用年限較短的固定資產(chǎn)時，這種會計(jì)處理方法會造成很大的利潤扭曲，特別是當(dāng)這種影響跨年時，還會對年度的會計(jì)報(bào)表造成影響。而國際會計(jì)準(zhǔn)則則給予會計(jì)人員很大的職業(yè)判斷的空間，會計(jì)人員的合理判斷會帶來更相關(guān)、更可靠的會計(jì)信息。
我國會計(jì)準(zhǔn)則提供了四種固定資產(chǎn)的折舊方法：年限平均法、工作量法、雙倍余額遞減法、年數(shù)總和法。除雙倍余額遞減法與國際會計(jì)準(zhǔn)則中的余額遞減法在具體會計(jì)處理上有些許不同之外，其他與國際會計(jì)準(zhǔn)則基本一致。
總體來說，我國會計(jì)準(zhǔn)則中固定資產(chǎn)準(zhǔn)則是根據(jù)我國具體經(jīng)濟(jì)環(huán)境制定的，與國際會計(jì)準(zhǔn)則相比具有可操作性強(qiáng)、詳盡具體的特點(diǎn)。我國會計(jì)人員職業(yè)素養(yǎng)普遍偏低，職業(yè)道德約束力較弱，加上監(jiān)管體制不完善、違法成本較低的現(xiàn)狀決定了我國的會計(jì)準(zhǔn)則對會計(jì)人員運(yùn)用職業(yè)判斷的空間加以限制。相比之下，國際會計(jì)準(zhǔn)則具有更加靈活的特點(diǎn)，會計(jì)人員有較大的空間依據(jù)自己的職業(yè)判斷進(jìn)行會計(jì)處理，會計(jì)人員實(shí)務(wù)操作的主觀性增強(qiáng)，也對會計(jì)人員的綜合素質(zhì)要求更高。
隨著我國資產(chǎn)交易市場日趨成熟，監(jiān)管制度日趨完善，會計(jì)人員的素質(zhì)逐步提高，我國的會計(jì)制度必然會對會計(jì)人員的職業(yè)判斷空間逐步授權(quán)；對引入公允價值計(jì)量的條件逐步放寬，這是我國會計(jì)準(zhǔn)則與國際會計(jì)準(zhǔn)則趨同化的過程，但是趨同不是等同，我國的政治、法律、文化、教育等情況與西方國家存在或多或少的差異，國情不同，適合的會計(jì)準(zhǔn)則必然不同?！秶H會計(jì)準(zhǔn)則1號——財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)》規(guī)定對于不同法律管轄下的會計(jì)處理，允許適度背離。所以我國會計(jì)準(zhǔn)則與國際會計(jì)準(zhǔn)則趨同化的過程中，必須保持清醒的頭腦，既求同又存異，既要借鑒國際會計(jì)準(zhǔn)則的經(jīng)驗(yàn)，又要適合我國的特殊國情，只有這樣的會計(jì)準(zhǔn)則才能發(fā)揮最大的經(jīng)濟(jì)效益?！?
